"Бухгалтерия и банки", 2005, N 2

Вопрос: Компания, имеющая лицензию на осуществление брокерской деятельности, оказывает клиенту услуги по продаже принадлежащих ему ценных бумаг: занимается поиском покупателей и участвует в расчетах. В целях предоставления дополнительных гарантий клиенту компания перечислила иной организации плату за полученное от нее поручительство. В соответствии с поручительством данная иная организация обязуется отвечать за оплату покупателями ценных бумаг, приобретенных по договорам, заключенным компанией.

Уменьшают ли налоговую базу по налогу на прибыль расходы компании, учитывая, что клиент данные расходы по условиям договора с компанией не возмещает, и учитывая, что предоставление клиенту дополнительных гарантий повышает конкурентоспособность компании?

Ответ: На взгляд автора, такие расходы брокера в зависимости от сути отношений и формы договорных отношений между клиентом и брокером могут как уменьшать, так и не уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в зависимости от сути конкретных отношений.

1. При осуществлении деятельности на рынке ценных бумаг компания, обладающая лицензией на осуществление брокерской деятельности, вправе оформить свои правоотношения с клиентом как договором комиссии, так и агентским договором (п.1 ст.3 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

По сделке, заключенной брокером в рамках его деятельности по продаже ценных бумаг, приобретает права и становится обязанным сам брокер (п.1 ст.990 и п.1 ст.1005 ГК РФ), если только в договоре на продажу ценных бумаг брокер специально не оговорил, что действует от имени клиента.

2. Поручительство - это договор, по которому поручитель становится обязанным перед кредитором отвечать за исполнение должником его обязательства (ст.361 ГК РФ). ГК РФ, в отличие от требований к выдаче гарантии, не предусматривает, что поручительство должно быть платным, а также, что одной или обеими сторонами в договоре поручительства должен выступать либо кредитор, либо должник основного обязательства. На практике такой договор с поручителем может заключить как должник, так и кредитор основного обязательства.

Договор поручительства становится действительным, в частности, когда в письменной форме четко идентифицирует стороны основного обязательства, а именно кредитора и должника.

Из п.1 ст.307 ГК РФ следует, что кредитором в обязательстве является сторона, наделенная правом требовать совершения в ее пользу определенного действия. Следовательно, для ответа на поставленный вопрос необходимо выяснить взаимоотношения брокера и клиента.

3. Если между клиентом и брокером заключен договор комиссии либо агентский договор (в рамках которого брокер действует по правилам договора комиссии), то возможны две ситуации.

3.1. Если брокер выдал клиенту ручательство (по сути, аналог поручительства) за исполнение должником сделки, то заключение договора поручительства в большинстве случаев снимает с брокера риски получения убытка от погашения обязательств за должника. Исполнив обязательство должника, брокер уже не должен передавать полученное от должника клиенту. Поручительство в этом случае выполняет свою прямую функцию - защиту интересов кредитора.

Расходы за получение обеспечения (поручительства) брокер несет, по сути, уже не в рамках агентского договора или договора комиссии, а в рамках собственной деятельности (суть "собственной деятельности" можно сформулировать как "получение долгов с должников"). Поэтому плата за получение обеспечения (т.е. за заключение договора поручительства), безусловно, является расходом, связанным с деятельностью, приносящей доход, и потому уменьшает налогооблагаемую прибыль.

3.2. Если брокер не выдал клиенту ручательство, то в соответствии со ст.993 ГК РФ брокер не отвечает перед клиентом за неисполнение должником сделки, заключенной в рамках договора комиссии (в рамках агентского договора). При неисполнении должником сделки брокер уступает клиенту все права по сделке, соблюдая при этом правила об уступке требования (п.2 ст.993 ГК РФ). Иными словами, брокер уступает клиенту вместе с правами кредитора по основному обязательству также и права, обеспечивающие исполнение обязательства (ст.384 ГК РФ), т.е. права по договору поручительства.

Поскольку передача брокером клиенту таких прав не будет сопровождаться выплатой компенсаций (по условиям, изложенным в вопросе, договором не предусмотрена компенсация брокеру подобных расходов со стороны клиента), то появляется неопределенность: с одной стороны, на основании п.16 ст.270 НК РФ соответствующие расходы на оплату вознаграждения поручителю не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, а с другой - поскольку такие расходы не компенсируются и осуществляются в рамках посреднического договора, то они не подпадают под п.9 ст.270 НК РФ, который запрещает учитывать компенсируемые расходы, и, следовательно, могут быть учтены как уменьшающие налоговую базу.

На мой взгляд, для разрешения этой неопределенности в данном случае необходимо обратиться к ст.1001 ГК РФ. Этой статьей на клиента возложена обязанность по компенсации брокеру израсходованных им сумм. Учитывая, что компенсации по условиям вопроса брокер так и не получил, данные расходы в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Вместе с тем проблему решить несложно: необходимо в посредническом договоре предусмотреть, что клиент возмещает брокеру все расходы, понесенные при заключении такого договора. В этом случае соответствующие расходы будут уменьшать налоговую базу клиента.

4. Если между клиентом и брокером заключен агентский договор (в рамках которого брокер действует по правилам договора поручения, т.е. является поверенным) и при этом в договоре на продажу ценных бумаг брокер специально указал, что действует от имени клиента, то расходы по выплате вознаграждения поручителю нельзя принять в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, ибо такие расходы не связаны с деятельностью, приносящей доход (п.1 ст.252 НК РФ).

Связь с деятельностью, приносящей доход, не усматривается по следующей причине. Оснований привлечь поручителя к обязанности выплатить долг за должника не будет ни у брокера, ни у клиента, ибо неисполненных обязательств между брокером и должником не возникнет (такие обязательства могут возникнуть между клиентом и должником, однако на отношения между ними поручительство не распространяется по условиям, изложенным в вопросе).

Г.Писцов

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

24.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——