"Финансы", 2005, N 1

СОСТОЯНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ ПЕНСИОННЫХ ФОНДОВ

В настоящее время реформа пенсионной системы приобрела статус реформы государственной важности. Ее цель - повышение материального благосостояния пенсионеров и создание стабильного источника инвестиционных ресурсов.

С макроэкономической точки зрения пенсионная реформа дает возможность привлекать "длинные" деньги, необходимые для любой экономики, которые могут работать на фондовом рынке. С помощью пенсионных средств экономика получает дополнительные инвестиционные ресурсы, которые на порядок выше банковских с точки зрения их объема, срочности и "дешевизны".

Основу негосударственной (накопительной) системы пенсионного обеспечения составляют негосударственные пенсионные фонды (далее - НПФ). Негосударственные пенсионные фонды - организации, деятельность которых заключается в аккумулировании денежных средств и их приращении для выплаты пенсий своим участникам.

Как отдельный субъект налогообложения НПФ появился с принятием Федерального закона от 07.05.1998 N 57-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах". Тогда же были предприняты первые попытки систематизировать налогообложение негосударственных пенсионных фондов.

В наибольшей степени вопросы налогообложения взносов предприятия в НПФ интересуют руководителей организаций, принимающих решения об организации пенсионного обеспечения своих сотрудников. Именно налоговые льготы являются наиболее важным фактором, стимулирующим работодателей к внедрению пенсионного обеспечения.

С введением в действие с 01.01.2001 части второй Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) появились новые правила налогообложения, по которым, например:

- взносы организаций в фонд негосударственного пенсионного обеспечения (далее - НПО) в размере 12% от ФОТ относятся на себестоимость;

- взносы в НПФ (если они осуществляются работодателями) в сумме, превышающей 2000 руб. в год на каждого работника, включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (п.3 ст.213 НК РФ);

- введено налогообложение дохода от размещения пенсионных резервов, при этом сохранена льгота о невзимании налога на прибыль при доходности, не превышающей учетную ставку ЦБ.

Вместе с тем ввиду неоднозначного толкования появились проблемы с уплатой единого социального налога (далее - ЕСН). На судебных процессах по ЕСН и подоходному налогу Пенсионные фонды отстаивали позицию о нецелесообразности и неправомерности обложения ЕСН взносов в НПФ, особенно по солидарным счетам.

Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" в п.п.5 и 6 ст.213 НК РФ внесены изменения. Согласно им, при определении налоговой базы не учитываются:

- суммы взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным работодателями с НП;

- суммы пенсий, выплачиваемых по договорам между НПФ и физическими лицами.

В то же время суммы пенсий, осуществляемых по договорам НПО, заключенными работодателями с НПФ, подлежат налогообложению у источника выплат, т.е. фонда.

Федеральным законом от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" действие этих пунктов приостановлено до 31 декабря 2004 г.

С 01.01.2004 в соответствии с Федеральным законом от 08.12.2003 N 163-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", сумма взносов в НПФ, осуществляемых работодателями и необлагаемых подоходным налогом, в соответствии с п.3 ст.213 НК РФ, увеличена с 2000 до 5000 руб.

Действующий в настоящее время налоговый режим и налоговые последствия для участников НПО наглядно представлены в таблице 1.

Таблица 1

     
   —————————————T———————————————————T————————————————T——————————————¬
   |Виды налогов|  Подоходный налог |Налог на прибыль|    Единый    |
   |            |                   |                |  социальный  |
   |            |                   |                |     налог    |
   +————————————+———————————————————+————————————————+——————————————+
   |Вкладчик —  |За каждого         |Взносы          |Налоговая база|
   |юридическое |работника          |работодателя    |по ЕСН        |
   |лицо        |                   |учитываются в   |определяется  |
   |            |                   |составе         |как сумма     |
   |            |                   |расходов, при   |выплат и иных |
   |            |                   |определении     |вознаграждений|
   |            |                   |налогооблагаемой|в пользу      |
   |            |                   |базы по налогу  |физических лиц|
   |            |                   |на прибыль в    |по трудовым и |
   |            |                   |размере до 12%  |гражданско—   |
   |            |                   |от ФОТ (при     |правовым      |
   |            |                   |пожизненных     |договорам,    |
   |            |                   |схемах выплат,  |предметом     |
   |            |                   |п.16 ст.255     |которых       |
   |            |                   |НК РФ)          |является      |
   |            |                   |                |выполнение    |
   |            |                   |                |работ и       |
   |            |                   |                |оказание услуг|
   |            |                   |                |(п.1 ст.236   |
   |            |                   |                |НК РФ).       |
   |            |                   |                |Порядок       |
   |            |                   |                |обложения ЕСН |
   |            |                   |                |взносов на    |
   |            |                   |                |солидарные    |
   |            |                   |                |счет носит    |
   |            |                   |                |спорный       |
   |            |                   |                |характер      |
   +————————————+———————————————————+————————————————+——————————————+
   |Вкладчик —  |Взносы физических  |        —       |       —      |
   |физическое  |лиц к моменту      |                |              |
   |лицо        |уплаты в НПФ       |                |              |
   |            |обложены подоходным|                |              |
   |            |налогом            |                |              |
   +————————————+———————————————————+————————————————+——————————————+
   |Размещение  |         —         |По доходу,      |       —      |
   |пенсионных  |                   |полученному от  |              |
   |резервов НПФ|                   |размещения      |              |
   |            |                   |пенсионных      |              |
   |            |                   |резервов,       |              |
   |            |                   |налоговая база  |              |
   |            |                   |определяется как|              |
   |            |                   |положительная   |              |
   |            |                   |разница между   |              |
   |            |                   |полученным      |              |
   |            |                   |доходом от      |              |
   |            |                   |размещения      |              |
   |            |                   |пенсионных      |              |
   |            |                   |резервов и      |              |
   |            |                   |доходом,        |              |
   |            |                   |рассчитанным    |              |
   |            |                   |исходя из ставки|              |
   |            |                   |рефинансирования|              |
   |            |                   |Центрального    |              |
   |            |                   |банка Российской|              |
   |            |                   |Федерации (п.2  |              |
   |            |                   |ст.295 НК РФ)   |              |
   |            |                   |По доходу от    |              |
   |            |                   |уставной        |              |
   |            |                   |деятельности    |              |
   |            |                   |фонда налоговая |              |
   |            |                   |база по доходу  |              |
   |            |                   |на прибыль      |              |
   |            |                   |организаций     |              |
   |            |                   |определяется на |              |
   |            |                   |общих основаниях|              |
   +————————————+———————————————————+————————————————+——————————————+
   |Участник по |Выкупные суммы     |        —       |       —      |
   |договору с  |облагаются         |                |              |
   |юридическим |подоходным налогом |                |              |
   |лицом       |Нормы, действующие |                |              |
   |            |в 2004 г.          |                |              |
   |            |Облагаются         |                |              |
   |            |подоходным налогом |                |              |
   |            |взносы, превышающие|                |              |
   |            |5000 руб. в год;   |                |              |
   |            |пенсии,            |                |              |
   |            |выплачиваемые из   |                |              |
   |            |НПФ, подоходным    |                |              |
   |            |налогом не         |                |              |
   |            |облагаются;        |                |              |
   |            |Нормы, действующие |                |              |
   |            |с 01.01.2005       |                |              |
   |            |Взносы, вносимые в |                |              |
   |            |НПФ работодателем  |                |              |
   |            |за участника,      |                |              |
   |            |подоходным налогом |                |              |
   |            |не облагаются;     |                |              |
   |            |пенсии,            |                |              |
   |            |выплачиваемые из   |                |              |
   |            |НПФ, облагаются    |                |              |
   |            |подоходным налогом |                |              |
   +————————————+———————————————————+————————————————+——————————————+
   |Участник по |Пенсии,            |        —       |       —      |
   |договору с  |выплачиваемые из   |                |              |
   |физическим  |НПФ, подоходным    |                |              |
   |лицом       |налогом не         |                |              |
   |            |облагаются;        |                |              |
   |            |облагаются         |                |              |
   |            |подоходным налогом |                |              |
   |            |выкупные суммы, за |                |              |
   |            |вычетом суммы      |                |              |
   |            |взносов физического|                |              |
   |            |лица               |                |              |
   L————————————+———————————————————+————————————————+———————————————
   

Основные виды налогов, действующие в процессе осуществления негосударственного пенсионного обеспечения, и статьи НК РФ, в соответствии с которыми производится налогообложение, приведены ниже, в таблице 2.

Таблица 2

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |            Виды налогов           |        Статьи НК РФ        |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Налог на доходы физических лиц     |Статья 213 гл.23 НК РФ      |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Налог на прибыль для вкладчиков —  |Статья 255 гл.25 НК РФ      |
   |юр. лиц                            |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Налог на прибыль для НПФ           |Статьи 295, 296 гл.25 НК РФ |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Единый социальный налог            |Статьи 236, 237 гл.24 НК РФ |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |НДС                                |Статья 149 гл.21 НК РФ      |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

По нашему мнению, действующая система налогообложения имеет ряд недостатков, основными из которых являются:

1. Финансирование обязательного пенсионного страхования за счет негосударственного пенсионного обеспечения (на взносы в НПФ начисляется ЕСН, следовательно, и страховые взносы в ПФР).

2. Сложность учета налогообложения из-за необходимости различного налогового учета по взносам юридических и физических лиц и начисленного по ним дохода.

3. Отсутствие требований по налогообложению операций, выполняемых НПФ в качестве страховщиков по ОПС.

4. Отсутствие стимулирующего действия налогообложения (см. табл. 3)

Таблица 3

     
   —————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   |       Вид      |     Выплата в виде    | Выплата в виде взноса |
   | налогообложения|    заработной платы   |         в НПФ         |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Налог на прибыль|Отсутствует            |Отсутствует            |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |ЕСН             |         35,6%         |         35,6%         |
   |                |   (26% с 01.01.2005)  |   (26% с 01.01.2005)  |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Налог на доходы |13% (стандартный вычет |13% (при сумме свыше   |
   |работника       |4800 руб. в год)       |5000 руб. в год)       |
   L————————————————+———————————————————————+————————————————————————
   

Перечисленные недостатки сильно тормозят развитие системы НПО, т.к. усложняют понимание системы НПО потенциальными вкладчиками. В то же время ст.36 Федерального закона "О негосударственных пенсионных фондах" с изменениями от 10.01.2003 провозглашает: "Государство стимулирует более активное участие фондов, граждан и работодателей в добровольном пенсионном обеспечении путем предоставления им льгот по уплате налогов и сборов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".

В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, следует изменить систему налогообложения - упростить ее и сделать более привлекательной для вкладчиков и участников мероприятия по НПО. Для этого необходима государственная поддержка, основанная на следующих принципах:

1. Пенсионная система страны должна обеспечивать на государственном уровне определенное значение совокупного коэффициента замещения (70 - 75% от заработной платы работника).

2. Система добровольного пенсионного обеспечения (далее - ДПО) должна увеличивать значение совокупного коэффициента замещения до 40 - 75%.

3. Путем налогового стимулирования поощряется формирование накоплений за счет затрат работника и работодателя в размерах, обеспечивающих выполнение п.п.1 и 2.

Для этого требуется внести ряд изменений в налоговый режим ДПО.

Для взносов предприятий:

- отнесение суммы взносов на расходы, уменьшающие налог на прибыль;

- исключение взносов из базы исчисления ЕСН;

- исключение взносов из базы исчисления подоходного налога работника.

Для взносов граждан:

- введение налогового вычета на величину взносов в НПФ;

- предоставление налогового вычета с возможностью учитывать его работодателем по размещению НПФ пенсионных резервов;

- отмена налогообложения дохода от размещения пенсионных резервов налогом на прибыль;

- выплаты пенсий и выкупных сумм;

- обложение выплат налогом на доходы физических лиц.

Сравним две системы налогообложения - действующую в настоящий момент и предлагаемую ей взамен систему льготного налогообложения, принятую в большинстве стран, использующих пенсионное обеспечение по накопительному принципу (см. табл.4).

Таблица 4

     
   ————————————————T———————————————T————————————————T———————————————¬
   | Текущий статус|Налогообложение| Налогообложение|Налогообложение|
   | (с 01.01.2004)| взносов в НПФ |деятельности НПФ|   выплат НПФ  |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |Дополнительное |(Т частично)   |(Т сверх ставки |(Е)            |
   |ПО юр. лиц     |               |ЦБ)             |               |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |Дополнительное |(Т) <*>        |(Т сверх ставки |(Е)            |
   |ПО физ. лиц    |               |ЦБ)             |               |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |Предлагаемый   |               |                |               |
   |статус         |               |                |               |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |Обязательное ПО|(Е) <*>        |(Е)             |(Е)            |
   +———————————————+———————————————+————————————————+———————————————+
   |Дополнительное |(Е) <*>        |(Е)             |(Т)            |
   |ПО             |               |                |               |
   L———————————————+———————————————+————————————————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В таблице 4 и далее Т - облагаемые налогом (от англ. Taxed -облагаемый), Е - необлагаемые (от англ. Empty - необлагаемый).

Таким образом, ныне действующая система - ТТЕ, принятая в большинстве стран - ЕЕТ.

Произведем сравнительный расчет для вышеуказанных пенсионных систем. В общем случае пенсионная схема определяется в Правилах НПФ и содержит сведения об условиях и порядке внесения пенсионных взносов.

Условия расчета пенсионной схемы:

Период накопления - 15 лет.

Период выплаты - 10 лет.

Индексация пенсии по величине инвестиционного дохода.

Инфляция соответствует прогнозу Минэкономразвития России.

Доходность - 2% над инфляцией.

Размер пенсии и сумма пенсионных выплат - после налогообложения.

Результаты расчетов приведены в таблице 5.

Таблица 5

     
   ———————————————————————————————————T——————————————T——————————————¬
   |      Система налогообложения     |  Действующая |      По      |
   |                                  |  в настоящий |накопительному|
   |                                  |    момент    |   принципу   |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Ежегодная сумма взносов           |      120     |      120     |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Пенсионные накопления при начале  |     3025,3   |     3477,3   |
   |выплат                            |              |              |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Пенсия в начале периода выплат    |       25,2   |       29,0   |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Пенсия в конце периода выплат     |       39,2   |       38,0   |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Общая сумма пенсионных выплат в   |     4211,8   |     4255,2   |
   |текущих ценах                     |              |              |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Общая сумма налогов в текущих     |      234,1   |      553,2   |
   |ценах                             |              |              |
   +——————————————————————————————————+——————————————+——————————————+
   |Общая сумма налогов в ценах       |      142,6   |      168,0   |
   |2004 г.                           |              |              |
   L——————————————————————————————————+——————————————+———————————————
   

Таким образом, применение системы льготного налогообложения приведет к следующим позитивным результатам:

1. Увеличению эффективности накопления пенсионных средств за счет реализации системы ЕЕТ (введение налогового вычета и отмена налогообложения дохода от размещения пенсионных резервов).

2. Демонстрации заинтересованности государства в привлечении средств физических лиц (введение налогового вычета на средства, направляемые ими в качестве пенсионных взносов в НПФ).

3. Упрощению налогового учета в НПФ, способствующему широкому развитию пенсионных схем, построенных на совместном (работодателем и работником) формировании пенсионных накоплений по добровольному пенсионному обеспечению.

В настоящий момент в РФ стимулирующее действие налогообложения негосударственного пенсионного обеспечения недостаточно эффективно, хотя имеющийся опыт западных стран позволяет при помощи налоговых льгот развивать НПО, одновременно и решая вопросы пенсионного обеспечения своих граждан, и получая долгосрочные инвестиционные ресурсы для экономики.

И.В.Червяков

Налоговый консультант

Негосударственного пенсионного фонда

"Будущее своими руками"

Подписано в печать

21.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——