"Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, 2005

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 29.12.2004 N 204-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НК РФ">

Закон от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ" (далее - Закон) вносит поправки в гл.23 "Налог на доходы физических лиц" и гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Они нацелены на дальнейшее развитие системы негосударственного пенсионного обеспечения и обязательного медицинского страхования в стране.

Существенные коррективы внесены в действующий порядок налогообложения прибыли негосударственных пенсионных фондов (НПФ) и страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование. НПФ получили льготу по налогу на прибыль по доходам в виде пенсионных накоплений, предназначенных на финансирование накопительной части трудовой пенсии - она распространена на правоотношения, возникшие с 1 января 2004 г. С 1 января 2006 г. организации, выступающие в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, в том числе и НПФ, не должны будут облагать доходы от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии.

В новой редакции изложены ст.ст.295 и 296 НК РФ, регламентирующие особенности определения доходов и расходов НПФ. Вновь введенная Законом ст.294.1 НК РФ устанавливает порядок определения доходов и расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование.

Однако наибольший интерес представляют нововведения, которые касаются основной массы налогоплательщиков. На этих изменениях мы остановимся более подробно.

Особенностям налогообложения доходов физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения (НПО) и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с НПФ, посвящена новая ст.213.1 гл.23 НК РФ. Напомним, что НПФ могут выступать в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию, осуществляя при этом аккумулирование средств пенсионных накоплений, организацию их инвестирования и выплату накопительной части трудовой пенсии застрахованным лицам. В свою очередь, застрахованное лицо вправе в порядке, установленном Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 N 198-ФЗ) "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", отказаться от получения накопительной части трудовой пенсии из Пенсионного фонда РФ и передать свои накопления, учтенные в специальной части индивидуального лицевого счета, в НПФ начиная с 1 января 2004 г. (ст.32 Закона N 167-ФЗ). Согласно новой статье освобождены от налогообложения НДФЛ страховые взносы, уплачиваемые организациями и иными работодателями по договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с НПФ. Данная льгота относится также и к накопительной части трудовой пенсии. Это положение действует в отношении правоотношений, возникших с 1 января 2004 г.

Для договоров НПО Закон предусматривает следующий порядок определения налоговой базы по НДФЛ. Не облагаются налогом суммы пенсионных взносов по договорам, заключаемым с организациями и иными работодателями, при наличии у НПФ соответствующей лицензии. Аналогичный порядок действует и в случае, если договор с НПФ заключает физическое лицо в пользу других физических лиц. Напомним, что до введения в действие поправок, до 1 января 2005 г., при заключении работодателями договоров НПО сумма взносов, превышающая пять тысяч рублей в год на одного работника, учитывалась при определении налоговой базы по НДФЛ. Правда, п.5 ст.213 НК РФ содержал норму, исключающую из налогооблагаемой базы все отчисления по договорам НПО (при условии, что у соответствующего фонда имеется лицензия), но в силу он так и не вступил. Согласно Федеральному закону от 24.07.2002 N 110-ФЗ п.5 ст.213 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ должен был вступить в силу с 1 января 2004 г. Федеральным законом от 23.12.2003 N 186-ФЗ действие п.5 ст.213 НК РФ было приостановлено с 1 января по 31 декабря 2004 г. Комментируемый Закон признал данный пункт утратившим силу.

Будут ли облагаться суммы пенсий, выплачиваемые по договорам НПО, зависит от того, кто заключает договор с НПФ: если физическое лицо, то пенсия не облагается, исключая случай заключения договора в пользу других лиц; если организация и иные работодатели - то облагается. Пункт 2 ст.213 НК РФ, позволяющий не облагать НДФЛ любые выплаты по договорам НПО при наступлении пенсионных оснований, Закон отменил.

Нельзя не отметить и некоторые изменения в порядке налогообложения выкупных сумм, выплачиваемых НПФ при досрочном расторжении договоров НПО, а также при изменении условий таких договоров в отношении срока их действия. Согласно старой редакции п.2 ст.213 НК РФ указанные суммы должны были учитываться при определении налоговой базы по НДФЛ за исключением досрочного расторжения договоров по причинам, не зависящим от воли сторон. По новым правилам исключительным считается и случай перевода выкупной суммы в другой НПФ. Кроме того, ранее облагаемым доходом считалась выкупная сумма за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом. В настоящее время к этому добавлено новое требование о внесении платежей (взносов) физическим лицом только в свою пользу. Таким образом, если раньше, например, в случае смерти физического лица - вкладчика, заключившего договор с негосударственным пенсионным фондом, у наследника, расторгнувшего этот договор и получившего выкупную сумму, возникал объект налогообложения только в виде положительной разницы между суммой выплаты и суммой платежей (взносов), внесенных физическим лицом - вкладчиком, то теперь налогом на доходы физических лиц будет обложена вся выкупная сумма.

Другая группа поправок, внесенных Законом в действующую редакцию НК РФ, связана с вступлением в силу Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2005 год", переложившего на плечи работодателя оплату первых двух дней больничного для своих работников. В связи с этим ст.264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" гл.25 НК РФ пополнилась двумя новыми подпунктами - 48.1 и 48.2. Первый их них позволяет включать в расходы работодателя производимые им выплаты пособия за первые два дня нетрудоспособности работника вследствие заболевания или травмы. Отметим, что выплаты в связи с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями по-прежнему будет компенсировать ФСС РФ. Если работодатель заключит со страховой организацией, имеющей соответствующую лицензию, договор добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности, то платежи (взносы) по таким договорам также включаются им в состав прочих расходов (пп.48.2 ст.264 НК РФ). При этом сумма страховых выплат не должна превышать размера пособия, определяемого в соответствии с законодательством РФ. Если часть выплаченного работодателем пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности не покрывается страховыми выплатами, производимыми в адрес работников со стороны страховых организаций, то разницу он сможет отнести к прочим расходам на основании пп.48.1 ст.264 НК РФ.

Расходы, указанные в пп.48.2 ст.264 НК РФ, являются нормируемыми, так как не могут по совокупности с другими взносами по договорам личного страхования, заключаемым исключительно на случай смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаться в состав расходов налогоплательщика в размере, превышающем десять тысяч рублей в год на одного работника.

Последние изменения, на которых хотелось бы заострить внимание читателей, особый интерес вызовут у организаций, выбравших так называемую солидарную схему страхования по договорам с НПФ о дополнительном пенсионном обеспечении работников. Она предусматривает перечисление взносов за всех сотрудников на единый счет фирмы - солидарный счет, не предполагающий персонификацию взносов. В настоящее время НПФ преимущественно практикуют именно такие схемы. До вступления Закона в силу гл.25 НК РФ не содержала запретов на включение отчислений по таким договорам на расходы организации. Налогоплательщики имели право учесть их для целей налогообложения, руководствуясь п.16 ст.255 НК РФ, в качестве расходов на оплату труда. Однако Закон ограничил действие данного пункта в отношении договоров, предусматривающих учет пенсионных взносов на именных счетах участников НПФ, то есть тех физических лиц, которым должна выплачиваться негосударственная пенсия. Кроме того, договор НПО должен предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет. В старой редакции п.16 ст.255 НК РФ содержал условие о пожизненной выплате пенсии.

Как и раньше, для обоснованного учета налогоплательщиками расходов на страхование НПФ должны иметь лицензию, выданную им в соответствии с законодательством РФ, а налогооблагаемый доход может быть уменьшен лишь на общую сумму взносов по договорам добровольного пенсионного страхования, НПО и долгосрочного страхования жизни работников в размере, не превышающем 12% от расходов на оплату труда.

Закон вступает в силу с 1 февраля 2005 г. (опубликован 31.12.2004) и распространяется, за исключением отдельных его положений, на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Однако при его применении нужно учитывать следующее. По общему правилу, установленному п.1 ст.5 НК РФ, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Налоговым периодом как по НДФЛ, так и по налогу на прибыль признается календарный год, поэтому те налогоплательщики, положение которых в связи с принятием Закона ухудшилось, могут применять его с начала нового налогового периода (с 1 января 2006 г.). Такое право закреплено за ними п.2 ст.5 НК РФ, в котором сказано, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков (плательщиков), обратной силы не имеют. Однако, приняв такое решение, организация должна иметь в виду, что в течение 2005 г. она не должна применять весь Закон в целом, в том числе и нормы, улучшающие ее положение.

Подписано в печать

21.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——