"Библиотека журнала "Главбух", 2005

АВАНСЫ: УЧЕТ, НАЛОГИ, ОФОРМЛЕНИЕ

С.А.Шилкин

ВВЕДЕНИЕ

Аванс - это сумма, которую организация получила от контрагентов (или сама перечислила поставщикам) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Предоплата использовалась в мировой практике всегда. Ведь это один из самых надежных способов обезопасить себя от возможных неплатежей.

Однако, несмотря на очевидные преимущества, у аванса есть и существенный недостаток. С суммы полученной предоплаты организация-поставщик должна исчислить и заплатить в бюджет НДС, несмотря на то что реализации товаров (работ, услуг) не произошло. Опираясь на этот факт, ряд организаций пытались оспорить в суде необходимость платить НДС с полученных авансов. Однако еще в 2003 г. Высший Арбитражный Суд РФ указал, что платить налог все-таки нужно.

Правда, в настоящее время обсуждаются поправки в гл.21 Налогового кодекса РФ, которые освободили бы фирмы от обязанности увеличивать налоговую базу по НДС на сумму полученных авансов. Вот только когда они будут приняты и вступят в силу, сказать затруднительно.

Предварительная оплата товаров (работ, услуг) - это только одна из сторон учета авансов. В своей практике бухгалтеры сталкиваются и с учетом авансов по заработной плате, и с необходимостью перечислять авансовые платежи по различным налогам.

Не секрет, что на многих предприятиях зарплата выплачивается один раз в месяц. Между тем в ст.136 Трудового кодекса РФ четко сказано, что "заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором". Можно ли обойти это требование Трудового кодекса РФ или платить авансы все же необходимо?

А что грозит фирме в том случае, если она опоздает с перечислением авансов по налогам или несвоевременно представит в налоговую инспекцию расчет авансовых платежей? Как видите, вопросов много. Поэтому цель нашей книги - разъяснить бухгалтеру наиболее спорные моменты, которые возникают при исчислении авансов.

1. АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ

1.1. Бухгалтерский учет

В этом подразделе мы разберем, как необходимо учитывать полученные авансы, а также как можно отличить их от доходов будущих периодов.

1.1.1. На каком счете учитывать

Если в счет предстоящей поставки материальных ценностей (выполнения работ, оказания услуг) организация получает от покупателей (заказчиков) авансы, то для учета таких сумм к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" нужно открыть отдельный субсчет "Расчеты по авансам полученным".

Получение аванса отражается проводкой:

Дебет 50 (51, 52...) Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- получен аванс в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В бухгалтерском балансе суммы, собранные на субсчете "Авансы полученные" к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", указывают по строке 627.

Если же аванс был получен в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), которая облагается налогом на добавленную стоимость, то сумма аванса также облагается этим налогом.

НДС с полученного аванса исчисляется по расчетным ставкам 10/110 или 18/118.

Обратите внимание: отражать начисление НДС при получении аванса можно двумя способами - либо по дебету счета 62, либо по дебету счета 76:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" (76 субсчет "НДС с авансов") Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с полученного аванса.

При передаче покупателю материальных ценностей (выполнении работ, оказании услуг), в счет которых был получен аванс, начисленную сумму НДС нужно восстановить. В учете это отражается проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" (76 субсчет "НДС с авансов")

- восстановлена сумма НДС, ранее начисленная с полученного аванса.

При этом сумму, ранее учтенную в качестве аванса, следует перенести непосредственно на счет 62:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62

- зачтен аванс, полученный от покупателей.

Подробнее об учете НДС при получении предоплаты читайте в подразделе "Налоговый учет" на с. 13.

Пример 1. ЗАО "Волна" получило от ООО "Ветер" предоплату в размере 118 000 руб. Аванс был получен в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 18 процентов.

Бухгалтер ЗАО "Волна" сделал в учете такие проводки:

в день получения аванса:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 118 000 руб. - получен аванс на расчетный счет;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. (118 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса;

после отгрузки товаров:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 18 000 руб. - восстановлен НДС, начисленный с аванса;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62

- 118 000 руб. - зачтен аванс, ранее полученный от покупателя;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

1.1.2. Как отличить авансы от доходов будущих периодов

Итак, как отражать в бухгалтерском учете полученные авансы, мы разобрались. Однако в некоторых случаях фирма получает не предоплату, а доход, относящийся к будущим периодам. В этом случае бухгалтеру нужно сделать такую проводку:

Дебет 50 (51, 52...) Кредит 98 субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

- получен доход будущих периодов.

Таким образом, нужно точно знать, что является авансом, а что - доходом будущих периодов. Для этого обратимся к ПБУ 9/99 "Доходы организации". В п.2 этого документа сказано, что доход связан с получением предприятием экономической выгоды. Иными словами, доход возникает только тогда, когда полученные от клиентов деньги не придется возвращать. Ведь в противном случае никакой выгоды не будет.

Некоторые виды доходов будущих периодов приведены в Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н). Это арендная плата, деньги, вырученные от продажи проездных билетов, абонентская плата и т.д. Во всех указанных случаях организации, скорее всего, уже не придется возвращать деньги клиенту. Обязательства перед тем, кто уплатил вам деньги, считаются исполненными, как только клиент получает возможность пользоваться помещением, бассейном, товарным знаком и т.п.

Пример 2. В конце 2004 г. ООО "Восход" получило от ЗАО "Мир" арендную плату за первое полугодие 2005 г. в размере 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.). Бухгалтер ООО "Восход" включил эту сумму в доходы будущих периодов. В учете он сделал такие проводки:

Дебет 51 Кредит 76

- 106 200 руб. - получена арендная плата за первое полугодие 2005 г.;

Дебет 76 Кредит 98 субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

- 106 200 руб. - арендная плата учтена в составе доходов будущих периодов;

Дебет 98 субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 16 200 руб. - начислен НДС.

Далее бухгалтер ООО "Восход" ежемесячно будет делать запись:

Дебет 98 субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 15 000 руб. ((106 200 руб. - 16 200 руб.) : 6 мес.) - включена в состав расходов месячная часть арендной платы.

Теперь об авансах. Главное их отличие в том, что они не приносят организации никакой экономической выгоды. Ведь предприятию, получившему аванс, еще предстоит исполнить свои обязательства - отгрузить товар, выполнить работу или оказать услугу. И лишь после этого можно сказать, что доход получен. Если же фирма откажется от взятых на себя обязательств, то аванс придется вернуть.

К авансам, в частности, относится предоплата в счет будущей поставки товаров: как правило, у фирмы-продавца есть возможность передумать и, оставив товар себе, вернуть деньги несостоявшемуся покупателю. Также к авансам следует относить суммы, поступившие за работу, которую фирма еще не сделала.

Таким образом, если бухгалтер считает, что средства, поступившие от заказчика, принесут фирме экономическую выгоду и деньги не придется возвращать - их можно отнести к доходам будущих периодов. Если же есть сомнения - лучше посчитать полученные суммы предоплатой. Отсюда можно сделать такой вывод: арендную плату, полученную от арендатора авансом, можно отразить и на счете 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", если существует вероятность ее возврата. При этом такую возможность нужно предусмотреть в учетной политике предприятия.

Отметим, что в этом случае НДС, начисленный с аванса по арендной плате, можно принимать к вычету в конце каждого налогового периода исходя из стоимости аренды помещения за этот период. Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 26 июля 2004 г. N 03-04-11/122. Это означает, что фирмам, сдающим помещения на длительный срок и получающим плату за несколько месяцев вперед, для вычета НДС не нужно дожидаться, когда истечет срок договора - начисленный налог можно принимать к вычету ежемесячно (или ежеквартально, если налоговый период по НДС равен кварталу) равными частями.

Обратите внимание: в Налоговом кодексе РФ вообще нет понятия "доходы будущих периодов". Поэтому все поступления, которые в бухучете относят к таковым, для целей налогообложения считаются авансами.

1.1.3. Если предоплата получена в у. е.

Зачастую деньги за товар, цены на который установлены в условных единицах, перечисляют авансом. Обратите внимание: в этом случае никаких суммовых разниц не образуется. А выручка равна авансированной сумме. Поясним почему.

Начнем с бухучета. Там под суммовой разницей понимается разность между выручкой, отраженной на дату отгрузки, и величиной актива, поступившего в качестве этой выручки (п.6.6 ПБУ 9/99). Согласно же п.3 ПБУ 9/99 авансы не являются доходом организации, и, следовательно, их нельзя считать активами, которые поступили в качестве выручки от продажи товаров, работ или услуг.

В налоговом учете суммовая разница образуется, если сумма требований, рассчитанная по курсу на дату реализации товаров, не совпадает с полученными в их оплату деньгами. Требования к покупателю возникают лишь в том случае, если в тот день, когда продавец отгружает товар, он еще не оплачен. Если же деньги от покупателя получены заранее, никаких требований к нему у продавца не возникает. Следовательно, не образуется и суммовых разниц.

Пример 3. ООО "Ветер" 31 января 2005 г. перечислило ЗАО Волна" по договору купли-продажи товаров аванс в размере 590 у. е., в том числе НДС 90 у. е. В соответствии с договором 1 у. е. равен 1 долл. США. Условный курс долл. США на дату перечисления аванса составил 28 руб.

ЗАО "Волна" отгрузило товары 9 февраля, полностью выполнив условия договора. Фирма исчисляет НДС "по отгрузке". В учете фирмы были сделаны такие проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 16 520 руб. (590 у. е. х 28 руб.) - получен аванс от покупателя;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2520 руб. (16 520 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 16 520 руб. - отгружена продукция покупателю;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2520 руб. - отражен НДС по отгруженной продукции;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 2520 руб. - восстановлен НДС по авансу;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 16 520 руб. - зачтен аванс.

1.2. Налоговый учет

Рассмотрим, как учитывать полученные авансы при расчете налога на прибыль и НДС.

1.2.1. Включать ли полученный аванс

в состав доходов

В пп.1 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ говорится, что авансы вправе не включать в состав налогооблагаемых доходов только фирмы, признающие такие доходы по методу начисления.

Означает ли это, что у тех фирм, кто рассчитывает налогооблагаемую прибыль кассовым методом или перешел на "упрощенку", аванс является доходом? Давайте разберемся.

Налоговики отвечают на этот вопрос так: да, организации, использующие кассовый метод, обязаны включать авансы в состав налогооблагаемых доходов. Эта точка зрения высказана в п.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). Точно так же, по мнению чиновников, должны поступать и "упрощенцы" (Письмо МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657).

А если пришлось вернуть аванс? Тогда его сумму следует исключить из налогооблагаемого дохода текущего периода. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 28 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/39.

Пример 4. ООО "Восход" в феврале 2005 г. получило аванс в размере 826 000 руб. Фирма применяет упрощенную систему налогообложения. Поэтому бухгалтер включил сумму аванса в состав налогооблагаемых доходов при расчете единого налога за I квартал 2005 г.

Но так ли уж бесспорна позиция чиновников? На наш взгляд, с ней вполне можно поспорить. Приведем два аргумента.

Во-первых, в п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ сказано, что доход признается в тот день, когда фирма получает деньги от своего должника. Такая ситуация может возникнуть только в том случае, если сначала был отгружен товар, а потом поступила оплата за него. Ведь плательщик аванса ничего не должен продавцу. Наоборот, задолженность возникает у предприятия, получившего предоплату. Отсюда следует, что полученный аванс доходом быть не может.

Во-вторых, ст.ст.273 и 346.17 Налогового кодекса РФ не объясняют, что именно входит в состав налогооблагаемых доходов. Там лишь указан момент, когда эти доходы следует признавать. А чтобы узнать, какие же поступившие суммы надо включать в состав доходов, нужно обратиться к ст.ст.249 и 250 Налогового кодекса РФ.

В ст.249 Кодекса сказано, что доход - это выручка за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права. А по ст.39 Налогового кодекса РФ реализация предполагает переход права собственности на товары, результаты выполненных работ или фактическое оказание услуг. Иными словами, выручка образуется не в момент получения предоплаты, а только после того, как товары будут отгружены, работы выполнены, а услуги оказаны. С этой точки зрения фирмы, применяющие кассовый метод, ничем не должны отличаться от организаций, которые используют метод начисления. На деле же их прибыль завышается.

А как быть с внереализационными доходами, перечисленными в ст.250 Налогового кодекса РФ? Ведь они-то как раз не связаны с реализацией. Однако и в этом случае можно найти контраргументы. Дело в том, что, перечисляя вам предоплату, например, за аренду, партнер вовсе не погашает свой долг (его просто пока еще нет). Следовательно, такие суммы также нельзя считать налогооблагаемым доходом.

1.2.2. Нужно ли платить НДС с авансов

Споры о том, нужно ли платить НДС с авансов, идут давно. Однако в настоящее время в них, похоже, окончательно поставлена точка - заплатить налог все же придется.

Обязанность платить НДС с авансов прописана в ст.162 Налогового кодекса РФ. При этом позже налог можно поставить к вычету. Но сначала его надо перечислить в бюджет. В результате продавец не вправе распоряжаться частью денег, полученных от покупателя. Такое положение вещей, естественно, не могло понравиться предприятиям. И потому нередко подобные споры становились предметом судебных разбирательств.

Отметим, что позиция судей далеко не всегда совпадала с точкой зрения чиновников. Так, например, ФАС Поволжского округа разрешил спор в пользу предприятия (см. Постановление ФАС ПО от 4 июля 2002 г. N А65-17805/2001-СА3-9к). Позднее своих коллег поддержал и ФАС Уральского округа в своем Постановлении от 3 марта 2003 г. N Ф09-472/03-АК.

Какие же аргументы приводили судьи? Обязанность по уплате налога возникает только при наличии объекта налогообложения (ст.38 Налогового кодекса РФ). Согласно ст.146 Налогового кодекса РФ НДС облагаются операции по реализации товаров (работ, услуг). При этом предприятие должно рассчитать налоговую базу. Как следует из ст.53 Налогового кодекса РФ, это стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения.

В соответствии со ст.39 Налогового кодекса РФ реализацией признается переход права собственности. При этом считать НДС можно одним из двух способов: либо по оплате, либо по отгрузке. В первом случае обязанность по уплате налога возникает в день, когда покупатель перечислит деньги за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), во втором - по мере отгрузки. На это указано в ст.167 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, товар сначала должен быть продан (при этом появляется обязательство покупателя). Поэтому полученные авансы в счет будущих поставок не прекращают встречного обязательства (его просто еще нет) и не формируют налоговую базу. Таким образом, с авансов не надо платить НДС.

Однако не все так просто. В соответствии со ст.162 Налогового кодекса РФ авансы не включаются в налоговую базу. Она просто увеличивается на сумму предоплаты. Поэтому эта статья Кодекса относится не к налоговой базе, а к порядку исчисления НДС.

Налог, который надо заплатить в бюджет, рассчитывается по такой формуле:

(налоговая ставка НДС, который налог, который

база + авансы) х НДС - ставится = надо заплатить

к вычету в бюджет

Таким образом, НДС с полученных авансов является не частью налоговой базы, а частью расчета суммы НДС, которую надо перечислить в бюджет. А поэтому налог с авансов надо платить.

Очевидно, что окончательно разрешить этот спор мог только Высший Арбитражный Суд РФ. И он не преминул это сделать.

До последней судебной инстанции добралось дело, выигранное предприятием в Федеральном арбитражном суде Поволжского округа (о котором речь шла выше). В своем Постановлении от 19 августа 2003 г. N 12359/02 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ поддержал налоговиков. Судьи прямо указали, что фирма, получив авансовые платежи в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), обязана увеличить налоговую базу на эти суммы. Причем сделать это нужно в том же отчетном периоде, в котором фирма фактически получила предоплату.

Впоследствии суммы налога, исчисленные и заплаченные с полученных авансов, в соответствии с п.8 ст.171 и п.6 ст.172 Налогового кодекса РФ можно будет поставить к вычету. Это произойдет после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) или после возврата предоплаты покупателю.

Таким образом, точка зрения судей полностью совпала с позицией налоговиков: раз в пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса указано, что налоговая база по НДС увеличивается на сумму полученных авансовых платежей, то и спорить не о чем - надо платить налог. Несомненно, что точно так же теперь будут толковать Налоговый кодекс и окружные арбитражные суды, что подтверждает уже сложившаяся после решения Высшего Арбитражного Суда РФ практика (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2004 г. N Ф04/259-187/А02-2003 и ФАС Уральского округа от 16 февраля 2004 г. N Ф09-143/04-АК).

Отсюда общий вывод таков: рассчитывать на благосклонность судей в случае неуплаты НДС с авансов не стоит, поэтому лучше его заплатить. Тем более что впоследствии налог можно возместить из бюджета.

Отметим, что в настоящее время обсуждаются поправки в гл.21 Налогового кодекса РФ, согласно которым уплата НДС с авансов будет отменена. Однако на момент подписания этой книги в печать приняты они не были.

1.2.3. В каких случаях можно

не платить НДС с авансов

Итак, позиция судей ясна.

Тем не менее остаются случаи, когда фирма на совершенно законных основаниях может не платить НДС с предоплаты.

1.2.3.1. Аванс и отгрузка - в одном периоде

Если фирма получила аванс и отгрузила товар в одном налоговом периоде, то платить НДС с аванса не надо, его сразу после реализации можно принять к вычету. А в бюджет необходимо перечислить налог уже с суммы реализации.

По общему правилу, установленному ст.54 Налогового кодекса РФ, налоговая база должна рассчитываться по итогам налогового периода. Полученный фирмой аванс надо включить в базу по налогу. Так будут выполнены требования пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ.

Естественно, когда оплаченный товар будет отгружен, НДС надо начислить вновь (п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). Однако одновременно с этим фирма вправе принять к вычету НДС, начисленный с аванса (п.8 ст.171 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, по итогам налогового периода получение аванса никак не отразится на общей сумме НДС, подлежащей уплате по сделке. С таким подходом согласны и чиновники.

Однако при этом они требуют, чтобы фирмы указывали в декларации НДС, который был начислен с аванса (Письмо Минфина России от 15 ноября 2002 г. N 04-03-01/131, Письмо МНС России от 27 февраля 2004 г. N 03-1-08/553/15).

Правда, арбитражная практика показывает, что мнение чиновников, как минимум, спорно (см. Постановление ФАС Уральского округа от 3 февраля 2004 г. N Ф09-50/04-АК). Судьи решили, что "денежные средства, поступившие за отгруженную продукцию в одном налоговом периоде, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и увеличивать налоговую базу". Но если фирма не хочет лишний раз спорить с инспектором, то в декларации лучше указать не только НДС с реализации, но и налог с аванса, который в этом же периоде был принят к вычету.

Пример 5. В январе 2005 г. на расчетный счет ЗАО "Волна" поступил аванс в размере 590 000 руб. НДС с этой суммы составил 90 000 руб. (590 000 руб. х 18% : 118%). В этом же месяце фирма отгрузила товары в счет полученной предоплаты.

ЗАО "Волна" платит НДС ежемесячно. Бухгалтер фирмы отразил полученный аванс в декларации по НДС за январь 2005 г. так:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |             Раздел 2.1. Расчет общей суммы налога                    |
   |                                                                      |
   |——————T————————————————————————T——————T—————————T——————T—————————————¬|
   ||  N  |    Налогооблагаемые    | Код  |Налоговая|Ставка|  Сумма НДС  ||
   || п/п |        объекты         |строки|  база   |  НДС |             ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||  1  |            2           |   3  |     4   |   5  |      6      ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||  1. |Реализация       товаров|  ... |   ...   |  ... |     ...     ||
   ||     |(работ,  услуг), а также+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||     |передача   имущественных|  020 | 500 000 |  18  |    90 000   ||
   ||     |прав по  соответствующим+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||     |ставкам налога — всего: |  ... |   ...   |  ... |     ...     ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   || ... |           ...          |  ... |   ...   |  ... |     ...     ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||  5. |Суммы, связанные       с|  260 | 590 000 |18/118|    90 000   ||
   ||     |расчетами   по    оплате+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||     |налогооблагаемых товаров|  270 |    —    |10/110|      —      ||
   ||     |(работ, услуг), всего:  |      |         |      |             ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||     |в том числе:            |      |         |      |             ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   || 5.1 |сумма авансовых  и  иных|  280 | 590 000 |18/118|    90 000   ||
   ||     |платежей,  полученных  в+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||     |счет         предстоящих|  290 |    —    |10/110|      —      ||
   ||     |поставок   товаров   или|      |         |      |             ||
   ||     |выполнения работ (услуг)|      |         |      |             ||
   |L—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+——————————————|
   |                                                                      |
   |——————T—————————————————————————————————————————————T——————T—————————¬|
   ||  N  |               НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ              | Код  |Сумма НДС||
   || п/п |                                             |строки|         ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   ||  1  |                      2                      |   3  |    4    ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   || ... |                     ...                     |  ... |   ...   ||
   |+—————+—————————————————————————————————————————————+——————+—————————+|
   || 10. |Сумма налога,    исчисленная   и   уплаченная|  340 |  90 000 ||
   ||     |налогоплательщиком с сумм авансовых или  иных|      |         ||
   ||     |платежей,   подлежащая   вычету   после  даты|      |         ||
   ||     |реализации  соответствующих  товаров  (работ,|      |         ||
   ||     |услуг)                                       |      |         ||
   |L—————+—————————————————————————————————————————————+——————+——————————|
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Отметим и такой момент. Если фирма получила деньги и отгрузила товар в один и тот же день, то никакого аванса вообще не возникает. И показывать его на бумаге не нужно.

1.2.3.2. Если есть переплата налога

Общее правило, по которому переплату по налогам засчитывают в счет будущих платежей, закреплено в ст.78 Налогового кодекса РФ. Так, если у фирмы есть переплата по налогу, то НДС с последующих авансов можно не перечислять, а просто зачесть в счет переплаты. Для этого в инспекцию надо направить соответствующее заявление.

Переплата также возникает, если у организации в прошлых периодах суммы НДС к вычету превышали налог к начислению. Причем в этом случае налоговики производят зачет самостоятельно, то есть заявления от фирмы не требуется. Об этом сказано в ст.176 Налогового кодекса РФ.

Если же инспекторы не проведут зачет самостоятельно, то к ответственности организацию все равно привлечь не смогут. Ведь ст.122 Налогового кодекса РФ предусмотрен штраф за "неуплату или неполную уплату сумм налога". А это значит, что штрафовать фирму можно, только если за ней действительно будет числиться задолженность по уплате НДС.

Таким образом, если у организации есть переплата по НДС, а ее оштрафует налоговая инспекция за то, что фирма занизила налог, не спешите платить штраф. Если переплата по налогу превысит сумму доначисленного по результатам проверки налога, есть хорошие шансы избежать наказания. Для этого доверьте решение проблемы суду. Напомним, что взыскать штраф налоговики могут только через суд. На это указано в п.7 ст.114 Налогового кодекса РФ.

Более того, штрафа можно избежать, даже если у фирмы есть переплата по другим налогам, но зачисляемым в тот же бюджет. Недвусмысленно высказался в свое время по этому поводу Высший Арбитражный Суд в своем Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5. Судьи прямо указали, что "если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога". Отметим, что в такой ситуации налоговики не имеют права начислить не только штрафы, но и пени. Причина та же - отсутствие недоимки у налогоплательщика. Данные выводы подтверждает и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в уже упомянутом Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 (п.п.20 и 42).

1.2.3.3. Аванс получен в неденежной форме

Зачастую покупатели рассчитываются за товар ценными бумагами, как правило, векселями. Если продавец получил вексель в качестве аванса, то НДС с него платить не нужно. Это четко прописано в п.37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447). Правда, если еще до отгрузки товара вексель будет оплачен деньгами, то НДС заплатить придется.

Пример 6. ЗАО "Мир" должно отгрузить товары ООО "Вектор" в марте 2005 г. на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

В январе в качестве аванса под эту поставку ООО "Вектор" передало вексель третьего лица, по которому должником является ЗАО "Волна". Номинальная стоимость векселя - 590 000 руб. Как и было указано в договоре, ЗАО "Мир" отгрузило товары в марте. А вексель был погашен в мае 2005 г.

Бухгалтер ЗАО "Мир" сделал в учете такие проводки.

В январе:

Дебет 58 субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 590 000 руб. - получен от ООО "Вектор" вексель ЗАО "Волна" в качестве аванса под предстоящую поставку товаров.

В марте:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 590 000 руб. - отгружены товары ООО "Вектор";

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам"

- 590 000 руб. - зачтен авансовый платеж.

В мае:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 590 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Волна" по векселю;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 субсчет "Долговые ценные бумаги"

- 590 000 руб. - списана учетная стоимость векселя;

Дебет 51 Кредит 76

- 590 000 руб. - ЗАО "Волна" оплатило вексель.

Не нужно платить НДС и с авансов, полученных, например, имуществом. Дело в том, что согласно п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ сумма НДС определяется расчетным путем только при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), в том числе авансовых платежей. Отметим, что против этого не возражают и чиновники.

1.2.3.4. Уход от НДС с помощью договора займа

Чтобы не платить НДС, можно воспользоваться следующей схемой. Помимо договора купли-продажи с покупателем заключают договор займа. При этом деньги, полученные в долг, не признаются реализацией и потому не облагаются НДС. А после того, как продавец (он же заемщик) отгрузит товар, партнеры составляют акт о зачете взаимных требований.

Правда, заметим, что такая подмена небезопасна. Ведь теоретически налоговики могут доказать в суде, что продавец и покупатель совершили притворную сделку для сокрытия предоплаты.

Чтобы свести риск от замены аванса на заем к минимуму, можно предпринять следующее.

Во-первых, договоритесь с контрагентом, чтобы сумма займа не совпадала со стоимостью товаров. Во-вторых, заключите договор займа за несколько дней до того, как будет подписан договор купли-продажи. И, наконец, в-третьих, установите в договорах разные сроки возврата займа и отгрузки товаров.

Тогда налоговикам будет гораздо сложнее доказать, что на самом деле заем является авансом.

1.2.4. Задаток - это аванс?

Задаток - это денежная сумма, передаваемая продавцу в счет платежей, которые покупатель должен ему по договору (ст.380 Гражданского кодекса РФ). По своей природе он не является оплатой товаров, работ или услуг, а считается лишь формой обеспечения обязательств. Означает ли это, что при получении задатка платить НДС не нужно? К сожалению, нет.

Подпунктом 1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ определено, что облагаемая база по НДС увеличивается в том числе на суммы иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, с суммы задатка нужно заплатить НДС.

1.2.5. Включать ли авансы в выручку

Налоговым периодом по НДС признается календарный месяц. Однако считать налог можно и поквартально. Для этого ежемесячная выручка фирмы без учета НДС должна укладываться в один миллион рублей. Это следует из п.2 ст.163 Налогового кодекса РФ. Здесь главное - не допустить превышения.

А как быть в том случае, если фирма получила предоплату? Включать ли ее в выручку? Нет, делать этого не нужно. В выручку включают лишь те суммы, которые получены от уже реализованных товаров (без учета НДС).

Дело в том, что при реализации происходит переход права собственности на товары. При получении же аванса право собственности остается у продавца. Таким образом, аванс выручкой считать нельзя.

Пример 7. Выручка от реализации ЗАО "Волна" без учета НДС по месяцам I квартала 2005 г. составила:

- в январе - 700 000 руб.;

- в феврале - 800 000 руб.;

- в марте - 800 000 руб.

Кроме того, в феврале фирма получила аванс в размере 300 000 руб. Таким образом, общая сумма поступлений за февраль превысила 1 000 000 руб. и составила 1 100 000 руб. (800 000 руб. + 300 000 руб.). Однако ЗАО "Волна" вправе и дальше сдавать декларации по НДС ежеквартально, так как сумма полученной предоплаты в состав выручки не включается.

1.2.6. НДС с авансов при посреднических операциях

Типичная ситуация: участвующий в расчетах посредник получил аванс от покупателя под предстоящую поставку товаров либо аванс от комитента или принципала на покупку товара. У кого в таком случае возникает обязанность по уплате НДС с аванса и в какой сумме?

При реализации товара через посредника обязанность по уплате НДС возникает у комитента (принципала) в момент получения комиссионером от покупателей авансов в счет предстоящей отгрузки товара. В расчет принимается полная сумма поступивших авансов. Это следует из п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ. НДС исчисляется с полной суммы выручки, включающей и вознаграждение посредника, содержащееся в ней.

Что касается комиссионера (агента), то он вправе удержать причитающееся ему по посредническому договору вознаграждение из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (принципала) (ст.ст.997, 1011 Гражданского кодекса РФ). Предположим, что данное условие включено в посреднический договор. Надо ли в таком случае платить НДС с поступивших к комиссионеру (агенту) авансов в части удержанного посреднического вознаграждения как с авансов, полученных в счет предстоящего оказания посреднических услуг? Чиновники считают, что нужно.

Между тем следовать их рекомендациям вовсе не обязательно. Основанием для подобного вывода служит то, что все полученное комиссионером при расчетах за товар комитента - это собственность последнего. Сказанное относится и к авансам. Комиссионер не вправе самостоятельно распоряжаться этими деньгами. А если он все же исчислит и заплатит с них НДС, то в результате в бюджет дважды поступит налог с одной и той же суммы. Ведь комитент также уплатит НДС со всего аванса, включая и ту его часть, которая, по мнению чиновников, принадлежит комиссионеру.

Если налоговики не согласятся с такой точкой зрения, конфликт придется разрешать в суде. А сложившаяся арбитражная практика свидетельствует, что отстоять посреднику свое право не платить НДС вполне реально. Приведем два решения судей: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 апреля 2002 г. N Ф03-А73/02-2/680 и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г. N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1.

Отметим, что в остальной части поступившие посреднику от покупателей средства, подлежащие перечислению комитенту (принципалу), тем более не могут быть квалифицированы как авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящего оказания посреднических услуг.

Таким образом, при получении комиссионером (агентом) от покупателей авансов в счет предстоящей реализации товаров налоговая база по НДС возникает только у комитента (принципала) в полном размере поступивших посреднику средств. После реализации товаров начисленный НДС с авансов подлежит вычету (п.6 ст.172 Налогового кодекса РФ).

Пример 8. ЗАО "Волна" (комитент) в январе 2005 г. заключило с ООО "Ветер" (комиссионер) договор комиссии и передало ему на реализацию продукцию собственного производства. В договоре установлено, что вознаграждение комиссионера составляет 10 процентов от стоимости реализованной продукции. Оно удерживается из средств, полученных посредником от покупателей.

В феврале покупатель перечислил ООО "Ветер" авансовый платеж в размере 590 000 руб. Комиссионер письменно сообщил об этом комитенту и передал ему копию платежного поручения. После этого ООО "Ветер" перевело деньги на счет ЗАО "Волна" за вычетом своего вознаграждения.

Бухгалтер комитента (ЗАО "Волна") сделал в учете такие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 590 000 руб. - отражен аванс, полученный от покупателя;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 90 000 руб. (590 000 х 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 531 000 руб. (590 000 руб. - (590 000 руб. х 10%)) - поступила на расчетный счет сумма аванса за вычетом вознаграждения, удержанного посредником.

В учете у комиссионера (ООО "Ветер") были сделаны следующие записи:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 590 000 руб. - получены деньги от покупателя;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 531 000 руб. - перечислены деньги комитенту за вычетом вознаграждения.

Если же заключен договор на приобретение товаров и комитент (принципал) авансирует расходы посредника по договору, то из всех получаемых посредником сумм обложению НДС подлежит только предварительно выплачиваемая сумма вознаграждения (если такая выплата предусмотрена договором). Иные денежные средства, перечисляемые комитентом (принципалом) на счета посредника, рассматриваются как финансирование расходов по сделке и НДС не облагаются.

1.2.7. НДС с авансов при переходе на "упрощенку"

На практике возможна ситуация, когда фирма до перехода на упрощенную систему налогообложения получила авансы под поставку товаров (работ, услуг), которая состоится уже в периоде применения упрощенной системы.

Если фирма в таком случае не предпримет никаких действий и не изменит условия ранее заключенного договора, в момент реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) ей придется выставить покупателю счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС. При этом сумму НДС придется перечислить в бюджет. Это следует из п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ. Заметьте: при этом у "упрощенца" не появляется право применять налоговые вычеты. Дело в том, что согласно ст.171 Налогового кодекса РФ право на зачет НДС имеют лишь налогоплательщики.

Более того, по мнению Минфина России, включить сумму перечисленного НДС в состав расходов также не получится. Ведь "упрощенец" не имел права выделять налог в счете-фактуре. И при нарушении этого правила учесть сумму НДС при расчете единого налога уже нельзя (Письмо Минфина России от 16 апреля 2004 г. N 04-03-11/61).

В то же время с таким утверждением чиновников можно поспорить. Дело в том, что при упрощенной системе в состав расходов включаются суммы налогов, перечисленных в бюджет в соответствии с законодательством (пп.22 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ). А перечисленный НДС вполне можно считать уплаченным в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Так что на этом основании можно попробовать отстоять свою позицию в суде.

Однако вернемся к учету авансов. Порядок определения налоговой базы по НДС будет зависеть от того, в какой сумме ранее поступили авансы:

- если покупателем была оплачена полная стоимость товаров (работ, услуг), платить налог в бюджет не придется, поскольку ранее с этих сумм НДС уже был заплачен в бюджет и после реализации товаров (работ, услуг) его можно предъявить к вычету;

- если покупателем была произведена частичная оплата стоимости товаров (работ, услуг), продавцу придется заплатить НДС в бюджет за вычетом суммы налога, уплаченной с аванса.

Обратите внимание: в обоих случаях следует заполнить налоговую декларацию по НДС, несмотря на то что фирма уже не является плательщиком этого налога.

Пример 9. ЗАО "Мир" применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2005 г. В ноябре 2004 г. фирма заключила договор поставки товаров на сумму 118 000 руб., включая НДС 18 000 руб. Под эту поставку ЗАО "Мир" получило 50-процентный аванс в размере 59 000 руб. Сумма НДС с поступившей предоплаты в сумме 9000 руб. (59 000 руб. х 18% : 118%) была перечислена в бюджет в декабре.

По условиям договора отгрузка товаров произведена и полностью оплачена в январе 2005 г. После этого НДС, уплаченный с аванса, можно поставить к вычету. Таким образом, сумма НДС, подлежащая доплате в бюджет в 2005 г., будет равна:

18 000 руб. - 9000 руб. = 9000 руб.

В то же время продавец может договориться с покупателем об изменении условий договора, то есть предложить покупателю уменьшить цену договора на сумму НДС. Если соглашение будет достигнуто, продавец может вернуть покупателю ранее перечисленный налог. В этом случае у продавца появляется право потребовать возвращения из бюджета НДС, уплаченного с аванса.

1.3. Оформление счетов-фактур, книги покупок и продаж

Если от покупателя получен аванс в счет предстоящей поставки товара, продавец должен выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Таково требование п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914). Отметим, что при заполнении счета-фактуры на аванс в обязательном порядке заполняется графа 5 счета "К платежно-расчетному документу N ____ от _________".

После того как товар будет отгружен, НДС, включенный в состав аванса, можно поставить к вычету. Однако для этого ранее выписанный счет-фактуру нужно отразить и в книге покупок. Как это правильно сделать, разъяснил Минфин России в своем Письме от 25 августа 2004 г. N 03-04-11/135.

Записи в книгах нужно сделать по аналогии с тем, как вы заполняли счет-фактуру, то есть в книге продаж не заполняйте графы 5а и 6а "Стоимость продаж без НДС", а в книге покупок - графы 8а и 9а "Стоимость покупок без НДС".

Регистрируя в книге покупок обычный счет-фактуру, в графе 5 "Наименование продавца" указывают поставщика, который заплатил в бюджет НДС с поступившего аванса. Но если дело касается "авансовых" счетов-фактур, то в роли такого поставщика выступает выписавшая их фирма. Ее наименование Минфин России и рекомендует вписывать в графу 5.

При этом в графе 2 книги покупок проставляются номер и дата счета-фактуры на аванс, в графе 3 - дата оплаты, в графах 5 и 5а-наименование и ИНН/КПП своей организации.

Пример 10. ООО "Ветер" 17 января 2005 г. получило аванс от своего покупателя ЗАО "Мир" в размере 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Товар фирма отгрузила 15 февраля. Счет-фактуру на аванс, а также книги покупок и продаж бухгалтер ООО "Ветер" заполнил так. Смотри с. 27, 28, 29.

16 17 января 2005 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ООО "Ветер"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

123458, г. Москва, ул. Кулакова, д. 20

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7734202153/773401001

ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)

ООО "Ветер", 123458, Москва,

ул. Кулакова, д. 20

Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)

ЗАО "Мир", 107076, г. Москва,

ул. Богородский вал, д. 3

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

12 17 января 2005 г.

К платежно-расчетному документу N --------- от ------------- (5)

ЗАО "Мир"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

107076, г. Москва, ул. Богородский вал, д. 3

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7716196083/771801001

ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)

     
   —————————————T—————T——————T———————T—————————T—————T——————T——————T—————————T——————T————————¬
   |Наименование|Еди— |Коли— |Цена   |Стоимость|В том|Нало— |Сумма |Стоимость|Страна|Номер   |
   |  товара    |ница |чество|(тариф)| товаров |числе|говая |налога| товаров |проис—|грузовой|
   | (описание  |изме—|      |за еди—| (работ, |акциз|ставка|      | (работ, |хожде—|тамо—   |
   |выполненных |рения|      |ницу   |  услуг),|     |      |      | услуг), |ния   |женной  |
   |   работ,   |     |      |изме—  |всего без|     |      |      | всего с |      |деклара—|
   | оказанных  |     |      |рения  |  налога |     |      |      | учетом  |      |ции     |
   |   услуг)   |     |      |       |         |     |      |      | налога  |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |      1     |  2  |   3  |   4   |    5    |  6  |  7   |   8  |    9    |  10  |   11   |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |Компьютерные|шт.  |  25  | 8 000 |    —    |  —  |18/118|36 000| 236 000 |   —  |    —   |
   |столы       |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+—————————
   

¦Всего к оплате ¦36 000¦ 236 000 ¦ L--------------------------------------------------------+------+-------- ———— КНИГА ПРОДАЖ ООО "Ветер" Продавец --------------------------------------- ———— Идентификационный номер и код причины постановки 7734202153/773401001 на учет налогоплательщика-продавца ------------- ———— 1 января 2005 31 января 2005 г. Продажа за период с ----------- по ------------ ————

     
   ———————————T—————————T——————————T—————————T——————————T———————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Дата   |Наимено— |    ИНН   |КПП поку—|   Дата   | Всего |                              В том числе                            |
   |  и номер |вание по—|покупателя|пателя   |  оплаты  |продаж,+————————————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |  счета—  |купателя |          |         |  счета—  |включая|           продажи, облагаемые налогом по ставке            |продажи,|
   |  фактуры |         |          |         |  фактуры |  НДС  +————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож—|
   | продавца |         |          |         | продавца |       |18 процентов (5)| 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые  |
   |          |         |          |         |          |       |                |      (6)      |           |      (8)      |от нало—|
   |          |         |          |         |          |       +—————————T——————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+га      |
   |          |         |          |         |          |       |стоимость|сумма |стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|        |
   |          |         |          |         |          |       | продаж  | НДС  | продаж  | НДС |           | продаж  | НДС |        |
   |          |         |          |         |          |       | без НДС |      | без НДС |     |           | без НДС |     |        |
   +——————————+—————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |    (1)   |   (2)   |    (3)   |   (3а)  |   (3б)   |  (4)  |   (5а)  | (5б) |   (6а)  |(6б) |    (7)    |   (8а)  |(8б) |  (9)   |
   +——————————+—————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |N 16 от   |ЗАО "Мир"|7718196083|771801001|17.01.2005|236 000|    —    |36 000|    —    |  —  |     —     |    —    |  —  |    —   |
   |17.01.2005|         |          |         |          |       |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +——————————+—————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |                                              Всего |236 000|    —    |36 000|         |     |           |         |     |        |
   L————————————————————————————————————————————————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————
   

1 февраля 2005 28 февраля 2005 г. Продажа за период с ----------- по ------------ ————

     
   ———————————T—————————T——————————T—————————T——————————T———————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Дата   |Наимено— |    ИНН   |КПП поку—|   Дата   | Всего |                              В том числе                            |
   |  и номер |вание по—|покупателя|пателя   |  оплаты  |продаж,+————————————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |  счета—  |купателя |          |         |  счета—  |включая|           продажи, облагаемые налогом по ставке            |продажи,|
   |  фактуры |         |          |         |  фактуры |  НДС  +————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож—|
   | продавца |         |          |         | продавца |       |18 процентов (5)| 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые  |
   |          |         |          |         |          |       |                |      (6)      |           |      (8)      |от нало—|
   |          |         |          |         |          |       +—————————T——————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+га      |
   |          |         |          |         |          |       |стоимость|сумма |стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|        |
   |          |         |          |         |          |       | продаж  | НДС  | продаж  | НДС |           | продаж  | НДС |        |
   |          |         |          |         |          |       | без НДС |      | без НДС |     |           | без НДС |     |        |
   +——————————+—————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |    (1)   |   (2)   |    (3)   |   (3а)  |   (3б)   |  (4)  |   (5а)  | (5б) |   (6а)  |(6б) |    (7)    |   (8а)  |(8б) |  (9)   |
   +——————————+—————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |N 45 от   |ЗАО "Мир"|7718196083|771801001|17.01.2005|236 000|    —    |36 000|    —    |  —  |     —     |    —    |  —  |    —   |
   |15.01.2005|         |          |         |          |       |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +——————————+—————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |                                              Всего |236 000|    —    |36 000|         |     |           |         |     |        |
   L————————————————————————————————————————————————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————
   

КНИГА ПОКУПОК ООО "Ветер" Покупатель ------------------------------------- ———— Идентификационный номер и код причины постановки 7734202153/773401001 на учет налогоплательщика-покупателя ----------- ———— 1 февраля 2005 28 февраля 2005 Покупка за период с ---------- по ------------- ————

     
   ————T——————————T——————————T——————T———————————T——————————T—————————T———————T———————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |   Дата   |   Дата   |Дата  |Наименова— |    ИНН   |   КПП   |Страна |Всего  |                              В том числе                            |
   |п/п|  и номер |  оплаты  |приня—|ние продав—| продавца | продавца|проис— |поку—  +————————————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |   |  счета—  |  счета—  |тия на|ца         |          |         |хожде— |пок,   |           покупки, облагаемые налогом по ставке            |покупки,|
   |   |  фактуры |  фактуры |учет  |           |          |         |ния    |включая+————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож—|
   |   | продавца | продавца |това— |           |          |         |товара.|НДС    |18 процентов (8)| 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые  |
   |   |          |          |ров   |           |          |         |Номер  |       |                |      (9)      |           |     (11)      |от нало—|
   |   |          |          |(ра—  |           |          |         |ГТД    |       +—————————T——————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+га      |
   |   |          |          |бот,  |           |          |         |       |       |стоимость|сумма |стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|        |
   |   |          |          |услуг)|           |          |         |       |       | покупок | НДС  | покупок | НДС |           | покупок | НДС |        |
   |   |          |          |      |           |          |         |       |       | без НДС |      | без НДС |     |           | без НДС |     |        |
   +———+——————————+——————————+——————+———————————+——————————+—————————+———————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |(1)|    (2)   |    (3)   |  (4) |    (5)    |   (5а)   |   (5б)  |  (6)  |  (7)  |   (8а)  | (8б) |   (9а)  |(9б) |    (10)   |  (11а)  |(11б)|  (12)  |
   +———+——————————+——————————+——————+———————————+——————————+—————————+———————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   | 1 |N 16 от   |17.01.2005|   —  |ООО "Ветер"|7734202153|773401001|   —   |236 000|    —    |36 000|    —    |  —  |     —     |    —    |  —  |    —   |
   |   |17.01.2005|          |      |           |          |         |       |       |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +———+——————————+——————————+——————+———————————+——————————+—————————+———————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |                                                                   Всего |236 000|    —    |36 000|         |     |           |         |     |        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————
   

Обратите внимание: в случае частичной отгрузки товара в счет полученного аванса порядок оформления документов выглядит аналогично, за исключением того, что регистрировать счет-фактуру, ранее зарегистрированный в книге продаж при получении аванса, в книге покупок нужно не на всю сумму, а на величину аванса, приходящегося на стоимость реализованного товара.

В этой же сумме подлежит регистрации в книге продаж и счет-фактура, выписанный при частичной отгрузке товаров. При этом указанный порядок применяется и при дальнейших поставках в счет полученного аванса.

1.4. Пробивать ли кассовый чек на сумму аванса?

Конечно, вопрос о кассовом чеке возникает у бухгалтера только в том случае, когда предоплата поступает наличными. Причем споры на эту тему начались еще в то время, когда применение кассовых аппаратов регулировал Закон РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1. Не утихли они и после того, как на смену этому Закону пришел Федеральный закон от 25 мая 2003 г. N 54-ФЗ (далее - Закон о ККТ).

Напомним, что старый Закон требовал пробивать кассовый чек в тот момент, когда покупатель - физическое лицо отдавал деньги за полученный товар или за оказанную услугу. Поэтому раньше продавец не должен был выдавать покупателю чек, пока не выполнялось два условия: товар отгружен и за него получены деньги (услуга оказана и оплачена). Казалось бы, все ясно - при получении аванса кассовый чек выдавать не нужно.

Тем не менее нередко налоговики пытались штрафовать за неприменение ККМ те предприятия, которые не пробивали чеки по предоплатам. Но многие организации с этим не соглашались и искали правду в суде. Как правило, суд поддерживал точку зрения организаций, подтверждая, что аванс - не повод для чека.

Ну а что же говорит об авансах Закон о ККТ? В ст.5 этого документа сказано, что организации и предприниматели обязаны применять кассовые аппараты "при осуществлении наличных денежных расчетов". Такая формулировка дает чиновникам повод утверждать, что теперь, получив аванс, необходимо выбивать кассовый чек.

Однако сторонники такой трактовки Закона о ККТ упускают из виду определение понятия "наличные денежные расчеты". Дело в том, что в ст.2 Закона о ККТ сказано, что это не что иное, как передача наличных за приобретенные товары, выполненные работы, оказанные услуги. Выходит, новый Закон о ККТ, так же как и его предшественник, утверждает: прежде чем выдать покупателю чек, отдайте ему товар, выполните для него работу или окажите услугу.

Следовательно, фирмы по-прежнему вправе не выдавать кассовые чеки, принимая наличные авансы. В таком случае вместо чека нужно выписать приходный кассовый ордер. Такой вывод подтверждает и уже сложившаяся арбитражная практика (см. Постановление ФАС Уральского округа от 6 сентября 2004 г. N Ф09-3649/04-АК).

2. АВАНСЫ ВЫДАННЫЕ

2.1. Бухгалтерский учет

На первый взгляд, проще учитывать авансы выданные, чем полученные. Однако и в этом случае есть свои особенности.

2.1.1. На каком счете учитывать

Если фирма в счет предстоящей поставки материальных ценностей (выполнения работ, оказания услуг) перечислила поставщику или подрядчику аванс, к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" нужно открыть отдельный субсчет "Расчеты по авансам выданным".

Выданный аванс отражается так:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 50 (51, 52...)

- выдан аванс поставщику (подрядчику).

При поступлении материальных ценностей (приемке выполненных работ, оказанных услуг), в счет которых был перечислен аванс, делается запись:

Дебет 08 (10, 20, 26, 41...) Кредит 60

- оприходованы материальные ценности (приняты выполненные работы, оказанные услуги), в счет оплаты которых ранее был перечислен аванс.

Одновременно нужно отразить сумму НДС по оприходованным материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам):

Дебет 19 Кредит 60

- учтена сумма НДС на основании счета-фактуры поставщика (подрядчика).

И наконец, нужно сделать проводку по зачету аванса:

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- зачтен аванс.

Пример 1. ЗАО "Волна" перечислило ООО "Ветер" аванс в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Аванс был перечислен в счет предстоящей поставки материалов, которые фирма получила спустя месяц. Бухгалтер ЗАО "Волна" сделал такие проводки:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислен аванс поставщику;

Дебет 10 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы поступившие материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 118 000 руб. - зачтен аванс.

2.1.2. Если аванс перечислен в у. е.

Если в соответствии с условиями договора покупателем производится предоплата за предстоящую поставку товаров, стоимость которых выражена в условных единицах, то у обеих сторон не возникают суммовые разницы ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Дело в том, что в момент перечисления аванса обязательства покупателя по договору считаются выполненными и не могут изменяться в момент передачи права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, цена товаров (работ, услуг) в рублях, сформированная в момент предоплаты, впоследствии не изменяется.

Пример 2. ООО "Вектор" 17 января 2005 г. перечислило ЗАО "Мир" по договору купли-продажи товаров аванс в размере 590 у. е., в том числе НДС 90 у. е. В соответствии с договором 1 у. е. равен 1 долл. США. Условный курс долл. США на дату перечисления аванса составил 27,5 руб.

ЗАО "Мир" отгрузило товары 2 февраля, полностью выполнив условия договора. ООО "Вектор" исчисляет НДС "по отгрузке". В учете покупателя были сделаны такие проводки:

17 января:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 16 225 руб. (590 у. е. х 27,5 руб.) - перечислен аванс поставщику;

2 февраля:

Дебет 41 Кредит 60

- 13 750 руб. ((590 у. е. - 90 у. е.) х 27,5 долл. США) - оприходованы приобретенные товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 2475 руб. (90 у. е. х 27,5 руб.) - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 16 225 руб. - зачтен аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2475 руб. - предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам.

2.2. Особенности расчета налогов

В этом подразделе речь пойдет об учете выданных авансов при расчете НДС и налога на прибыль.

2.2.1. Правила зачета НДС

Некоторые расходы, понесенные фирмой в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, нельзя отнести к авансам. Например, к таким затратам относятся расходы фирмы на получение лицензий на право осуществления определенного вида деятельности, а также затраты по обязательной или добровольной сертификации. Они учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Поэтому не следует путать расходы будущих периодов с предоплатой.

Различать эти два понятия важно и еще по одной причине. Организация, перечислив аванс своему контрагенту, может рассчитывать на зачет НДС только после того, как товары будут получены (работы выполнены, услуги оказаны). Однако в момент перечисления предоплаты этого не происходит. Следовательно, не выполняется одно из условий ст.172 Налогового кодекса РФ, а именно: вычет НДС возможен только после того, как товары (работы, услуги) будут приняты на учет.

А вот по расходам будущих периодов Налоговый кодекс РФ не предусматривает никаких особых условий для вычета НДС. Достаточно выполнения тех условий, которые прописаны в ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ. Среди них: товары (работы, услуги) должны быть оплачены, оприходованы, на них есть счет-фактура, а покупка будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

При этом определяющее значение для зачета налога по расходам будущих периодов имеет тот факт, оказана услуга или нет. Например, сертификат получен, рекламное объявление опубликовано или программа установлена. В этом случае произведенные затраты можно учесть на счете 97 "Расходы будущих периодов", а сумму НДС - поставить к зачету в полном объеме. Правда, не исключено, что подтверждать свое право на вычет придется в суде. Дело в том, что против такого порядка зачета НДС могут выступить налоговики.

Обратите внимание: при выполнении прочих условий предъявить к вычету НДС можно в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура. При этом не имеет значения, какая на нем стоит дата. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 23 июня 2004 г. N 03-03-11/107. Соответственно, сдавать уточненные декларации по НДС в случае, если счет-фактура от поставщика поступил в организацию с опозданием, не нужно.

Проиллюстрируем разницу между авансами и расходами будущих периодов на примере.

Пример 3. В январе 2005 г. ЗАО "Мир" заключило договор с ежемесячным справочником "Все для ремонта" на размещение рекламы своей продукции в каждом номере издания. В течение 6 месяцев справочник будет публиковать рекламные объявления ЗАО "Мир". Стоимость одного объявления - 2950 руб. (в том числе НДС 450 руб.).

Таким образом, общая стоимость рекламы составила 17 700 руб. (2950 руб. х 6 мес.), в том числе НДС 2700 руб. Предприятие полностью перечислило деньги в январе.

В этом случае сумму, которую ЗАО "Мир" заплатило за рекламу, следует рассматривать как аванс, так как фактическое оказание рекламных услуг (публикация рекламных объявлений) будет производиться в течение полугода.

ЗАО "Мир" занимается торговлей. Бухгалтер фирмы сделал в учете такие проводки:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 17 700 руб. - оплачена стоимость рекламы в каталоге;

Дебет 44 Кредит 60

- 2500 руб. (2950 - 450) - списана часть стоимости рекламы (ежемесячно);

Дебет 19 Кредит 60

- 450 руб. - отражен НДС (ежемесячно);

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 2950 руб. - зачтена часть аванса (ежемесячно);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 450 руб. - часть НДС принята к вычету (ежемесячно).

Изменим условие примера.

В январе 2005 г. ЗАО "Мир" поместило рекламу своей продукции в ежегодном каталоге "Справочник строителя". Стоимость рекламы также составила 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.).

Счет за рекламу фирма полностью оплатила в сентябре. В таком случае стоимость затрат на рекламу будет являться расходами будущих периодов. Дело в том, что действие этой рекламы рассчитано на длительный период, а к моменту оплаты рекламные услуги были фактически оказаны.

Записи в бухучете будут выглядеть так:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 17 700 руб. - оплачена стоимость рекламы в справочнике;

Дебет 97 Кредит 60

- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - затраты на рекламу отражены как расходы будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60

- 2700 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 17 700 руб. - зачтен аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 2700 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 44 Кредит 97

- 1250 руб. (15 000 руб. : 12 мес.) - списана часть стоимости рекламы (ежемесячно в течение года).

А вот оплату аренды вперед на несколько месяцев можно не относить к расходам будущих периодов, а посчитать авансом. Ведь в момент оплаты аренды услуга еще не оказана. Кроме того, в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета арендная плата, внесенная авансом, также не включена в перечень расходов будущих периодов. Соответственно, и НДС нужно ставить к вычету пропорционально доле затрат, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Пример 4. ООО "Вектор" внесло арендную плату на полгода вперед в размере 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.). В конце каждого месяца стороны подписывают акт приемки-передачи оказанных услуг. Поэтому сумма, уплаченная организацией за аренду, будет включаться в состав расходов ежемесячно по 20 000 руб. ((141 600 руб. - 21 600 руб.) : 6 мес.). Доля НДС, который можно поставить к вычету, составит 3600 руб. (21 600 руб. : 6 мес.).

Бухгалтер ООО "Вектор" сделал в учете такие проводки:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 141 600 руб. - перечислена авансом арендная плата;

Дебет 26 Кредит 60

- 20 000 руб. - включена в расходы месячная часть арендной платы (ежемесячно);

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. - отражен НДС (ежемесячно);

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 23 600 руб. (20 000 + 3600) - зачтена часть аванса (ежемесячно);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3600 руб. - часть НДС принята к вычету (ежемесячно).

Отметим, что покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют.

Обратите внимание: Налоговый кодекс РФ не содержит понятия "расходы будущих периодов". Тем не менее некоторые затраты фирмы, произведенные ею в отчетном периоде, нельзя сразу списать на расходы. Например, те же затраты на получение лицензии или сертификата. Порядок признания таких расходов при методе начисления установлен ст.272 Налогового кодекса РФ.

Остановимся еще и на таком моменте. Нередко фирмы арендуют государственное или муниципальное имущество. В таком случае они считаются налоговыми агентами. Пункт 3 ст.161 Налогового кодекса РФ требует от них вместе с очередным арендным платежом перечислить в бюджет НДС. А в каком порядке составлять счет-фактуру и заполнять книги покупок и продаж, если арендная плата вносится авансом?

Фирма, выступающая в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного или муниципального имущества". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления арендной платы и НДС.

В книге покупок счет-фактура регистрируется только в части арендного платежа, который включается в данном отчетном периоде в расходы при расчете налога на прибыль и в соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета НДС. При этом счет-фактуру подписывают руководитель и главный бухгалтер организации-арендатора.

2.2.2. Учет авансов при расчете налога на прибыль

Оплачивая товары (работы, услуги) авансом, фирма не погашает своих обязательств, поскольку до тех пор, пока эта продукция не получена, у нее этих обязательств попросту нет. Таким образом, выданные авансы при расчете налога на прибыль не участвуют.

А как быть тем предприятиям, которые используют кассовый метод? Согласно п.3 ст.273 Налогового кодекса РФ расходы при кассовом методе учитываются в день их фактической оплаты. А оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщика-покупателя перед продавцом. Следовательно, выданные авансы включить в расходы нельзя и при кассовом методе.

Следуя тем же аргументам, нельзя включить выданные авансы в расходы и в том случае, если фирма применяет упрощенную систему налогообложения.

Пример 5. ЗАО "Мир" применяет упрощенную систему налогообложения. Единый налог фирма считает с разницы между доходами и расходами.

Доходы ЗАО "Мир" за I квартал 2005 г. составили 400 000 руб., а расходы (без учета авансов) - 250 000 руб. Кроме того, в марте фирма перечислила арендную плату авансом за II квартал 2005 г. в размере 90 000 руб. Однако учесть эти расходы при расчете единого налога за I квартал нельзя.

Таким образом, сумма единого налога составит:

(400 000 руб. - 250 000 руб.) х 15% = 22 500 руб.

3. УЧЕТ ПРЕДОПЛАТЫ ПО ВНЕШНЕТОРГОВЫМ ОПЕРАЦИЯМ

3.1. Порядок учета авансов при экспорте

Одним из условий экспортного контракта может быть предоплата. Порядок ее учета в таком случае имеет свои особенности.

3.1.1. Когда нужно платить НДС с аванса

Предоплатой считаются деньги, полученные поставщиком до перехода к покупателю права собственности на товары. Этот момент должен быть оговорен в контракте.

Обычно право собственности на товары переходит к покупателю с момента оформления ГТД. Если оплата от иностранного покупателя поступит позже этого срока, такие деньги авансом считаться уже не будут. Даже в том случае, если фирма не подтвердит факт экспорта (см. Письмо МНС России от 19 июня 2003 г. N ВГ-6-03/672@).

С полученных авансов нужно заплатить НДС. Сумма налога рассчитывается по ставке 18/118 или 10/110. Это зависит от того, по какой ставке экспортируемый товар облагается в России.

Отметим, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрен пересчет суммы налога, исчисленного с авансов, в связи с изменением курса валют и возникновением курсовой разницы. Это подтверждает и Письмо МНС России от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/994.

Перечислить НДС с аванса в бюджет нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем налоговым периодом, в котором фирма получила аванс. Напомним, что налоговым периодом по НДС является месяц или квартал (ст.163 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: если фирма экспортирует товары, не облагаемые НДС или производство которых превышает шесть месяцев, платить НДС с авансов не нужно.

Пример 1. ЗАО "Мир" заключило контракт с немецкой фирмой на поставку строительного оборудования. Договорная стоимость оборудования - 8000 евро.

14 января 2005 г. на валютный счет ЗАО "Мир" поступил 100-процентный аванс. Условный курс евро на дату зачисления аванса составил 36 руб/EUR. В России такое оборудование облагается НДС по ставке 18 процентов.

В этот же день бухгалтер фирмы сделал такие проводки:

Дебет 52 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 288 000 руб. (8000 EUR х 36 руб/EUR) - получен аванс от иностранного покупателя;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 43 932,20 руб. (288 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса.

В бюджет НДС был перечислен 18 февраля 2005 г. В учете в этот день была сделана проводка:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 43 932,20 руб. - перечислен НДС в бюджет.

Раздел 2 декларации по НДС для экспортеров за январь бухгалтер ЗАО "Мир" заполнил так (образец см. на с. 41).

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Раздел 2. Расчет суммы налога по операциям                 |
   |       при реализации товаров (работ, услуг), применение              |
   |            налоговой ставки 0 процентов по которым                   |
   |                        не подтверждено                               |
   |                                                                      |
   |                                        Все суммы указываются в рублях|
   |——————T————————————————————————T——————T—————————T——————T—————————————¬|
   ||  N  |Налогооблагаемые объекты| Код  |Налоговая|Ставка|  Сумма НДС  ||
   || п/п |                        |строки|  база   |  НДС |             ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||  1  |            2           |   3  |     4   |   5  |      6      ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||  2. |Сумма авансовых  и  иных|  290 | 288 000 |18/118|    43 932   ||
   ||     |платежей,  поступивших в|  300 |    —    |10/110|      —      ||
   ||     |счет         предстоящих|      |         |      |             ||
   ||     |поставок товаров (работ,|      |         |      |             ||
   ||     |услуг),    по    которым|      |         |      |             ||
   ||     |предполагается          |      |         |      |             ||
   ||     |применение     налоговой|      |         |      |             ||
   ||     |ставки 0 процентов      |      |         |      |             ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||     |в том числе:            |      |         |      |             ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   || 2.1 |реализация      товаров,|  310 | 288 000 |18/118|    43 932   ||
   ||     |помещенных           под|  320 |    —    |10/110|      —      ||
   ||     |таможенный         режим|      |         |      |             ||
   ||     |экспорта                |      |         |      |             ||
   |+—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————————+|
   ||                                 ...                                ||
   |+—————T————————————————————————T——————T—————————T——————T—————————————+|
   ||  3. |Всего (сумма     величин|  410 | 288 000 |   Х  |    43 932   ||
   ||     |графы  4  пунктов  1,  2|      |         |      |             ||
   ||     |раздела 2 декларации  по|      |         |      |             ||
   ||     |налогу   на  добавленную|      |         |      |             ||
   ||     |стоимость  по  налоговой|      |         |      |             ||
   ||     |ставке    0   процентов,|      |         |      |             ||
   ||     |графы  6  пунктов  1,  2|      |         |      |             ||
   ||     |раздела  2 декларации по|      |         |      |             ||
   ||     |налогу  на   добавленную|      |         |      |             ||
   ||     |стоимость  по  налоговой|      |         |      |             ||
   ||     |ставке 0 процентов)     |      |         |      |             ||
   |L—————+————————————————————————+——————+—————————+——————+——————————————|
   |                                                                      |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |——————T————————————————————————————————————————————T——————T——————————¬|
   ||  N  |     РАСЧЕТЫ ПО НДС ЗА НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД     | Код  |Сумма НДС ||
   || п/п |                                            |строки|          ||
   |+—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————————+|
   ||  1  |                      2                     |   3  |     4    ||
   |+—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————————+|
   || 23. |Итого, сумма НДС,  исчисленная  к  уплате  в|  650 |  43 932  ||
   ||     |бюджет  за  данный  налоговый  период  (если|      |          ||
   ||     |величина в пункте 3 раздела 2 декларации  по|      |          ||
   ||     |налогу на добавленную стоимость по налоговой|      |          ||
   ||     |ставке  0  процентов  превышает  величину  в|      |          ||
   ||     |пункте  22 раздела 2 декларации по налогу на|      |          ||
   ||     |добавленную стоимость по налоговой ставке  0|      |          ||
   ||     |процентов,   вычесть   пункт  22  раздела  2|      |          ||
   ||     |декларации   по   налогу   на    добавленную|      |          ||
   ||     |стоимость по налоговой ставке 0 процентов из|      |          ||
   ||     |пункта 3 раздела 2 декларации по  налогу  на|      |          ||
   ||     |добавленную  стоимость по налоговой ставке 0|      |          ||
   ||     |процентов).  Переносится в пункт 17  раздела|      |          ||
   ||     |2.1  декларации  по  налогу  на  добавленную|      |          ||
   ||     |стоимость                                   |      |          ||
   |+—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————————+|
   ||                                 ...                                ||
   |L—————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Экспортный контракт может предусматривать поставку товаров несколькими партиями. А вот оплата от иностранного покупателя может поступить одним платежом.

Произойти это может, например, в период между отгрузками. В результате часть полученных денег будет выручкой за уже отгруженные товары, а часть - предоплатой. При этом начислить и заплатить НДС нужно лишь с тех сумм, которые поступили в качестве аванса в счет будущих поставок.

3.1.2. Когда НДС можно принять к вычету

После того как товар будет отгружен иностранному покупателю, фирма должна в течение 180 дней подтвердить свое право на применение нулевой ставки (п.9 ст.165 Налогового кодекса РФ). От того, уложилась ли фирма в отведенные на подачу документов 180 дней, зависит и дата реализации экспортного товара.

До того, пока экспорт не будет подтвержден, сумму уплаченного с аванса НДС лучше учитывать на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Это позволит обособленно учитывать те суммы налога, которые впоследствии можно будет поставить к вычету. В учете при этом делается такая проводка:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- сумма НДС по авансам перенесена на счет учета расчетов с прочими дебиторами и кредиторами.

Порядок принятия НДС по авансам к вычету зависит от того, в течение какого времени собраны документы, подтверждающие экспорт.

Если фирма уложится в 180 дней, датой реализации будет последний день того месяца, когда были собраны все необходимые бумаги. В этот же день можно принять к вычету суммы НДС, уплаченные с полученных авансов. В учете такая операция отражается проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "Расчеты по НДС"

- принят к вычету НДС, ранее уплаченный с аванса.

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Таможня выпустила товар 2 февраля 2005 г. Согласно контракту в этот момент право собственности на товар переходит от продавца к покупателю.

Предположим, что курс Банка России в этот день составил 35,5 руб/EUR. Документы, подтверждающие применение нулевой ставки по НДС, фирма собрала в мае, то есть уложилась в 180 дней. Следовательно, датой реализации оборудования для расчета НДС будет 31 мая 2005 г.

Бухгалтер ЗАО "Мир" сделал такие проводки:

2 февраля:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 284 000 руб. (8000 EUR х 35,5 руб/EUR) - отражена выручка от продажи оборудования;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62

- 284 000 руб. - зачтена сумма аванса;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 4000 руб. (288 000 - 284 000) - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 43 932,20 руб. - НДС, уплаченный с аванса, перенесен на счет учета расчетов с прочими дебиторами и кредиторами;

31 мая:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "Расчеты по НДС"

- 43 932,20 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный с полученного аванса.

В декларации по НДС для экспортеров за май бухгалтер указал эту сумму по строкам 280 и 290 разд.1:

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |——————T————————————————————————————————————————————T——————T——————————¬|
   ||  N  |НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ по операциям при реализации| Код  |Сумма НДС ||
   || п/п |товаров (работ, услуг), применение налоговой|строки|          ||
   ||     | ставки 0 процентов по которым подтверждено |      |          ||
   |+—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————————+|
   ||  1  |                      2                     |   3  |     4    ||
   |+—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————————+|
   || 13. |Сумма налога,  ранее уплаченная с авансов  и|  280 |  43 932  ||
   ||     |предоплаты,    засчитываемая   в   налоговом|      |          ||
   ||     |периоде  при  реализации   товаров   (работ,|      |          ||
   ||     |услуг),  обоснованность применения налоговой|      |          ||
   ||     |ставки 0 процентов по которым подтверждена  |      |          ||
   ||     +————————————————————————————————————————————+——————+——————————+|
   ||     |в том числе:                                |      |          ||
   ||     +————————————————————————————————————————————+——————+——————————+|
   ||     |по экспортным   товарам,   включая   товары,|  290 |  43 932  ||
   ||     |приобретенные  для  перепродажи на экспорт в|      |          ||
   ||     |страны дальнего зарубежья                   |      |          ||
   |+—————+————————————————————————————————————————————+——————+——————————+|
   ||                                 ...                                ||
   |L—————————————————————————————————————————————————————————————————————|
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если же фирма не сможет собрать все необходимые документы в течение 180 дней, датой реализации будет день отгрузки товаров иностранной фирме. В этом случае на 181-й день НДС, уплаченный с предоплаты, фирма также сможет поставить к вычету.

В такой ситуации нужно:

- начислить НДС со всей выручки от реализации товаров по той ставке (10 или 18 процентов), по которой отгруженные товары облагаются в России;

- принять к вычету входной НДС, относящийся к затратам на производство и реализацию экспортированных товаров;

- на 181-й день после таможенного оформления заплатить начисленный НДС в бюджет за вычетом входного НДС;

- сдать в налоговую инспекцию исправленную (уточненную) декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены.

А какую сумму налога придется заплатить? Сразу скажем, что четкого ответа на этот вопрос нет. С одной стороны, в декларации по НДС по ставке 0 процентов, утвержденной Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644, предусмотрено применение расчетных ставок (18/118 или 10/110), что для фирм, безусловно, выгоднее. Однако в п.9 ст.165 Налогового кодекса РФ сказано, что в случае неподтверждения экспорта следует применять ставки 10 или 18 процентов. Именно такой точки зрения придерживаются и налоговики. Поэтому, если вы не хотите вступать с ними в конфликт, действуйте в соответствии с требованиями контролеров.

В этом случае НДС, который нужно заплатить в бюджет, рассчитывается по такой формуле:

Сумма контракта х 18% (10%) = Сумма НДС к уплате

Обратите внимание: для расчета НДС бухгалтер должен использовать курс валюты, действовавший на дату отгрузки товаров (п.3 ст.153 Налогового кодекса РФ).

Если фирма не подтвердит реальный экспорт в течение 180 дней, налоговики могут начислить пени за несвоевременную уплату НДС. Однако с этим можно поспорить.

Дело в том, что обязанность заплатить налог появляется у фирмы только на 181-й день, то есть с момента истечения срока, отведенного на подтверждение экспорта. А п.2 ст.44 Налогового кодекса РФ как раз и говорит о том, что платить налог нужно только после возникновения обстоятельств, предусматривающих его уплату. Таким образом, требования контролеров не находят подтверждения в Налоговом кодексе РФ.

Если необходимые документы для подтверждения экспорта все же будут собраны, уплаченный НДС можно вернуть. На это организации отводится три года. В этом случае фирме вновь нужно представить в налоговую инспекцию "нулевую" декларацию по НДС.

Долгое время шли споры по поводу того, за какой период нужно подавать такую декларацию. Бухгалтеры считали, что это должна быть уточненная декларация за тот месяц, в котором был экспортирован товар. Такой подход позволил бы вернуть из бюджета не только уплаченный налог, но и пени. Однако чиновники настаивали на том, что, подтвердив экспорт через 180 дней после отгрузки, нужно сдать отдельную декларацию за текущий период.

Победу в этом споре одержали налоговики. Сначала Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 18 августа 2004 г. N 6178/04 указал, что налогоплательщик должен представлять в инспекцию отдельную декларацию по НДС за тот период, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт.

К такому же выводу пришел и Минфин России в Письме от 19 августа 2004 г. N 03-04-08/51.

Кроме того, в Письме Минфина России от 24 сентября 2004 г. N 03-04-08/73 чиновники прямо указали, что экспортер не вправе претендовать на возврат уплаченных пеней.

3.1.3. Аванс возвращен иностранному покупателю

На практике порой случается, что экспортер не в состоянии выполнить взятые на себя обязательства. В этом случае он возвращает аванс иностранному партнеру.

Ранее уплаченный НДС можно принять к вычету сразу после того, как вы вернете деньги иностранной фирме (п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ). Бухгалтер при этом должен сделать в учете такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- принят к вычету НДС, ранее уплаченный в бюджет.

Пример 3. ЗАО "Волна" заключило с немецкой фирмой договор на поставку товара и 24 января 2005 г. получило аванс по контракту - 20 000 долл. США. НДС с аванса был перечислен в бюджет 10 февраля. Вскоре выяснилось, что российская фирма не может выполнить свои обязательства по договору, поэтому 25 февраля она вернула аванс немецкой фирме.

Условный курс Банка России составил: на 24 января - 28 руб/USD; на 31 января - 27,9 руб/USD; на 25 февраля - 27,8 руб/USD.

Бухгалтер ЗАО "Волна" сделал такие проводки:

24 января:

Дебет 52 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 560 000 руб. (20 000 USD х 28 руб/USD) - получен аванс от иностранного партнера;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 85 423,73 руб. (560 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с аванса;

31 января:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 2000 руб. (20 000 USD х (28 руб/USD - 27,9 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница на конец января;

10 февраля:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 85 423,73 руб. - перечислен НДС в бюджет;

25 февраля:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 52

- 556 000 руб. (20 000 USD х 27,8 руб/USD) - возвращен аванс иностранному партнеру;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 85 423,73 руб. - принят к вычету НДС, ранее уплаченный в бюджет;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 2000 руб. (20 000 USD х (27,9 руб/USD - 27,8 руб/USD)) - отражена положительная курсовая разница на дату возврата аванса.

3.1.4. Особенности оформления счетов-фактур,

книги покупок и продаж

Когда фирма экспортирует товар, она должна оформить счет-фактуру. Дело в том, что освобождение организаций от составления счетов-фактур при реализации товаров на экспорт не предусмотрено.

Рассмотрим две возможные ситуации.

1. Иностранная фирма перечислила аванс за товар. Экспортер отгрузил товар и собрал все документы, которые подтверждают вывоз товаров за границу, до 181-го дня после таможенного оформления.

В таком случае, когда поступит предоплата, нужно выписать счет-фактуру на полученную сумму аванса, а с суммы поступившего аванса исчислить НДС по ставке 10/110 или 18/118.

После этого выписанный счет-фактуру следует зарегистрировать в книге продаж.

При отгрузке товара нужно выписать счет-фактуру в двух экземплярах. Первый необходимо передать иностранному покупателю, второй зарегистрировать в журнале выставленных счетов-фактур.

Если пакет документов, подтверждающих применение ставки 0 процентов, собран в течение 180 дней после оформления ГТД, датой реализации товара будет являться последний день месяца, в котором собран полный пакет документов. Следовательно, занести счет-фактуру в книгу продаж нужно в последний день месяца, в котором собран пакет документов.

После этого остается зарегистрировать счет-фактуру, выписанный при получении аванса, в книге покупок.

2. Иностранная фирма произвела предоплату за товар. Экспортер отгрузил товар и не смог собрать все документы, которые подтверждают вывоз товара за границу, в течение 180 дней после таможенного оформления.

Так же, как и в первом случае, после получения предоплаты от иностранного покупателя необходимо выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж, а при отгрузке товара следует выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в журнале выставленных счетов-фактур.

Если пакет документов, подтверждающих применение ставки 0 процентов, не собран в течение 180 дней после оформления ГТД, экспортер теряет право на применение ставки 0 процентов.

Датой реализации товара в таком случае будет являться дата отгрузки. Поэтому на 181-й день бухгалтеру нужно выписать новый счет-фактуру на отгрузку, выделив НДС по ставке 10 или 18 процентов, и зарегистрировать его в книге продаж.

И, наконец, счет-фактуру, выписанный при получении аванса, нужно зарегистрировать в книге покупок.

Обратите внимание: если книги продаж и покупок к этому времени уже прошнурованы, подписаны и скреплены печатью, то вам необходимо оформить бухгалтерскую справку. В справке следует указать причину, по которой вносятся изменения.

3.2. Порядок учета авансов при импорте

До недавнего времени, покупая валюту для оплаты импортного контракта, российская фирма руководствовалась Указанием Банка России от 17 декабря 2002 г. N 1223-У. Согласно этому документу импортеру, чтобы заплатить аванс за ввозимый товар, приходилось не только покупать валюту, но и открывать в банке депозит.

Размер этого вклада составлял 20 процентов от необходимой суммы валюты и служил гарантией в случае недобросовестного выполнения условий контракта. Правда, открыть его нужно было в том случае, если стоимость договора превышала 10 000 долл. США. При этом за все время пользования деньгами фирмы банк начислял проценты. Их величина, порядок начисления и выплаты определялись соглашением между банком и импортером.

Такой процесс покупки валюты значительно усложнял заключение договоров. Ведь приходилось изымать из оборота дополнительные деньги и замораживать их на депозитном счете. Поэтому многие фирмы искали различные способы, чтобы избежать резервирования. Например, некоторые оговаривали в контракте оплату после получения товара. В случаях если зарубежные поставщики с этим не соглашались, другие разбивали один контракт на несколько более мелких, каждый из которых не превышал 10 000 долл. США. Если уйти от депозита не удавалось, фирме приходилось ждать получения товара, после чего деньги ей возвращались (при предъявлении в банк ГТД).

Однако своим Указанием от 18 марта 2004 г. N 1394-У Банк России отменил особый порядок покупки валюты для расчетов по импортным контрактам. Соответственно, перестали действовать и описанные выше правила. А значит, иностранную валюту для оплаты импортных контрактов сейчас можно покупать без замораживания денег на депозитном счете.

Пример 4. ООО "Ветер" заключило договор с американской фирмой на покупку товаров на сумму 30 000 долл. США. Российская фирма направила в свой банк поручение на покупку валюты для оплаты этого контракта авансом и перечислила ему 900 000 руб.

Банк приобрел валюту на бирже по курсу 28 руб/USD. В этот же день иностранному поставщику был перечислен 100-процентный аванс. Курс доллара, установленный Банком России на этот день, составил 27,7 руб/USD. Комиссия банка составила 5000 руб.

Бухгалтер ООО "Ветер" сделал в учете такие проводки:

Дебет 57 Кредит 51

- 900 000 руб. - перечислены банку деньги для покупки валюты;

Дебет 52 субсчет "Специальный транзитный валютный счет" Кредит 57

- 831 000 руб. (30 000 USD х 27,7 руб/USD) - купленная валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

- 9000 руб. (30 000 USD х (28 руб/USD - 27,7 руб/USD) - отражена разница между курсом Банка России и курсом, по которому банк купил валюту;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 52 субсчет "Специальный транзитный валютный счет"

- 831 000 руб. - валюта перечислена поставщику в оплату импортируемых товаров;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

- 5000 руб. - удержана комиссия банка;

Дебет 51 Кредит 57

- 55 000 руб. (900 000 - 831 000 - 9000 - 5000) - зачислены на расчетный счет деньги, не израсходованные на покупку валюты.

Обратите внимание: если поставщик нарушит условия контракта и продукция не будет ввезена в Россию, импортеру должны вернуть уплаченные за нее деньги. В противном случае (если ни товары, ни деньги фирма не получит) ему придется заплатить штраф в размере от 75 до 100 процентов от суммы, не возвращенной иностранным партнером (п.5 ст.15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

4. АВАНСЫ ПО ВЫПЛАТАМ РАБОТНИКАМ

4.1. Зарплата авансом

Статья 136 Трудового кодекса РФ установила, что фирма должна выплачивать зарплату своим работникам не реже, чем за каждые полмесяца. Дни ее выплаты определяют в соответствии:

- с правилами внутреннего распорядка;

- с коллективным или трудовым договором.

Таким образом, фирма может платить зарплату за фактически отработанное время, к примеру, каждые две недели, либо часть зарплаты выдавать в середине месяца авансом.

Каким образом работники будут получать зарплату, фиксируется в коллективном или трудовых договорах.

Итак, все работодатели должны платить зарплату своим сотрудникам не реже двух раз в месяц. И если фирма решит выдавать часть зарплаты авансом, то какие налоги нужно с него платить? И как отразить выплату аванса в учете?

4.1.1. Сколько раз надо начислять заработную плату

Начислять заработную плату следует один раз в последний день того месяца, за который ее рассчитывают. И не важно, сколькими частями выдается заработок в течение месяца: двумя, тремя или более.

Трудовой кодекс РФ позволяет выдавать зарплату в любой день, установленный внутренними правилами организации, коллективным или трудовыми договорами. Но это не означает, что зарплату на расходы нужно относить тоже частями. То есть, выплачивая лишь часть заработка (аванс), не надо делать проводку по дебету затратных счетов и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Отразить в учете нужно только выдачу части зарплаты:

Дебет 70 Кредит 50

- выдан аванс по заработной плате.

Связано это с тем, что определить причитающийся человеку заработок можно лишь по итогам месяца. Поэтому и начислять заработную плату следует один раз в месяц. А выданные в течение месяца суммы бухгалтер учтет при окончательном расчете месячной зарплаты.

Отметим, что организации, решившей выплачивать заработную плату два раза в месяц, необходимо будет отразить этот момент в своих локальных актах. По ст.136 Трудового кодекса РФ это можно сделать в коллективном договоре, правилах внутреннего трудового распорядка или даже в трудовом договоре с каждым работником. В этих документах обязательно надо указать дату, до которой работнику предприятия положено выдать аванс. Кроме того, об этой дате необходимо будет предупредить обслуживающий фирму банк.

4.1.2. Надо ли удерживать НДФЛ с выданных авансов?

Налог на доходы физлиц рассчитывают в конце того месяца, за который были начислены доходы (п.2 ст.223 Налогового кодекса РФ). А удерживают сумму налога, когда выдают работнику деньги (п.4 ст.226 Налогового кодекса РФ).

В таком случае все зависит от того, какой договор фирма заключила с человеком. Если подписан трудовой договор, то датой фактической выплаты заработка признают последний день месяца, за который он был начислен. Следовательно, пока не наступил этот день, авансовые выплаты в пользу работников доходом не считаются. Поэтому, выдавая аванс, удерживать НДФЛ не надо. Этот вывод следует из п.2 ст.223 Налогового кодекса РФ. Таким образом, по Налоговому кодексу удерживать и платить в бюджет налог на доходы физических лиц нужно не с аванса, а с начисленной заработной платы.

Что же касается людей, работающих по договорам гражданско-правового характера, то выплаты в их пользу оплатой труда не являются. Поэтому их доходы признают, когда выдают деньги, а не в последний день месяца. Здесь уже не имеет значения, выплачивает организация деньги авансом или же производит окончательный расчет. В любом случае работодатель обязан удержать НДФЛ.

Перечислить в бюджет суммы удержанного налога необходимо не позднее дня, в который бухгалтер получил в банке деньги на зарплату сотрудников фирмы. Так дело обстоит в тех ситуациях, когда людям выдают наличные. Но бывает, трудовым договором предусмотрено, что зарплату предприятие переводит на лицевой счет работника или (по его поручению) на счет другого лица. Тогда перечислить в бюджет НДФЛ нужно не позднее дня, когда деньги будут списаны со счета организации на счет работника (п.6 ст.226 Налогового кодекса РФ).

4.1.3. ЕСН и взносы в Пенсионный фонд

Не нужно платить с авансов и единый социальный налог. Это следует из п.3 ст.243 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что организация должна начислять ЕСН на выплаты работникам за месяц. Следовательно, Кодекс не предусматривает начисление ЕСН на часть зарплаты, выданную авансом за первую половину месяца.

Перечислить этот налог в бюджет организация должна не позднее 15-го числа следующего месяца.

Взносы на обязательное пенсионное страхование также начисляются за месяц (п.2 ст.24 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ). Перечислить же их нужно:

- в день, установленный для получения денег в банке на зарплату за истекший месяц;

- в день, когда деньги с расчетного счета перечисляют на счета работников.

Крайний срок уплаты взносов - 15-е число следующего месяца, то есть такой же, как и для ЕСН. То есть если деньги на выдачу зарплаты получают из банка до 15-го числа месяца, следующего за месяцем начисления зарплаты (к примеру, 5 апреля), то и взносы в Пенсионный фонд РФ должны быть перечислены не позднее дня получения денег (в нашем случае - не позднее 5 апреля). Если же зарплату выдают после 15-го числа месяца, следующего за месяцем начисления зарплаты (к примеру, 17 мая), то взносы в Пенсионный фонд РФ должны быть перечислены не позднее 15-го числа.

Те же условия перечисления пенсионных взносов соблюдаются, когда зарплату предприятие переводит на лицевой счет работника или (по его поручению) на счет другого лица. Такой порядок предусмотрен п.2 ст.24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Таким образом, при выдаче аванса по заработной плате сроки уплаты ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование останутся теми же, как если бы фирма выплачивала зарплату в целом за месяц.

4.1.4. Взносы на страхование

от несчастных случаев и профзаболеваний

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний фирма должна начислить в тот же день, в который начисляет зарплату за месяц (п.3 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184). Уплатить же их нужно в день, когда фирма получает в банке деньги на оплату труда за месяц (п.6 Правил).

Следовательно, выплата аванса по заработной плате не влияет на срок уплаты взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Обратите внимание: некоторые банки выдают деньги и на авансы, и на зарплату только после того, как организация представит платежные поручения на перечисление "зарплатных" налогов. При этом они ссылаются на п.3 ст.243 Налогового кодекса РФ, где ранее говорилось, что банк не вправе выдавать своему клиенту средства на оплату труда, если тот не представил "налоговых" платежек. Однако с 1 января 2002 г. это положение из Кодекса исключено, и подобные требования банков незаконны.

4.1.5. Как отразить выдачу аванса в учете

Какие проводки должен сделать бухгалтер, если часть зарплаты на фирме выдается авансом, покажем на примере.

Пример 1. В трудовых договорах с работниками ЗАО "Мир" предусмотрено, что заработная плата выдается два раза в месяц: 40 процентов выплачивают авансом 20-го числа текущего месяца, а остальную часть - 5-го числа следующего месяца.

Фонд оплаты труда работников ЗАО "Мир" за январь 2005 г. составил 200 000 руб. Общая сумма предоставленных стандартных налоговых вычетов равна 8000 руб.

ЕСН фирма платит по ставке 26 процентов, а взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний - по ставке 0,2 процента. Бухгалтер фирмы сделал такие проводки:

20 января:

Дебет 50 Кредит 51

- 80 000 руб. (200 000 руб. х 40%) - получены из банка деньги для выдачи работникам в качестве аванса по заработной плате за январь;

Дебет 70 Кредит 50

- 80 000 руб. - выдан аванс по зарплате.

31 января:

Дебет 20 Кредит 70

- 200 000 руб. - начислена заработная плата за январь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 24 960 руб. ((200 000 руб. - 8000 руб.) х 13%) - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам на социальное страхование"

- 6400 руб. (200 000 руб. х 3,2%) - начислен ЕСН, зачисляемый в ФСС;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"

- 1600 руб. (200 000 руб. х 0,8%) - начислен ЕСН, зачисляемый в ФФОМС;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам в территориальный фонд обязательного медицинского страхования"

- 4000 руб. (200 000 руб. х 2%) - начислен ЕСН, зачисляемый в ТФОМС;

Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН"

- 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%) - начислен ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам в Пенсионный фонд"

- 28 000 руб. (200 000 руб. х 14%) - начисленные пенсионные взносы зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний"

- 400 руб. (200 000 руб. х 0,2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.

5 февраля:

Дебет 50 Кредит 51

- 95 040 руб. (200 000 - 80 000 - 24 960) - получены из банка наличные деньги на выдачу зарплаты;

Дебет 70 Кредит 50

- 95 040 руб. - выдана заработная плата за январь за вычетом аванса и удержанного налога на доходы физлиц.

4.1.6. Можно ли не выплачивать аванс

Если строго следовать букве закона, предприятие, которое выдает своим работникам зарплату менее чем два раза в месяц, нарушает трудовое законодательство. А раз так, есть все основания привлечь руководителя фирмы к административной ответственности. В соответствии со ст.5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях штраф в данном случае составляет от 500 до 5000 руб. А если и после первого наказания организация не начнет выдавать авансы, руководителя могут отстранить от занимаемой должности на срок от одного года до трех лет (п.2 ст.5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Впрочем, обойти подобное требование Кодекса все-таки можно. Так, любой работник может подать в бухгалтерию своей фирмы мотивированное заявление, в котором попросить, чтобы ему выдавали аванс в размере ноль процентов от зарплаты. При этом в заявлении должны быть четко указаны причины, по которым сотрудник предпочитает получать деньги раз в месяц.

Главное - правильно оформить все документы. Правда, заметим, что трудовые инспекторы могут посчитать, что выплата зарплаты сотрудникам раз в месяц ухудшает условия работы по сравнению с теми, которые предусмотрены Трудовым кодексом РФ. А следовательно, в силу ст.9 Кодекса эта норма недействительна и подлежит отмене. В этом случае вам придется доказывать, что, напротив, ежемесячная выдача денег выгодна работникам и вы пошли на это только по их настоянию.

4.2. Отпускные авансом

Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Как правило, очередной отпуск за первый год работы предоставляется сотрудникам, которые проработали на фирме без перерыва более шести месяцев (ст.122 Трудового кодекса РФ). Однако по соглашению между директором организации и работником отпуск может быть предоставлен и ранее этого срока, авансом. А что делать в тех случаях, когда организация заплатила своему работнику отпускных больше, чем полагалось? Так, это происходит, когда человек увольняется до конца рабочего года, за который он уже отгулял отпуск.

4.2.1. Удержания за неотработанные дни отпуска

Если отпуск был предоставлен "авансом", однако сотрудник увольняется раньше, чем отработал этот отпуск, перерасчет необходим. Та сумма отпускных, которую работник не заслужил, должна вернуться в кассу фирмы (ст.137 Трудового кодекса РФ). Для этого действуют следующим образом.

Во-первых, рассчитывают, сколько отработано календарных дней отпуска. На каждый месяц работы приходится 2,33 календарных дня отпуска (28 дн. : 12 мес.). При исчислении срока работы, который дает право на отпуск, количество дней, составляющее менее половины месяца, исключается из подсчета, а излишки (не менее половины месяца) округляются до полного месяца. Об этом сказано в п.35 Правил об очередных и дополнительных отпусках (утв. НКТ СССР 30 апреля 1930 г.). Обратите внимание: время очередного отпуска включается в стаж работы (ст.121 Трудового кодекса РФ).

Во-вторых, определяют число дней отпуска, которые предоставлены "авансом". Для этого из календарных дней отдыха вычитают количество дней отпуска, на которое увольняющийся сотрудник имеет право.

И наконец, в-третьих, подсчитывают, какая сумма причитается с работника. Ее можно удержать из последней зарплаты сотрудника.

Однако реализовать свое право на удержание работодатель может не всегда. Так бывает, если к моменту увольнения расчеты с сотрудником по заработной плате полностью завершены или же суммы начисленной заработной платы при окончательном расчете недостаточно. Процитируем Правила об очередных и дополнительных отпусках: "если наниматель, имея право на удержание, фактически при расчете не смог произвести его вовсе или частично (например, вследствие недостаточности сумм, причитающихся при расчете), то дальнейшее взыскание (через суд) не производится" (п.2 Правил).

Пример 2. Сотрудник ЗАО "Мир" Соколов П.А. был принят на работу с 5 декабря 2004 г. А в марте он написал заявление о предоставлении ему оплачиваемого отпуска (за рабочий год с 5 декабря 2004 г. по 4 декабря 2005 г.). По решению директора работнику позволили отдыхать все 28 календарных дней, с 1 по 28 апреля 2005 г. включительно.

Средний заработок для расчета отпуска определяется исходя из трех предшествующих календарных месяцев. То есть в данном случае расчетный период - с 1 января по 1 апреля 2005 г. На фирме установлена пятидневная рабочая неделя.

Все три месяца расчетного периода Соколов отработал полностью. За это время ему начислили 32 400 руб. Таким образом, средний заработок будет таким:

32 400 руб. : 3 мес. : 29,6 дн. = 364,86 руб.

Сумма отпускных составит:

364,86 руб. х 28 дн. = 10 216,08 руб.

В сентябре 2005 г. Соколов написал заявление об увольнении по собственному желанию. Последний день работы - 10 сентября 2005 г. Фактически Соколов отработал в ЗАО "Мир" 9 месяцев и 7 дней. Поэтому он вправе рассчитывать на отпуск продолжительностью 21 календарный день (28 дн. : 12 мес. х 9 мес.). Таким образом, с Соколова нужно удержать отпускные за 7 дней отпуска (28 - 21), на которые он не имел права. Их размер составит:

10 216,08 руб. - (364,86 руб. х 21 дн.) = 2554,02 руб.

Обратите внимание: есть исключительные случаи, когда с сотрудника ничего удерживать не нужно, даже если отпуск остался неотработанным. Они представлены в таблице.

Ситуации, когда не нужно удерживать

за неотработанный отпуск при увольнении

     
   ————————————————————————————————————————————T————————————————————¬
   |                  Ситуации                 |       Статья       |
   |                                           |Трудового кодекса РФ|
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Организацию ликвидируют или работодатель — |Пункт 1 ст.81       |
   |физическое лицо прекращает свою            |                    |
   |деятельность                               |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Фирма сокращает численность или штат своих |Пункт 2 ст.81       |
   |работников                                 |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Сотрудник не соответствует занимаемой      |Подпункт "а" п.3    |
   |должности или выполняемой работе по        |ст.81               |
   |состоянию здоровья, о чем есть медицинское |                    |
   |заключение                                 |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Имущество организации переходит к другому  |Пункт 4 ст.81       |
   |собственнику (уволить могут руководителя   |                    |
   |организации, его заместителей и главного   |                    |
   |бухгалтера)                                |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Работника призвали в армию или направили   |Пункт 1 ст.83       |
   |на альтернативную гражданскую службу       |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Человека восстановили на работе по решению |Пункт 2 ст.83       |
   |государственной инспекции труда или суда   |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Врачи выдали медицинское заключение о том, |Пункт 5 ст.83       |
   |что работник полностью нетрудоспособен     |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Смерть сотрудника либо работодателя —      |Пункт 6 ст.83       |
   |физического лица                           |                    |
   +———————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Чрезвычайные обстоятельства, препятствующие|Пункт 7 ст.83       |
   |продолжению трудовых отношений (военные    |                    |
   |действия, катастрофа, стихийное бедствие,  |                    |
   |крупная авария, эпидемия и т.д.), если это |                    |
   |признано решением Правительства РФ или     |                    |
   |регионального органа власти                |                    |
   L———————————————————————————————————————————+—————————————————————
   

4.2.2. Как исправить бухгалтерский учет

Если начислены слишком большие отпускные, в бухучет необходимо внести исправления. Как это сделать, разъяснил Минфин России в Письме от 20 октября 2004 г. N 07-05-13/10. Специалисты финансового ведомства советуют действовать в том же порядке, который применяется, когда фирмы совершают ошибку. Хотя в данном случае об ошибке речь не идет.

Подправить размер отпускных нужно записями того дня, в котором стало ясно, что на деле работнику причитается иная сумма. Единственное исключение - период, когда год уже закончился, но отчет за него еще не сдан (с 1 января до даты сдачи годового баланса). В этом случае исправления надо делать записями конца декабря. Такой порядок установлен в п.11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).

При этом, по мнению чиновников, сумму переплаты следует сторнировать:

     
       ———————————————————————————————————¬
       |Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 70|
       L———————————————————————————————————
   

- сторнированы излишне начисленные отпускные.

Что касается денег, поступивших в кассу организации от увольняемого, то эта сумма отражается по дебету счета 50 в корреспонденции с кредитом счета 70.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2.

За сентябрь Соколову была начислена зарплата в размере 3800 руб. В бухучете ЗАО "Мир" были сделаны такие записи:

В марте 2005 г.:

Дебет 20 Кредит 70

- 10 216,08 руб. - начислены отпускные Соколову.

В сентябре:

     
       ———————————————————¬
       |Дебет 20 Кредит 70|
       L———————————————————
   

- 2554,02 руб. - сторнированы излишне начисленные отпускные;

Дебет 20 Кредит 70

- 3800 руб. - начислена зарплата за сентябрь.

4.2.3. Нужно ли пересчитывать налоги?

На суммы, которые организация выплачивает своим сотрудникам, в том числе и на отпускные, она обязана начислить единый социальный налог (ст.236 Налогового кодекса РФ). То же касается и взносов на обязательное пенсионное страхование - такой вывод следует из ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ. А также страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Это прописано в п.3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Кроме того, отпускные включаются в совокупный доход работника. Следовательно, с этих сумм бухгалтер должен удержать и налог на доходы физических лиц.

И, наконец, в п.7 ст.255 Налогового кодекса РФ сказано, что отпускные относятся к расходам на оплату труда. То есть уменьшают налогооблагаемый доход организации.

Перерасчет отпускных, конечно, влияет на все эти налоги. К сожалению, налоговое законодательство обошло вниманием налоговые последствия удержания за неотработанные дни отпуска и отдельно этот вопрос нигде не рассматривается. Пересматривать ли суммы дохода сотрудника и, соответственно, суммы налогов?

Существуют две противоположные точки зрения.

Первая. Пересчитывать сумму налогов нет необходимости. Ведь изначально организация платит ЕСН и взносы со всех отпускных. И бухгалтер не совершает никакой ошибки - ведь он не знает заранее, что сотрудник уволится, не отработав год. А когда увольняющемуся сотруднику рассчитывают последнюю зарплату, предприятие удерживает из нее неотработанные отпускные.

В результате работнику начисляют меньше зарплаты, чем предполагалось. Следовательно, с меньшей же суммы уплачивают ЕСН и страховые взносы, и с большей суммы - налог на прибыль. Таким образом, у организации не образуется ни переплаты по ЕСН и пенсионным взносам, ни недоимки по налогу на прибыль. Значит, и пересчитывать ничего не нужно.

Пример 4. Продолжим примеры 2 и 3.

Доход Соколова за сентябрь 2005 г. составил 1245,98 руб. (3800 - 2554,02).

ЕСН ЗАО "Мир" платит по ставке 26 процентов, а взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний - по ставке 0,2 процента. Права на налоговые вычеты по НДФЛ у Соколова нет. Бухгалтер фирмы отразил начисление налогов и выдачу денег работнику такими проводками:

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

- 162 руб. (1245,98 руб. х 13%) - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам на социальное страхование"

- 40 руб. (1245,98 руб. х 3,2%) - начислен ЕСН, зачисляемый в ФСС;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"

- 10 руб. (1245,98 руб. х 0,8%) - начислен ЕСН, зачисляемый в ФФОМС;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам в территориальный фонд обязательного медицинского страхования"

- 25 руб. (1245,98 руб. х 2%) - начислен ЕСН, зачисляемый в ТФОМС;

Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН"

- 249 руб. (1245,98 руб. х 20%) - начислен ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам в Пенсионный фонд"

- 174 руб. (1245,98 руб. х 14%) - зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет начисленные пенсионные взносы;

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний"

- 2 руб. (1245,98 руб. х 0,2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

Дебет 70 Кредит 50

- 1083,98 руб. (1245,98 - 162) - произведен окончательный расчет с Соколовым.

Второй точки зрения придерживаются чиновники. Они уверены, что без пересчета налогов не обойтись. При этом они ссылаются на п.1 ст.54 Налогового кодекса РФ. Здесь сказано: обнаружив ошибку, нужно скорректировать налоговую базу того периода, в котором было допущено нарушение. И хотя перерасчет отпускных не является исправлением ошибки, чиновники все равно настаивают на том, что необходимо руководствоваться порядком, изложенным в ст.54 Кодекса. То есть налоговики предлагают пересчитать суммы исчисленного ЕСН, страховых взносов и налога на прибыль.

В данном случае, если сотрудник получил отпуск "авансом", а потом уволился, то, по мнению налоговиков, в том периоде, когда рассчитаны отпускные, образовалась переплата по ЕСН и страховым взносам. А также - недоплата по налогу на прибыль.

Однако в том периоде, когда бухгалтер удержит излишне начисленные отпускные, недоимка по налогам автоматически погасится. Таким образом, как только бухгалтер правильно пересчитает отпускные, он тут же и правильно рассчитает и заплатит все налоги и сборы. Проблема тут возникает в том, нужно ли подавать уточненные декларации.

Что касается деклараций, то налоговики настаивают на том, что подать их необходимо. Между тем по всем этим налогам и взносам расчетный период составляет год. Поэтому бухгалтеры часто задаются вопросом: надо ли сдавать уточненные декларации (и расчеты) по авансовым платежам? Чиновники считают, что надо: такие бумаги им необходимы, чтобы проверить, рассчиталась организация с бюджетом или нет.

Конечно, можно возразить, что окончательный расчет по "нарастающим" налогам и сборам организации производят только по итогам года. Однако чтобы избежать конфликтов с чиновниками, лучше сдавать "уточненки" по промежуточным декларациям и расчетам. Впрочем, если фирма переплатила налог или взнос, то сдавать уточненную декларацию - ее право, а не обязанность. Дело в том, что ст.81 Налогового кодекса РФ обязывает фирму исправлять только те ошибки, которые привели к занижению налога.

5. АВАНСЫ ПРИ УПЛАТЕ НАЛОГОВ

Налоговым периодом по большинству налогов является календарный год, в течение которого фирмы перечисляют авансовые платежи. В связи с этим у бухгалтеров возникает естественный вопрос - можно ли поставить знак равенства между налогом и авансовым платежом? От ответа на этот вопрос во многом зависит, какая ответственность грозит фирме в случае занижения авансов, их несвоевременного перечисления в бюджет или опоздания со сдачей отчетности.

5.1. По каким налогам нужно платить авансовые платежи?

Разберем порядок уплаты авансов по налогу на прибыль, ЕСН, пенсионным взносам, налогу на имущество, транспортному налогу, а также по единому налогу, который платят "упрощенцы".

5.1.1. Налог на прибыль

Все платежи по налогу на прибыль в течение года считаются авансовыми, а окончательная сумма налога определяется только по итогам года (п.1 ст.287 Налогового кодекса РФ). Существуют три варианта уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль:

- ежемесячно исходя из прибыли за прошлый квартал;

- ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли;

- ежеквартально.

В первом случае согласно ст.286 Налогового кодекса РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Величина ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Кроме того, организации вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли, уведомив об этом свою налоговую инспекцию не позднее 31 декабря года, предшествующего переходу. При этом система уплаты авансовых платежей не может быть изменена в течение года.

И наконец, организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка от реализации не превысит в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, могут платить только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Пример 1. Выручка ООО "Волна" без учета НДС за последние 4 квартала составила:

- II квартал 2004 г. - 2 800 000 руб.;

- III квартал 2004 г. - 3 100 000 руб.;

- IV квартал 2004 г. - 2 900 000 руб.;

- I квартал 2005 г. - 3 100 000 руб.

Таким образом, общая выручка фирмы за год равна 11 900 000 руб., а в среднем за один квартал - 2 975 000 руб. (11 900 000 руб. : 4). Следовательно, ООО "Волна" вправе перечислять авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально.

Обратите внимание: в 2005 г. налог на прибыль перечисляется только в два бюджета: в федеральный - по ставке 6,5 процента и в региональный - по ставке 17,5 процента (п.1 ст.284 Налогового кодекса РФ). При этом, как мы уже отмечали, ежемесячные авансовые платежи за I квартал 2005 г. нужно платить в тех же суммах, которые были перечислены в бюджет в IV квартале 2004 г. Между тем в 2004 г. налог распределялся между бюджетами иначе: в федеральный бюджет его платили по ставке 5 процентов, а в региональный - по ставке 17 процентов. Кроме того, в прошлом году налог на прибыль перечисляли еще и в местный бюджет по ставке 2 процента.

В какие же бюджеты и в каких суммах перечислять авансовые платежи в I квартале 2005 г.? Ответ на этот вопрос можно найти в Письме ФНС России от 16 декабря 2004 г. N 02-0-10/01/7. По мнению налоговиков, в федеральный бюджет авансовые платежи за I квартал 2005 г. нужно заплатить в тех же суммах, которые были перечислены в этот бюджет в IV квартале 2004 г. А в региональный бюджет следует перечислить сумму налога, которая подлежала уплате в IV квартале 2004 г. в региональный и местный бюджеты.

5.1.2. ЕСН и взносы в Пенсионный фонд

Согласно ст.240 Налогового кодекса РФ отчетными периодами по ЕСН признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

При этом в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца фирмы производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу. Перечислить их в бюджет нужно не позднее 15-го числа следующего месяца.

Расчетным периодом для уплаты пенсионных взносов признается календарный год. А он, в свою очередь, разбивается на отчетные периоды: I квартал, полугодие и девять месяцев.

Сами же взносы в Пенсионный фонд (или, точнее, - авансовые платежи) Закон N 167-ФЗ от 15 декабря 2001 г. "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" обязывает платить ежемесячно в срок, установленный для получения в банке денег на оплату труда за истекший месяц, или в день их перечисления на счета работников. Но в любом случае сделать это нужно не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

5.1.3. Налог на имущество

Согласно ст.382 Налогового кодекса РФ в течение года фирмы должны платить в бюджет авансовые платежи по налогу на имущество. Сумма авансового платежа, уплачиваемого за отчетный период, определяется по такой формуле:

среднегодовая налог на имущество

стоимость имущества х ставка налога х 1/4 = за отчетный период

за отчетный период

Региональные власти вправе освобождать отдельные категории налогоплательщиков (например, те же малые предприятия) от уплаты авансовых платежей (п.6 ст.382 Налогового кодекса РФ). Кроме того, напомним, что рассчитываться с бюджетом в течение года не придется в тех регионах, где вообще не будет установлен отчетный период.

Пример 2. Среднегодовая стоимость основных средств ООО "Вектор" за I квартал 2005 г. составила 255 305 руб.

В регионе, где находится фирма, установлена ставка налога на имущество в размере 2,2 процента. Таким образом, сумма авансового платежа за I квартал 2005 г. составит:

255 305 руб. х 2,2% х 1/4 = 1404 руб.

Обратите внимание: при расчете налога на прибыль доходы предприятия можно уменьшить в том числе на начисленные налоги и сборы (пп.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). И здесь возникает вопрос: можно ли считать, что пп.1 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ распространяется также и на авансовые платежи по налогу на имущество?

Минфин России считает, что да, авансовые платежи списываются на расходы также в момент начисления (см. Письмо от 11 июня 2004 г. N 03-02-05/4/21). При этом в Письме приводится ссылка на пп.1 п.7 ст.272 Налогового кодекса РФ.

Однако в Кодексе сказано, что начисленные налоги и авансовые платежи признаются расходами на дату начисления налога. Тем не менее чиновники истолковали этот момент в пользу предприятий: авансовые платежи по налогу на имущество включаются в расходы тогда, когда они начислены. Эту логику также можно распространить и на авансовые платежи по единому социальному налогу.

5.1.4. Транспортный налог

Порядок, сроки уплаты налога и подачи декларации по транспортному налогу определяют региональные власти. Они решают, как фирмам платить налог - сразу за весь год или путем внесения авансовых платежей в течение года. В последнем случае законом субъекта Российской Федерации должны быть определены сроки уплаты авансовых платежей и порядок их исчисления.

Например, отчетные периоды по транспортному налогу (I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года) установлены Законом Московской области от 16 ноября 2002 г. N 129/2002-ОЗ "О транспортном налоге в Московской области". По их итогам не позднее 28-го числа следующего месяца фирмам следует перечислять авансовые платежи.

5.1.5. "Упрощенный" единый налог

Если фирма приняла решение перейти на "упрощенку", вместо четырех налогов (НДС, налога на прибыль, ЕСН и налога на имущество) нужно платить только один - единый. При этом по итогам отчетных периодов (I квартала, полугодия и 9 месяцев) в бюджет вносятся авансовые платежи, а окончательная сумма налога определяется уже по итогам года.

Сумма авансового платежа по единому налогу определяется так. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму квартального авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала года с учетом ранее перечисленных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода определяют сумму квартального авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала года с учетом ранее перечисленных сумм квартальных авансовых платежей по налогу.

Обратите внимание: фирмы, считающие единый налог с дохода, могут уменьшить величину авансовых платежей на сумму пенсионных взносов. Но не более чем на 50 процентов (п.3 ст.346.21 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. ЗАО "Мир" применяет упрощенную систему налогообложения. Единый налог фирма платит с общей суммы своих доходов.

Показатели фирмы за первое полугодие 2005 г. составили:

- доход - 6 000 000 руб.;

- взносы на пенсионное страхование - 84 000 руб.

Таким образом, величина единого налога за первое полугодие равна:

6 000 000 руб. х 6% = 360 000 руб.

Половина от этой суммы составляет 180 000 руб. (360 000 руб. х 50%). Это больше, чем величина пенсионных взносов (84 000 руб.). Следовательно, на всю их сумму бухгалтер фирмы может уменьшить единый налог. Сумма налога за первое полугодие составит 276 000 руб. (360 000 - 84 000).

5.2. Меры ответственности

5.2.1. Что грозит за несвоевременную сдачу

промежуточной отчетности?

Если вовремя не сдать налоговикам отчетность, те могут оштрафовать фирму по одной из двух статей Налогового кодекса РФ - 119-й или 126-й. Первая из них карает за непредставление в срок налоговых деклараций, вторая - за несдачу прочих бумажек.

При этом размеры штрафов, предусмотренных этими статьями, сильно отличаются друг от друга. Если это налоговая декларация, то сумма штрафа зависит от того, на сколько дней просрочен срок ее сдачи. При опоздании не более чем на 180 дней сумма штрафа составит от 5 до 30 процентов от величины налога в зависимости от срока задержки.

Пример 4. ООО "Вектор" сдало декларацию по НДС за январь 2005 г. 10 марта того же года. По этой декларации организация должна заплатить 22 000 руб.

Последний день сдачи декларации по НДС за январь - 21 февраля 2005 г. Таким образом, фирма просрочила день сдачи на один месяц.

Штраф за несвоевременную сдачу декларации составит:

22 000 руб. х 5% х 1 мес. = 1100 руб.

Если же декларация сдана позднее чем через полгода, то штраф возрастет. Он составит 30 процентов от налога, который фирма должна заплатить по декларации, плюс по 10 процентов за каждый месяц сверх шести. Обратите внимание: для деклараций, которые просрочены более чем на 180 дней, минимальный размер штрафа не установлен.

В то же время, если фирма не сдала в срок документы, "необходимые для налогового контроля", то сумма штрафа будет значительно ниже - всего 50 руб. за каждый непредставленный документ. Причем эта сумма фиксирована и не зависит от того, сколько денег ваша фирма должна по такому расчету в бюджет.

Выбор статьи зависит от того, как рассматривать отчетность: в виде расчета или в виде декларации. Как нетрудно убедиться, штраф за несдачу в срок декларации намного больше, чем аналогичный штраф за опоздание со сдачей других бумажек. Потому задача налоговиков - доказать, что отчет, который вы с опозданием принесли в инспекцию, - это именно декларация.

При этом позиция налогового ведомства достаточно своеобразна. С одной стороны, чиновники признают, что за несвоевременное представление расчета авансовых платежей оштрафовать по ст.119 Налогового кодекса РФ нельзя. Например, выписать штраф на этом основании налоговики не вправе за несдачу промежуточной отчетности по ЕСН.

Отметим, что так было далеко не всегда. Еще не так давно налоговики считали иначе. В своем Письме от 7 августа 2002 г. N ШС-6-14/1201 МНС России приравняло расчет по авансовым платежам по ЕСН к декларации по этому налогу. Однако, принимая во внимание неудачно складывавшуюся для себя арбитражную практику, окончательное разрешение этого вопроса налоговики переложили на судей.

В конечном итоге спор дошел до Высшего Арбитражного Суда РФ. Его решение налоговое ведомство не порадовало (см. п.15 Информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71). Судьи постановили, что расчет авансовых платежей - это не декларация. Поэтому штраф за его непредставление - 50 руб. После такого решения судей налоговикам ничего не оставалось, как признать свое поражение.

В то же время по налогу на прибыль по итогам отчетных периодов фирма сдает не расчет, а декларацию. На этом простом основании налоговики делают вывод, что фирму можно оштрафовать по ст.119 Налогового кодекса РФ (см. Письмо МНС России от 8 декабря 2003 г. N 14-3-04/3243-4-АУ387). Такая позиция налоговиков наводит на мысль, что для них главное - надпись на документе. Если на отчете написано "расчет", то он и будет считаться расчетом, а если "декларация" - то декларацией. При этом по итогам какого периода - отчетного или налогового - сдается отчет, значения не имеет.

А каково же мнение судей? Те дела, что уже рассмотрены судами, говорят о том, что единой точки зрения у них пока нет. Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа поддержал позицию МНС России (см. Постановление от 1 сентября 2003 г. N А66-1647-03). Такой же вывод содержится и в Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 сентября 2003 г. N А19-6584/03-15-Ф02-3006/03-С1.

А вот Федеральный арбитражный суд Центрального округа на поводу у налоговиков не пошел и посчитал, что штрафовать по ст.119 Налогового кодекса РФ за непредставление промежуточных деклараций по налогу на прибыль нельзя (см. Постановление от 31 октября 2003 г. N А35-1496/03-С2). Какие же аргументы в пользу фирм привели судьи?

Отчетным периодом по налогу на прибыль являются либо месяц, два месяца и т.д. (если фирма считает налог ежемесячно), либо квартал, полугодие и девять месяцев (если налог исчисляется ежеквартально). Налоговым же периодом признается календарный год. На это указано в ст.285 Налогового кодекса РФ.

При этом, как мы уже отмечали, все платежи по налогу на прибыль в течение года считаются авансовыми, а окончательную сумму налога фирма перечисляет только по итогам года (п.1 ст.287 Налогового кодекса РФ). Кроме того, сами декларации за отчетный период составляются по упрощенной форме (п.2 ст.289 Налогового кодекса РФ). Следовательно, их можно приравнять к "документам, необходимым для налогового контроля". А раз так, то оштрафовать фирму налоговики могут только по ст.126 Налогового кодекса, то есть на 50 руб.

Таким образом, хоть единого мнения у судей и нет, попытаться оспорить в суде сумму штрафа все же можно. Дополнительным аргументом может послужить то обстоятельство, что согласно ст.119 Налогового кодекса размер штрафа зависит от суммы налога, а не от величины авансовых платежей. А именно их платит фирма на основании промежуточных отчетов.

5.2.2. Можно ли оштрафовать за занижение авансов?

А что делать, если фирма занизила авансовые платежи? В этом случае налоговики предлагали штрафовать фирмы по ст.122 Налогового кодекса РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога" (см. все то же Письмо МНС России от 7 августа 2002 г. N ШС-6-14/1201). Эта статья устанавливает штраф в размере 20 или 40 процентов (в случае повторного нарушения) от неуплаченных сумм налога. Таким образом, налоговики поставили знак равенства между налогом и авансом по нему.

Однако и здесь налоговиков ждала неудача. По ст.122 Налогового кодекса РФ штраф подлежит взысканию только в случае неуплаты или неполной уплаты налога. А его фирма рассчитывает по итогам налогового периода. По истечении же отчетных периодов предприятие вносит в бюджет авансовые платежи. А штрафов за их занижение ст.122 Кодекса не предусматривает. Такой вывод приведен в п.16 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71.

Обратите внимание: это правило можно распространить на любые авансы, которые платит фирма. Например, по налогу на прибыль, ЕСН или налогу на имущество. Все эти налоги объединяет одно: налоговым периодом для них является календарный год, в течение которого фирмы вносят авансовые платежи. Поэтому налоговики могут оштрафовать фирму за занижение сумм налога только по окончании года.

5.2.3. Пени за неуплату в срок авансовых платежей

Перечислять в бюджет ЕСН и пенсионные взносы нужно ежемесячно. Для большинства фирм это аксиома, не требующая доказательств. Между тем за неуплату взносов в срок внутри отчетного периода никаких пеней быть не может. Такова сложившаяся арбитражная практика.

По версии Пенсионного фонда (см. Письмо от 7 октября 2003 г. N СД-09-24/10624), считать пени нужно следующим образом. Во-первых, сначала надо определить дату уплаты ежемесячных авансовых платежей. Например, если на предприятии установлен день получения в банке денег на оплату труда, платить взносы фирма должна именно в этот день (но не позднее 15-го числа следующего месяца). Во-вторых, пенсионщики настаивают на том, что считать пени нужно ежемесячно.

Пример 5. Бухгалтер ЗАО "Мир" снимает деньги в банке на выплату заработной платы 5-го числа месяца, следующего за истекшим. Пенсионные взносы за I квартал 2005 г. фирма заплатила в такие сроки:

- за январь - 10 февраля;

- за февраль - 11 марта;

- за март - 5 апреля.

Согласно позиции Пенсионного фонда РФ пени будут начислены за период с 6 по 10 февраля, а также с 6 по 11 марта на основании расчета, поданного фирмой за I квартал.

Обратите внимание: согласно п.1 ст.25 Закона N 167-ФЗ правильность и своевременность уплаты взносов по пенсионному страхованию проверяют налоговики. При этом они руководствуются порядком, установленным Налоговым кодексом РФ. Однако недоимки по страховым взносам, пени и штрафы взыскивает Пенсионный фонд РФ и, в отличие от налоговиков, только через суд (п.2 ст.25 Закона N 167-ФЗ). Вот там-то и начинаются сложности.

В арбитражных судах уже не раз рассматривали эту проблему и пришли к выводу: начислять пени за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей никаких оснований нет. Такое мнение судей содержится, например, в Постановлениях Федеральных арбитражных судов Волго-Вятского округа от 12 февраля 2004 г. N А28-8112/2003-277/16 и Северо-Западного округа от 6 ноября 2003 г. N А05-5398/03-241/10.

Судьи подчеркнули, что ежемесячно перечисляются не взносы, а авансовые платежи. А сами взносы рассчитываются только по итогам отчетных периодов. Закон же N 167-ФЗ предписывает начислять пени за просрочку уплаты именно взносов (ст.26 Закона). Про пени за неперечисление в срок авансовых платежей в Законе ничего не говорится.

Такая же ситуация и с авансовыми платежами по ЕСН. Судьи считают, что наказание грозит только тем фирмам, которые замешкались с авансами, рассчитанными по итогам отчетных периодов (п.20 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). То есть недоплата авансов "внутри" отчетного периода не влечет начисления пеней.

Более того, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа еще более ужесточил свою точку зрения. Он указал, что незаконны пени не только на ежемесячные авансовые платежи, но и на взносы, исчисленные по итогам отчетных периодов (см. Постановление ФАС СЗО от 4 декабря 2003 г. N А05-4420/03-243/26).

Судьи подчеркнули, что "начисление пеней производится только по итогам расчетного периода, так как суммы авансовых платежей не являются окончательными и подлежат корректировке по итогам отчетных периодов".

Отсюда следует, что взыскать с фирмы пени можно только в том случае, если предприятие не заплатит в срок пенсионные взносы по итогам года. Напомним, что сделать это нужно не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи декларации (30 марта года, следующего за истекшим).

Безусловно, такое решение судей в пользу налогоплательщиков. Правда, мы не советуем спешить воспользоваться им. Во-первых, пока это все же единичное решение, и как поведут себя судьи, рассматривая именно ваше дело, предсказать трудно. А во-вторых, возникает неприятная ситуация с ЕСН. Дело в том, что ту часть налога, которую фирмы платят в федеральный бюджет, они могут уменьшить на величину пенсионных взносов, то есть применить налоговый вычет. Для этого используется такая формула:

ЕСН, начисленный в величина пенсионных ЕСН, который

федеральный бюджет - взносов (налоговый = нужно заплатить в

вычет) федеральный бюджет

Однако есть одно ограничение. Чтобы при расчете ЕСН можно было применить налоговый вычет, нужно не только начислить пенсионные взносы, но и вовремя перечислить их в бюджет.

Если фирма этого не сделает, возникшая по итогам отчетного (налогового) периода разница между начисленными и уплаченными страховыми взносами будет считаться занижением ЕСН, подлежащего перечислению в федеральный бюджет (п.3 ст.243 Налогового кодекса РФ).

В такой ситуации фирме придется заплатить пени за неполную уплату налога. Они рассчитываются с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который нужно заплатить пенсионные взносы. А по итогам налогового периода (то есть года) пени будут начисляться с 15 апреля следующего года.

Таким образом, если фирма с опозданием перечислит пенсионные взносы за отчетный (налоговый) период, ей придется платить пени не только по взносам в Пенсионный фонд (если, конечно, не получится оспорить это в суде), но и по ЕСН. Поэтому если на расчетном счете фирмы не оказалось достаточной суммы, лучше сначала перечислить пенсионные взносы, а уже потом ЕСН.

Пример 6. В марте 2005 г. зарплата работников ООО "Вектор" составила 200 000 руб. Сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, бухгалтер фирмы рассчитал так:

200 000 руб. х 20% = 40 000 руб.

Затем он посчитал страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. Их величина составила:

200 000 руб. х 14% = 28 000 руб.

На начисленные пенсионные взносы (налоговый вычет) бухгалтер уменьшил сумму ЕСН:

40 000 руб. - 28 000 руб. = 12 000 руб.

ЕСН и пенсионные взносы за январь и февраль 2005 г. фирма заплатила полностью. Перечислить же налог за март ООО "Вектор" должно не позднее 15 апреля. К этой дате необходимой суммы у фирмы не оказалось. Поэтому, чтобы не платить пени дважды, бухгалтер предприятия сначала заплатил в бюджет пенсионные взносы, а ЕСН в федеральный бюджет он перечислил 20 апреля.

В этом случае заплатить пени фирме придется только с суммы не заплаченного вовремя ЕСН.

5.3. Можно ли зачесть авансы по единому налогу

в счет уплаты минимального налога по "упрощенке"

Для организаций, которые платят единый налог по схеме "доходы минус расходы", п.6 ст.346.18 Налогового кодекса РФ предусмотрена уплата минимального налога. Рассчитывается он по формуле:

доходы х 1% = минимальный налог

Платить минимальный налог нужно только по итогам календарного года и в двух случаях:

- если сумма единого налога, которую вы рассчитали, меньше суммы минимального налога;

- если фирма получила убыток.

Пример 7. ООО "Вектор" определяет сумму единого налога по схеме "доходы минус расходы". По итогам 2004 г. показатели фирмы составили:

- доходы - 70 000 руб.;

- расходы - 67 000 руб.

Рассчитаем сумму единого налога за 2004 г.:

(70 000 руб. - 67 000 руб.) х 15% = 450 руб.

Теперь определим сумму минимального налога за 2004 г.:

70 000 руб. х 1% = 700 руб.

700 руб. больше, чем 450 руб. Поэтому заплатить в бюджет нужно 700 руб., то есть минимальный налог.

А как быть, если в течение года фирма перечисляла в бюджет авансовые платежи по единому налогу? Можно ли зачесть эти платежи в счет уплаты минимального налога?

Чтобы ответить на этот вопрос, давайте сначала разберемся с сущностью минимального налога. Прежде всего, отметим, что он не является дополнительным или отдельным налогом. Это всего лишь особый метод расчета единого налога. Ведь гл.26.2 Налогового кодекса РФ предусматривает уплату только одного налога. При этом авансы по единому налогу должны учитываться при расчете итогового платежа за год (п.5 ст.346.21 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, организация имеет полное право уменьшить минимальный налог на всю сумму авансов. Однако при этом необходимо, чтобы налоговая инспекция "перевела" платеж с одного кода бюджетной классификации на другой, иначе за организацией будет числиться недоимка. Дело в том, что единый и минимальный налоги перечисляются в бюджет по разным КБК. Такой подход подтверждает и Письмо Минфина России от 8 сентября 2004 г. N 03-03-02-04/1/13.

Кроме того, суммы ранее уплаченных за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей единого налога можно вернуть из бюджета или зачесть в счет уплаты предстоящих авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды.

Вернуть ошибочно перечисленный налог можно в течение трех лет со дня его уплаты (п.8 ст.78 Налогового кодекса РФ). Более того, даже если этот срок пропущен, отчаиваться не стоит. Как сказано в Определении Конституционного Суда от 21 июня 2001 г. N 173-О, в таком случае можно "обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ)".

Для возврата налога в свою налоговую инспекцию нужно написать заявление в двух экземплярах: один оставьте в инспекции, второй с отметкой чиновников возьмите себе. После получения этого документа у налоговиков есть один месяц, чтобы вернуть фирме ее деньги (п.9 ст.78 Налогового кодекса РФ). Однако налоговики сначала проверят, нет ли у предприятия долгов перед бюджетом. Если есть, ошибочно перечисленные деньги сначала пойдут на погашение недоимки, а уж затем оставшаяся сумма (если, конечно, что-то останется) будет переведена на расчетный счет фирмы.

Обратите внимание: при нарушении месячного срока налоговики должны заплатить проценты за каждый день просрочки, исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Для зачета авансовых платежей в счет уплаты минимального налога также придется написать заявление (п.5 ст.78 Налогового кодекса РФ). Проинформировать фирму о принятом решении чиновники должны в течение двух недель после получения заявления.

6. ДИВИДЕНДЫ АВАНСОМ

Дивиденды - это доход, полученный акционером или участником фирмы при распределении чистой (то есть после налогообложения) прибыли организации (ст.43 Налогового кодекса РФ). Если ваша фирма стабильно работает с прибылью, можно не дожидаться конца года, а выплачивать дивиденды поквартально, то есть авансом. Для обществ с ограниченной ответственностью такой порядок выплат установлен ст.28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ, а для акционерных обществ - ст.42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ.

Отметим, что выплатить промежуточные дивиденды можно даже в том случае, если в уставе предусмотрены только дивиденды по итогам года. Для этого надо провести внеочередное собрание акционеров или участников ООО. При этом внеочередное собрание проводят по инициативе руководителя фирмы (в ООО) или по решению совета директоров (в АО). Принять решение о выплате промежуточных дивидендов акционерные общества должны в течение трех месяцев после окончания квартала. Для обществ с ограниченной ответственностью таких ограничений не установлено.

Обратите внимание: если организация выплатила промежуточные дивиденды на сумму большую, чем величина чистой прибыли по данным бухгалтерского учета на конец года, то в учете фирмы будет сформирован убыток. Поэтому выплачивать дивиденды в течение года целесообразно только в том случае, если есть уверенность в том, что прибыль по итогам года не уменьшится.

6.1. Когда фирма не может выплатить дивиденды

Существуют случаи, когда фирма не имеет права выплачивать дивиденды. Например, если стоимость чистых активов организации меньше уставного капитала и резервного фонда, не полностью оплачен уставный капитал фирмы, налицо все признаки банкротства и т.д.

Коротко остановимся на порядке расчета чистых активов. Для их расчета нужно руководствоваться порядком, который изложен в Приказе Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз. Хотя этот документ утверждает Порядок оценки стоимости чистых активов для акционерных обществ, ООО также могут им руководствоваться. Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 9 октября 2000 г. N 04-03-20.

Стоимость чистых активов определяется по такой формуле:

активы, участвующие пассивы, участвующие чистые активы

в расчете - в расчете = фирмы

В расчете участвуют такие активы:

- все внеоборотные активы (нематериальные активы, основные средства, долгосрочные финансовые вложения и т.д.). Сумма этих активов указана в разд.I баланса;

- часть оборотных активов (запасы, входной НДС, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства и т.д.).

В расчете не участвуют:

- фактические затраты на выкуп собственных акций;

- задолженность учредителей по взносам в уставный капитал.

Эти суммы надо вычесть из стоимости оборотных активов (разд.II баланса).

При расчете чистых активов участвуют такие пассивы:

- долгосрочные обязательства фирмы по займам и кредитам, а также прочие долгосрочные обязательства (разд.IV баланса);

- краткосрочные обязательства фирмы (займы, кредиты, задолженность перед учредителями по выплате доходов и т.д.). Эти обязательства отражены в разд.V баланса.

Обратите внимание: фирма имеет лишь право, а не обязанность распределять чистую прибыль между участниками (акционерами). Поэтому общее собрание учредителей может направить прибыль, оставшуюся после уплаты налогов, на другие цели. Например, на создание резервного капитала или на погашение убытков прошлых лет.

Если же на собрании участники (акционеры) решили распределить чистую прибыль между собой, то перед бухгалтером встают следующие вопросы:

- как распределить прибыль между участниками;

- какие налоги при этом надо заплатить;

- как отразить эту операцию в бухгалтерском учете.

6.2. Как начислить дивиденды

Если учредители решили распределить между собой чистую прибыль, нужно провести общее собрание учредителей (акционеров) фирмы. Ими могут быть как граждане, так и организации. Порядок распределения чистой прибыли, предназначенной для выплаты доходов участникам, должен быть указан в уставе или учредительном договоре. Как правило, дивиденды выплачиваются пропорционально долям участников в уставном капитале.

Пример 1. Чистая прибыль ООО "Ветер" по итогам I квартала 2005 г. составила 200 000 руб. На общем собрании учредителей участники фирмы приняли решение выплатить дивиденды.

Согласно учредительному договору прибыль фирмы распределяется пропорционально вкладам участников. Доли в уставном капитале распределены следующим образом:

- А.С. Никитин - 40 процентов;

- В.В. Семенов - 35 процентов;

- Т.А. Васильев - 25 процентов.

Сумма чистой прибыли, предназначенной для выплаты доходов участникам, бухгалтер ООО "Ветер" рассчитал так:

- А.С. Никитин - 80 000 руб. (200 000 руб. х 40%);

- В.В. Семенов - 70 000 руб. (200 000 руб. х 35%);

- Т.А. Васильев - 50 000 руб. (200 000 руб. х 25%).

По итогам общего собрания был составлен протокол:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                            Протокол                            |
   |            общего собрания учредителей ООО "Ветер"             |
   |                                                                |
   |от 20 апреля 2005 г.                                         N 4|
   |                                                                |
   |   Собрание проводится  по  адресу:  г.  Москва,  ул. Стромынка,|
   |д. 10                                                           |
   |   Дата и время проведения собрания: 20 апреля 2005 г., 10.00   |
   |   Председатель собрания: А.С. Никитин                          |
   |   Секретарь собрания: С.А. Колодина                            |
   |   На собрании присутствовали следующие участники ООО "Ветер":  |
   |   — А.С. Никитин (40% уставного капитала);                     |
   |   — В.В. Семенов (35% уставного капитала);                     |
   |   — Т.А. Васильев (25% уставного капитала).                    |
   |   Кворум соблюден.                                             |
   |   Повестка дня:                                                |
   |   1. Распределение  чистой  прибыли  предприятия, полученной за|
   |I квартал 2005 г.;                                              |
   |   2. Утверждение   сроков   и   порядка  выплаты распределенной|
   |прибыли.                                                        |
   |   1. Слушали:                                                  |
   |   о распределении  чистой  прибыли,  полученной  за  I  квартал|
   |2005 г.                                                         |
   |   Постановили:                                                 |
   |   чистую прибыль, полученную ООО "Ветер" за I квартал 2005 г. в|
   |сумме  200  000  руб.,   распределить   пропорционально    долям|
   |участников в уставном капитале общества.                        |
   |   2. Слушали:                                                  |
   |   об утверждении   сроков   и   порядка  выплаты распределенной|
   |прибыли.                                                        |
   |   Постановили:                                                 |
   |   выплатить доход  участникам  денежными  средствами  из  кассы|
   |организации не позднее 29 апреля 2005 г.;                       |
   |   контроль за   исполнением   этого   решения    возложить   на|
   |генерального директора ООО "Ветер" Никитина А.С.                |
   |   По всем вопросам повестки дня решения приняты единогласно.   |
   |   Подписи: Никитин   (А.С.  Никитин),  Семенов  (В.В. Семенов),|
   |Васильев (Т.А. Васильев)                                        |
   |                                                                |
   |   Председатель собрания:         Никитин         (А.С. Никитин)|
   |   Секретарь собрания:           Колодина        (С.А. Колодина)|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

На основании протокола было оформлено решение общего собрания учредителей:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                          ООО "Ветер"                           |
   |                                                                |
   |                                      Утверждено общим собранием|
   |                                          участников ООО "Ветер"|
   |                                                                |
   |                            Решение                             |
   |                      от 20 апреля 2005 г.                      |
   |            О расходовании нераспределенной прибыли             |
   |                                                                |
   |    Нераспределенную прибыль,    полученную    ООО   "Ветер"   в|
   |I квартале 2005 г.  в сумме  200 000  руб.,  распределить  между|
   |участниками  организации пропорционально  их  долям  в  уставном|
   |капитале.                                                       |
   |    Основание: протокол  общего  собрания участников ООО "Ветер"|
   |от 20 апреля 2005 г.                                            |
   |    Участники: Никитин (А.С.  Никитин),  Семенов (В.В. Семенов),|
   |Васильев (Т.А. Васильев)                                        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

6.3. Налоговый учет

Если фирма выплачивает дивиденды своим учредителям-гражданам, она должна удержать с таких выплат налог на доходы физлиц. Если же дивиденды получает фирма, то уплате подлежит налог на прибыль.

Обратите внимание: владельцам акций акционерных обществ выплачиваются дивиденды, а участникам обществ с ограниченной ответственностью - доходы от участия в уставном капитале. Однако для целей налогообложения эти выплаты не разделяются. Согласно ст.43 Налогового кодекса РФ доход, полученный акционером или участником от участия в уставном капитале фирмы, называется дивидендом.

6.3.1. Расчет налога на прибыль

Сумма налога на прибыль исчисляется фирмой исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном п.2 ст.275 Налогового кодекса РФ, и доли каждого участника в общей сумме дивидендов.

Налоговая база для выплаты дивидендов российским организациям и гражданам рассчитывается так:

общая дивиденды, дивиденды, полученные

сумма выплачиваемые фирмой от других налоговая

дивидендов - участникам-иностранцам - организаций в текущем = база

в текущем налоговом и предыдущем

периоде налоговом периоде

Обратите внимание: вычесть можно только те дивиденды, которые ранее не участвовали при расчете налоговой базы.

После этого полученную сумму нужно умножить на ставку налога. Для расчета налога с дохода российской фирмы с 1 января 2005 г. установлена ставка в размере 9 процентов (пп.1 п.3 ст.284 Налогового кодекса РФ).

В случае выплаты дивидендов иностранной организации для расчета налога надо причитающуюся ей сумму умножить на ставку 15 процентов (пп.2 п.3 ст.284 Налогового кодекса РФ).

Рассчитанную и удержанную из дохода участника-организации сумму налога на прибыль фирма должна перечислить в бюджет не позднее 10 дней со дня выплаты дивидендов (п.4 ст.287 Налогового кодекса РФ). Таким образом, фирма, получившая дивиденды от российского предприятия, не должна перечислять налог на прибыль с этой суммы.

6.3.2. Расчет налога на доходы физлиц

Если дивиденды выплачиваются учредителям-гражданам, действует такой порядок. Согласно п.2 ст.214 Налогового кодекса РФ сумма налога на доходы физлиц определяется отдельно по каждому участнику-гражданину применительно к каждой выплате. При этом налогооблагаемая база исчисляется в соответствии с п.2 ст.275 Налогового кодекса РФ. То есть в таком же порядке, что и при расчете налога на прибыль (см. Письмо МНС России от 4 сентября 2003 г. N СА-6-04/942@).

Полученную таким образом налоговую базу нужно умножить на ставку налога. Для российских граждан она составляет 9 процентов (п.4 ст.224 Налогового кодекса РФ). Такая ставка действует с 1 января 2005 г. При выплате дивидендов участнику-иностранцу сумма дивидендов умножается на ставку НДФЛ в размере 30 процентов (п.3 ст.224 Налогового кодекса РФ).

Перечислить налог на доходы физлиц нужно не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дивидендов или дня перечисления дохода со счетов в банке (п.6 ст.226 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. Уставный фонд ЗАО "Мир" состоит из 1000 акций. Из них принадлежит:

- российской фирме - 700 акций;

- иностранной фирме - 50 акций;

- российскому гражданину (резиденту) - 200 акций;

- иностранцу (нерезиденту) - 50 акций.

Кроме того, ЗАО "Мир" получило от ООО "Планета" дивиденды в размере 100 000 руб.

Общим собранием акционеров было принято решение выплатить дивиденды за I квартал 2005 г. в размере 1000 руб. на одну акцию. Таким образом, общая сумма дивидендов, подлежащих распределению среди акционеров, составила 1 000 000 руб. (1000 руб. х 1000 шт.).

Сумма дивидендов, подлежащая распределению среди акционеров, составила:

- иностранной фирме - 50 000 руб. (1000 руб. х 50 шт.);

- иностранцу - 50 000 руб. (1000 руб. х 50 шт.);

- российской фирме - 700 000 руб. (1000 руб. х 700 шт.);

- российскому гражданину - 200 000 руб. (1000 руб. х 200 шт.).

Величину удерживаемых налогов по дивидендам, причитающимся нерезидентам, бухгалтер ЗАО "Мир" рассчитал так:

50 000 руб. х 15% = 7500 руб. (налог на прибыль с выплат иностранной фирме);

50 000 руб. х 30% = 15 000 руб. (НДФЛ с выплат иностранцу-гражданину).

Затем он посчитал налоги по дивидендам, подлежащим уплате резидентам. И налог на прибыль, и НДФЛ в этом случае рассчитываются по ставке 9 процентов. Сначала бухгалтер фирмы определил налогооблагаемую сумму дивидендов:

1 000 000 руб. - 100 000 руб. - 50 000 руб. - 50 000 руб. = 800 000 руб.

Сумма облагаемого дохода на одну акцию составила:

800 000 руб. : (1000 шт. - 50 шт. - 50 шт.) = 888,89 руб.

Таким образом, сумма налога на прибыль, которую нужно удержать с выплат российской фирме, равна:

888,89 руб. х 700 шт. х 9% = 56 000 руб.

Сумма НДФЛ с выплат российскому гражданину составила:

888,89 руб. х 200 шт. х 9% = 16 000 руб.

Отметим, что доходы учредителей - физических лиц от распределения чистой прибыли не облагаются ЕСН. Во-первых, такие выплаты не связаны с выполнением работ или оказанием услуг гражданами-участниками. Поэтому они не облагаются ЕСН (п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ). Во-вторых, дивиденды - это доля чистой прибыли общества. А выплаты, которые не учитываются организацией при расчете налога на прибыль, освобождены от уплаты ЕСН (п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ). По этим же основаниям не нужно платить и взносы на пенсионное страхование.

6.4. Бухгалтерский учет

Начисление доходов при распределении прибыли учитывается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами:

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (для расчетов с учредителями - работниками фирмы);

- 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" (при выплате дивидендов сотрудникам, которые не являются работниками фирмы).

Обратите внимание: счет 84 используется не только при начислении дивидендов по итогам года, но и при выплате промежуточных дивидендов. На это прямо указано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Пример 3. Чистая прибыль ООО "Восток" по итогам I квартала 2005 г. составила 100 000 руб.

В уставном капитале ООО "Восток" доли участников распределены так:

- С.П. Молотов (работник предприятия) - 45 процентов уставного капитала;

- Н.М. Русаков - 30 процентов уставного капитала;

- ЗАО "Запад" - 25 процентов уставного капитала.

На общем собрании учредителей прибыль за I квартал 2005 г. было решено распределить между участниками ООО "Восток" пропорционально их долям в уставном капитале:

- С.П. Молотову - 45 000 руб. (100 000 руб. х 45%);

- Н.М. Русакову - 30 000 руб. (100 000 руб. х 30%);

- ЗАО "Запад" - 25 000 руб. (100 000 руб. х 25%).

ЗАО "Запад" является российским предприятием. ООО "Восток" не получало дивиденды от других фирм.

Начисление и выплату доходов бухгалтер ООО "Восток" отразил в учете такими проводками:

Дебет 84 Кредит 70

- 45 000 руб. - начислены дивиденды Молотову;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физлиц"

- 4050 руб. (45 000 руб. х 9%) - удержан налог на доходы физлиц;

Дебет 70 Кредит 50

- 40 950 руб. (45 000 - 4050) - выдана Молотову сумма дохода за минусом удержанного налога;

Дебет 84 Кредит 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов"

- 30 000 руб. - начислены дивиденды Русакову;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физлиц"

- 2700 руб. (30 000 руб. х 9%) - удержан налог на доходы физлиц;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 50

- 27 300 руб. (30 000 - 2700) - выдана Русакову сумма дохода за минусом удержанного налога;

Дебет 84 Кредит 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов"

- 25 000 руб. - начислены дивиденды ЗАО "Запад";

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2250 руб. (25 000 руб. х 9%) - начислен налог на прибыль налоговым агентом;

Дебет 75 субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 51

- 22 750 руб. (25 000 - 2250) - перечислена ЗАО "Запад" сумма дохода за минусом удержанного налога;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физлиц" Кредит 51

- 6750 руб. (2700 + 4050) - перечислен в бюджет налог на доходы физлиц;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 2250 руб. - перечислен в бюджет налог на прибыль.

6.5. Как отразить в декларации

При заполнении декларации по налогу на прибыль участник-организация должна отразить сумму полученных дивидендов в составе внереализационных доходов по строке 030 листа 02. Одновременно эта же сумма указывается по строке 060 листа 02 декларации как доход, налог с которого удержан источником выплаты. Напомним, что форма декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614.

Фирма, выплатившая дивиденды, должна заполнить разд.А листа 03 декларации по налогу на прибыль. При этом показатели строк 110 - 140 этого раздела нужно перенести в подраздел 1.3 разд.1 декларации.

Кроме того, дивиденды, начисленные российским организациям, указываются отдельно по каждому участнику в сопроводительном реестре. В нем надо указать такие данные о получателях:

- полное наименование;

- юридический адрес;

- идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

- Ф.И.О. руководителя фирмы;

- контактный телефон;

- сумму дохода;

- сумму налога.

7. ВЫДАЧА АВАНСОВ РАБОТНИКАМ ПОД ОТЧЕТ

Подотчетные лица - это работники организации, которым выданы из кассы наличные деньги с условием представления отчета об их использовании.

Чаще всего наличные деньги под отчет выдают для оплаты:

- командировочных расходов;

- расходов на хозяйственные нужды (приобретение канцелярских товаров, оплату мелкого ремонта, представительских расходов и т.п.).

При этом каких-либо ограничений на размер сумм, выдаваемых под отчет, законодательство не устанавливает.

Обратите внимание: порядок ведения кассовых операций запрещает использовать наличную выручку без согласования с банком, который устанавливает фирме лимит. Но даже и после такого согласования организация может расходовать поступившие деньги лишь на оплату труда и выплату социально-трудовых льгот, закупку сельскохозяйственной продукции, скупку тары и вещей у населения. В то же время учтите, что никакой ответственности за нарушение этого требования действующее законодательство не предусматривает.

7.1. Как установить лимит

Размер лимита для предприятия устанавливает обслуживающий банк. Он согласовывается им с руководителем организации и при необходимости может быть пересмотрен.

Лимит устанавливается ежегодно. Для этого в банк необходимо представить соответствующий расчет.

Обратите внимание: размер лимита может быть пересмотрен и в течение года. Чтобы установить новый лимит, надо написать письмо в банк в произвольной форме с указанием причин, по которым предприятие хочет изменить лимит.

Если у организации несколько расчетных счетов в разных банках, она может подать расчет на установление лимита остатка кассы в любой из них. После того, как лимит будет установлен, нужно письменно сообщить об этом в другие банки.

Если предприятие не согласовало с банком сумму лимита остатка кассы, он считается равным нулю. В этом случае организация будет обязана сдавать в банк всю денежную наличность.

Обратите внимание: сверх лимита организация может хранить в кассе наличные деньги, предназначенные только для выплаты зарплаты и пособий. Но даже в этом случае срок хранения сверхлимитной наличности - не более 3 рабочих дней (включая день получения денег в банке). Для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера, - не более 5 дней.

Если в кассе организации скопилась "сверхлимитная" наличность, а сдать деньги в банк не удалось, то чтобы избежать наказания, фирма может выдать их под отчет своим работникам. В дальнейшем эти деньги можно либо использовать на приобретение товарно-материальных ценностей, либо вернуть в кассу.

Если же организация все же оставит в кассе наличные деньги свыше установленного лимита, она может быть оштрафована. Сумма штрафа составит от 40 000 до 50 000 руб. За это же нарушение руководителя вашей организации могут оштрафовать на сумму от 4000 до 5000 руб. Такие размеры штрафов установлены ст.15.1 Кодекса РФ об административных нарушениях.

При этом учтите, что оштрафовать фирму налоговики могут только в течение двух месяцев с момента совершения нарушения. То есть с того дня, когда организация превысила лимит. Такова сложившаяся арбитражная практика.

7.2. Как выдать деньги под отчет

Как правило, деньги выдают на основании заявления работника, подписанного руководителем организации или уполномоченным им сотрудником. При выдаче денег из кассы составляют расходный кассовый ордер.

Типового бланка для заявления на выдачу денег не предусмотрено, поэтому фирма вправе разработать его самостоятельно.

Работник, желающий получить наличные деньги под отчет, оформляет заявление в одном экземпляре. Подписывает заявление руководитель организации или уполномоченный им сотрудник (например, руководитель структурного подразделения). Обычно заявление хранят вместе с расходным ордером, по которому были выданы деньги.

Оформить этот документ можно, например, так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                          Генеральному директору|
   |                                          ЗАО "Мир" С.В. Амарину|
   |                                      от завскладом В.П. Рознова|
   |                                                                |
   |                           Заявление                            |
   |                                                                |
   |    Прошу выдать  мне  наличные  деньги  в размере 2000 руб. для|
   |закупки канцелярских принадлежностей.                           |
   |                                                                |
   |    17 января 2005 г.               Рознов         (В.П. Рознов)|
   |    "В бухгалтерию, оплатить"       Амарин                      |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Выдавая деньги под отчет, помните о требованиях, установленных Порядком ведения кассовых операций (утв. Решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40). Так, п.11 Порядка запрещает:

- выдавать подотчетные суммы работнику, не отчитавшемуся по ранее полученным деньгам;

- передавать подотчетные суммы от одного работника другому.

После того как деньги будут выданы работнику из кассы организации, бухгалтер должен сделать такую проводку:

Дебет 71 Кредит 50

- выданы наличные деньги под отчет.

Обратите внимание: срок, на который можно выдавать наличные деньги под отчет на хозяйственные нужды, законодательно не ограничен. Такой срок может (но не обязан) установить руководитель организации. Если же руководитель такой срок установил, работник должен отчитаться за потраченные деньги не позднее чем через три рабочих дня после истечения такого срока.

Сотрудник, получивший подотчетную сумму, должен за нее отчитаться, представив в бухгалтерию авансовый отчет по форме N АО-1. Для авансового отчета предусмотрен типовой бланк. Его форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55.

Авансовый отчет работник представляет в бухгалтерию в одном экземпляре.

К отчету работник должен приложить все документы, подтверждающие произведенные расходы (накладные, чеки ККМ, проездные билеты, счета на оплату жилья и т.д.).

Перечень этих документов приводят на оборотной стороне авансового отчета. Все документы, приложенные к отчету, нумеруются в том порядке, в котором они приложены к отчету.

Бухгалтер должен проверить целевое расходование средств, выданных сотруднику, а также наличие всех оправдательных документов, подтверждающих расходы. Заполненный авансовый отчет утверждает руководитель организации или другой уполномоченный им сотрудник (например, руководитель подразделения).

Вместе с авансовым отчетом сотрудник должен вернуть неизрасходованную сумму подотчетных денег. Кассир, принимая деньги в кассу, должен выписать приходный кассовый ордер.

При оприходовании денег в кассу бухгалтер составляет проводку:

Дебет 50 Кредит 71

- внесен в кассу остаток неизрасходованных подотчетных денег.

Если сотрудник обоснованно израсходовал деньги на большую сумму по сравнению с полученной под отчет, то сумма перерасхода возмещается ему из кассы организации. Кассир, выдавая деньги из кассы, выписывает расходный кассовый ордер по форме.

Номер и дату составления этого ордера нужно указать в строке "Перерасход выдан по кассовому ордеру" авансового отчета. При выдаче денег из кассы бухгалтер делает запись:

Дебет 71 Кредит 50

- возмещены сотруднику расходы, превышающие сумму, выданную ранее под отчет.

Пример 1. ООО "Вектор" 28 января 2005 г. поручило своему снабженцу Федорову В.М. приобрести за наличный расчет запчасти для автомобиля. Для этого ему был выдан аванс в размере 6000 руб.

Купив запчасти на общую сумму 5310 руб. (в том числе НДС - 810 руб.), Федоров в тот же день сдал их механику и составил авансовый отчет, а также вернул в кассу неистраченные деньги.

Бухгалтер ООО "Вектор" сделал в учете такие записи:

Дебет 71 Кредит 50

- 6000 руб. - выданы Федорову деньги в подотчет на покупку запчастей;

Дебет 10 субсчет "Запасные части" Кредит 71

- 4500 руб. (5310 - 810) - приняты к учету запчасти для автомобиля;

Дебет 19 Кредит 71

- 810 руб. - отражен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 810 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 50 Кредит 71

- 690 руб. (6000 - 5310) - возвращены Федоровым неистраченные деньги.

Если работник не возвратил подотчетную сумму в установленный срок, составляется такая проводка:

Дебет 94 Кредит 71

- отражена не возвращенная в срок подотчетная сумма.

Эту сумму можно удержать из заработной платы работника:

Дебет 70 Кредит 94

- удержана из заработной платы работника невозвращенная сумма, выданная ранее под отчет.

7.3. Аванс на командировочные расходы

Командированному работнику оплачиваются:

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы по проезду к месту командировки и обратно;

- суточные;

- другие расходы (например, оплата услуг связи или почты).

На оплату таких расходов работнику перед его отъездом в командировку выдается аванс.

7.3.1. Как определить сумму аванса

Сумма аванса рассчитывается так:

предполагаемая предполагаемая предполагаемая сумма

сумма расходов + сумма расходов + сумма прочих + суточные = командировочных

на проезд на оплату труда расходов

Аванс выдается в рублях. Однако если работник уезжает в зарубежную командировку, аванс выдается в валюте страны, в которую он направляется.

После возвращения работника из командировки и представления в бухгалтерию авансового отчета сумма неизрасходованного аванса должна быть возвращена в кассу организации. Отчитаться перед бухгалтерией работник должен в течение трех дней.

Размер суточных определяется фирмой самостоятельно. Однако налог на прибыль уменьшают только суточные в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93. Так, при командировках внутри России эта норма составляет 100 руб. в день. А вот расходы на проживание и проезд учитываются при расчете налога на прибыль в полном объеме (пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

Установить размер суточных можно:

- в трудовом или коллективном договоре;

- во внутреннем положении о командировках;

- приказом руководителя.

Суточные выплачиваются за каждый день нахождения работника в командировке, включая выходные дни и время в пути. Если работник уезжает до 24 часов включительно, то за этот день ему нужно выплатить суточные. Так же определяется день приезда. При этом нужно учитывать время, необходимое, чтобы добраться до станции или аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, из которого выезжает работник.

Общий срок командировки не должен быть больше 40 дней, не считая времени в пути. Для специалистов-строителей он ограничен одним годом. При этом минимальная продолжительность командировки не установлена. Поэтому она может и не превышать одного дня. Отметим, что в этом случае выписывать командировочное удостоверение не обязательно (п.2 совместной Инструкции ВЦСПС, Минфина и Госкомтруда СССР от 7 апреля 1988 г. N 62).

Обратите внимание: если в командировке работник заболеет, то ему выплачиваются суточные за все время нетрудоспособности. При этом он должен предъявить в бухгалтерию медицинскую справку или больничный лист.

7.3.2. Бухгалтерский учет командировочных расходов

При выдаче работнику аванса на командировку в учете делается запись:

Дебет 71 Кредит 50

- выданы работнику наличные денежные средства (дорожные чеки) для оплаты командировочных расходов.

Если денежные средства для оплаты командировочных расходов зачисляются на корпоративную пластиковую карту, в учете следует сделать записи:

Дебет 55 Кредит 51 (52)

- перечислены денежные средства на специальный карточный счет;

Дебет 71 Кредит 55

- учтена сумма аванса, выданного работнику для оплаты командировочных расходов.

Если работник израсходовал в командировке сумму большую, чем выданный аванс, то эту сумму ему необходимо возместить. Такая операция отражается записью:

Дебет 71 Кредит 50

- возмещены работнику затраты по командировке, превышающие ранее выданный аванс.

Если работник возвращает суммы неизрасходованного аванса в кассу организации, составляется проводка:

Дебет 50 Кредит 71

- оприходованы денежные средства, не израсходованные работником и возвращенные в кассу организации.

Если работник не израсходовал аванс и не вернул по истечении установленного срока денежные средства в кассу организации, делается запись:

Дебет 94 Кредит 71

- отражена сумма невозвращенного аванса.

7.3.3. Особенности учета

при командировках за границу

С середины прошлого года порядок возмещения расходов работника при загранкомандировках упростился. Дело в том, что вступил в силу Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". В связи с этим было отменено Положение Банка России от 25 июня 1997 г. N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов".

До этого покупать наличную валюту фирмам запрещал п.2.1 Положения N 62. И предприятие не могло просто отправить в обменник работника, а вынуждено было покупать валюту через банк. Но в связи с отменой Положения N 62 ничто больше не запрещает организациям покупать наличную иностранную валюту в обменных пунктах.

Таким образом, теперь валюту для загранкомандировки можно приобретать не только с помощью валютного счета, но и через обменный пункт. Рассмотрим порядок учета в обоих случаях.

7.3.3.1. Покупка валюты через обменный пункт

Итак, организации не обязательно выдавать при загранкомандировках аванс в иностранной валюте. Она может выплатить сотруднику рубли, а работник самостоятельно купит иностранную валюту в обменном пункте.

В бухгалтерском и налоговом учете все расчеты по загранкомандировке отражаются в рублях по курсу Банка России на дату утверждения авансового отчета.

Пример 2. Л.А. Соколов, работник ООО "Вектор", направлен в загранкомандировку. 24 января 2005 г. для оплаты командировочных расходов организация выплатила ему из кассы 30 000 руб. А Соколов купил иностранную валюту в обменном пункте.

3 февраля 2005 г. был утвержден авансовый отчет по загранкомандировке, сумма расходов по нему составила 1000 долл. США. Курс Банка России в этот день составил 28 руб/USD.

В бухгалтерском учете ООО "Вектор" были сделаны следующие проводки:

24 января

Дебет 71 Кредит 50

- 30 000 руб. - выдана валюта командированному работнику под отчет.

3 февраля

Дебет 26 Кредит 71

- 28 000 руб. (1000 USD х 28 руб/USD) - учтены командировочные расходы;

Дебет 50 Кредит 71

- 2000 руб. (30 000 - 28 000) - возвращен Соколовым остаток неизрасходованных средств в кассу.

7.3.3.2. Покупка валюты через банк

Если у организации есть валютный счет, то она может купить иностранную валюту для загранкомандировки в безналичном порядке через обслуживающий банк. При этом купленная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату покупки и выдачи денег. А командировочные расходы отражаются по курсу Банка России на дату утверждения авансового отчета. Кроме того, и в бухгалтерском, и в налоговом учете иностранная валюта пересчитывается на конец месяца.

Пример 3. 17 января 2005 г. для оплаты командировочных расходов ЗАО "Мир" приобрело иностранную валюту на сумму 500 долл. США. Для этого фирма перечислила банку 15 000 руб.

Официальный курс Банка России на дату покупки валюты составил 27,8 руб/USD. Банк приобрел валюту по курсу 28 руб/USD.

Таким образом, фирма заплатила:

500 USD х 28 руб. = 14 000 руб.

Разница между курсом покупки валюты и курсом Центробанка составила:

14 000 руб. - 500 USD х 27,8 руб. = 100 руб.

Комиссия банка за приобретение валюты составила 500 руб.

В учете бухгалтер ЗАО "Мир" сделал следующие записи:

Дебет 57 Кредит 51

- 15 000 руб. - перечислены денежные средства на приобретение иностранной валюты;

Дебет 52 Кредит 57

- 14 000 руб. (500 USD х 28 руб.) - зачислена на специальный транзитный валютный счет приобретенная валюта;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

- 500 руб. - отражена комиссия банка за покупку валюты;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

- 100 руб. - отражен убыток от превышения курса покупки валюты над курсом Банка России;

Дебет 51 Кредит 57

- 400 руб. (15 000 - 14 000 - 500 - 100) - возвращены излишне перечисленные деньги на счет организации;

Дебет 50 субсчет "Валютная касса" Кредит 52

- 14 000 руб. - оприходована наличная валюта в кассе;

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Валютная касса"

- 14 000 руб. - выдана валюта командированному работнику под отчет.

26 января 2005 г. был утвержден авансовый отчет по командировке, сумма расходов по которому составила 500 долл. Курс Банка России на этот день составил 27,9 руб/USD.

В учете были составлены такие проводки:

Дебет 26 Кредит 71

- 13 950 руб. (500 USD х 27,9 руб/USD) - учтены командировочные расходы;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 71

- 50 руб. (500 USD х (28 руб/USD - 27,9 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

7.4. Проблемы с вычетом НДС

Условия для вычета НДС четко прописаны в ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ. Всего их четыре: товары (работы, услуги) должны быть получены, оплачены, на них выписан счет-фактура, а покупка будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Казалось бы, все просто. Между тем, если покупка совершается через подотчетное лицо, у фирм нередко возникают проблемы с вычетом НДС.

7.4.1. Вычет без доверенности не получить

Далеко не всегда сотрудник фирмы, отправляясь за покупкой, имеет при себе доверенность. А работнику без доверенности продавец вовсе не обязан выписывать счет-фактуру (п.7 ст.168 Налогового кодекса РФ). Покупатель может рассчитывать лишь на кассовый и товарный чек. При этом придраться к продавцу не за что. Он честно выполнил свои обязанности. В такой ситуации покупателю рассчитывать на вычет не приходится.

Если же вы снабдите своего работника доверенностью, обязанности продавца изменятся. Теперь уже он будет воспринимать вашего сотрудника не как частное лицо, а как представителя фирмы. Счет-фактура и накладная непременно войдут в комплект документов, полученный при покупке товара. Здесь главное проследить, чтобы при заполнении этих документов были указаны все необходимые реквизиты фирмы.

7.4.2. Оплата за счет работника

При покупке товаров через подотчетное лицо может возникнуть еще одна проблема. Предположим, что вы получили все необходимые для вычета НДС документы. Однако ваш сотрудник оплатил покупку не деньгами предприятия, а собственными. Можно ли в таком случае поставить НДС к вычету?

По мнению налоговиков, фирма может зачесть НДС только при полном расчете со своим работником. Ведь до этого момента фирма свои деньги не тратит. Поэтому формально получается, что организация заплатит за товар только тогда, когда полностью рассчитается с сотрудником. После этого сумму НДС можно принимать к вычету (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 31 октября 2003 г. N 24-11/61305).

Пример 4. Сотрудник ЗАО "Мир" Кириллов С.П. 12 января 2005 г. приобрел картриджи для принтеров на собственные деньги на общую сумму 8260 руб. (в том числе НДС 18 процентов - 1260 руб.). При их покупке Кириллов представил доверенность от фирмы. В тот же день он составил авансовый отчет, к которому приложил следующие документы: чек ККМ; квитанцию к приходному кассовому ордеру; накладную; счет-фактуру.

Деньги за покупку фирма возместила Кириллову только 4 февраля. Бухгалтер ЗАО "Мир" отразил эти операции так:

12 января:

Дебет 10 субсчет "Запасные части" Кредит 71

- 7000 руб. (8260 - 1260) - оприходованы картриджи;

Дебет 19 Кредит 71

- 1260 руб. - учтен НДС.

4 февраля:

Дебет 71 Кредит 50

- 8260 руб. - погашена задолженность перед работником;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 1260 руб. - принят к вычету НДС.

Позиция налоговиков далеко не бесспорна. Ведь в данном случае, по сути, между работником и фирмой заключается договор займа. Просто по нему не соблюдена письменная форма. Которая, кстати, в данном случае и не требуется (п.1 ст.808 Гражданского кодекса РФ). А как мы уже отмечали, одним из условий вычета НДС является оплата товаров (работ, услуг). За счет каких денег она будет произведена - собственных или заемных, - при этом значения не имеет. Никаких специальный условий на этот счет Налоговый кодекс не устанавливает.

Правда, в известном Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О содержался вывод о том, что вычесть НДС, оплаченный за счет заемных средств, нельзя. Однако в новом Определении Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О сказано, что предприятия, купившие имущество за счет непогашенного займа или кредита, все равно несут реальные затраты по уплате налога. Следовательно, они сохраняют право на вычет НДС, перечисленный поставщику.

Отсюда и простое решение проблемы. Чтобы избежать придирок налоговиков, нужно оформить подотчетную сумму как заем у сотрудника. Причем договор лучше составить в письменном виде.

Оформить соглашение можно как до, так и после покупки. В первом случае инспекторы сразу увидят, что сотрудник потратил не свои деньги, а фирмы. Ведь одолженное с момента заключения договора является собственностью заемщика (ст.807 Гражданского кодекса РФ). В договоре также можно предусмотреть, что подотчетник (заимодавец) передает средства по договору не фирме, а непосредственно поставщику товаров. Таким образом, он становится просто связующим звеном между фирмой-покупателем и фирмой-продавцом. Поэтому принять НДС к вычету можно в день покупки независимо от срока возврата займа.

При втором варианте фирме будет сложнее доказать, что это ее деньги. Договор займа нужно заключить в тот же день, когда сотрудник будет отчитываться перед фирмой. При этом руководитель фирмы должен составить заявление с просьбой зачесть денежные средства, полученные от работника в счет погашения задолженности по подотчетным суммам.

Таким образом, получится, что фирма погасит долг перед сотрудником заемными средствами, предоставленными им же. Поэтому вернуть долг придется уже не за приобретенный товар, а за предоставленный заем.

Пример 5. Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что ЗАО "Мир" заключило с Кирилловым договор займа в день составления авансового отчета. В этот же день был сделан взаимозачет.

Бухгалтер предприятия сделал в учете такие записи:

12 января:

Дебет 10 субсчет "Запасные части" Кредит 71

- 7000 руб. (8260 - 1260) - оприходованы картриджи;

Дебет 19 Кредит 71

- 1260 руб. - учтен НДС;

Дебет 50 Кредит 66

- 8260 руб. - получен заем от Кириллова;

Дебет 71 Кредит 50

- 8260 руб. - возмещены расходы Кириллову;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- 1260 руб. - принят к вычету НДС.

4 февраля:

Дебет 66 Кредит 50

- 8260 руб. - возвращен заем работнику.

7.4.3. Вычет по командировочным расходам

Не избежать проблем и с вычетом НДС при командировках сотрудников. Так, налог по расходам на проезд можно принять к вычету, только если он выделен в билете. К сожалению, на авиа- и железнодорожных билетах такой "роскоши" вы не найдете. А выделять НДС расчетным путем нельзя. Однако всю стоимость билета можно списать на расходы. Такое мнение высказал Минфин России в своем Письме от 4 декабря 2003 г. N 04-03-11/100.

В то же время решить эту проблему просто: покупать билеты нужно по безналичному расчету. Тогда сумма НДС будет и в платежном поручении, и в счете-фактуре, который фирма-продавец будет обязана вам выписать.

Пример 6. ЗАО "Мир" отправило своего сотрудника Иванова С.А. в командировку в другой город на 10 дней. Для этой цели фирма 14 января 2005 г. приобрела по безналичному расчету авиабилеты на сумму 9440 руб. (в том числе НДС 18 процентов - 1440 руб.).

Предприятие оплачивает работнику суточные из расчета 100 руб. в день, проезд туда и обратно и проживание. Размер суточных составил 1000 руб. (100 руб. х 10 дн.). Они были выплачены работнику 21 января. В этот же день фирма выдала работнику авиабилеты и аванс в размере 10 000 руб.

Иванов вернулся из командировки 31 января. По возвращении он предъявил авиабилеты и счет из гостиницы на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС 18 процентов - 1800 руб.).

Все расходы на командировку уменьшают облагаемую налогом прибыль в полном размере. В учете предприятия были сделаны такие проводки:

14 января

Дебет 76 Кредит 51

- 9440 руб. - оплачены авиабилеты;

Дебет 50 субсчет "Денежные документы" Кредит 76

- 9440 руб. - оприходованы авиабилеты.

21 января

Дебет 71 Кредит 50

- 11 000 руб. (1000 + 10 000) - выплачены суточные и аванс;

Дебет 71 Кредит 50 субсчет "Денежные документы"

- 9440 руб. - выданы авиабилеты Иванову.

31 января

Дебет 26 Кредит 71

- 1000 руб. - отражены расходы на оплату суточных;

Дебет 26 Кредит 71

- 8000 руб. - отражена стоимость проезда;

Дебет 19 Кредит 71

- 1440 руб. - учтен НДС по затратам на проезд;

Дебет 26 Кредит 71

- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - отражена стоимость проживания;

Дебет 19 Кредит 71

- 1800 руб. - учтен НДС по затратам на проживание;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3240 руб. (1800 + 1440) - принят к вычету НДС;

Дебет 71 Кредит 50

- 1800 руб. (11 800 - 10 000) - возмещен Иванову перерасход по командировке.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 08.12.2003 N 14-3-04/3243-4-АУ387 "О применении ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ"

Постановление Федерального арбитражного суда

Северо-Западного округа

от 01.09.2003 по делу N А66-1647-03

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Никитушкиной Л.Л., судей Дмитриева В.В., Кочеровой Л.И., при участии от закрытого акционерного общества "Метровагонмаш" Кутейникова В.А. (доверенность от 06.02.2003 N 43/33), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Метровагонмаш" на решение от 07.04.2003 (судья Бажан О.М.) и постановление апелляционной инстанции от 04.06.2003 (судьи Перкина В.В., Ильина В.Е., Орлова В.А.) Арбитражного суда Тверской области по делу N А66-1647-03,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Метровагонмаш" в лице филиала "Вышневолоцкий машиностроительный завод" (далее - Общество, ЗАО) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 3 по Тверской области (далее - налоговая инспекция) от 29.01.2003 N 115 о привлечении Общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 99 320 руб. штрафа за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 года.

Решением арбитражного суда от 07.04.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 04.06.2003, в удовлетворении заявления Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество просит отменить решение и постановление, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. По мнению подателя жалобы, расчет распределения авансовых платежей по налогу на прибыль по обособленным подразделениям является сведениями, за несвоевременное представление которых не предусмотрена ответственность по статье 119 НК РФ. Кроме того, ЗАО полагает, что размер санкций по статье 119 НК РФ определяется от суммы налога, подлежащей оплате, а не от суммы авансового платежа по налогу, указанной налогоплательщиком.

Налоговая инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представитель в суд не явился, в связи с чем жалоба рассмотрена в его отсутствие.

Законность принятых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что налоговая инспекция провела камеральную проверку представленной Обществом 29.10.2002 налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 года.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение от 29.01.2003 N 115 о привлечении ЗАО к налоговой ответственности в виде взыскания 99 320 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление названной декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок (не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, в данном случае - 28.10.2002). Требование N 63-20 от 29.01.2003 об уплате штрафа в срок до 11.02.2003 Обществом в добровольном порядке не исполнено.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов.

Согласно пункту 1 статьи 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу на прибыль, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 289 НК РФ налогоплательщики представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей. Согласно пункту 2 статьи 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Таким образом, днем окончания срока представления декларации за девять месяцев 2002 г. по налогу на прибыль является 28.10.2002.

Обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль установлена пунктом 4 статьи 23 НК РФ и пунктом 1 статьи 289 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 119 НК РФ предусмотрено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 этой же статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.

Таким образом, основания для отмены решения арбитражного суда и постановления апелляционной инстанции отсутствуют.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 07.04.2003 и постановление апелляционной инстанции от 04.06.2003 Арбитражного суда Тверской области по делу N А66-1647-03 оставить без изменения, а кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Метровагонмаш" - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.Л.Никитушкина

Судьи

В.В.Дмитриев, Л.И.Кочерова

Постановление Федерального арбитражного суда

Восточно-Сибирского округа от 18.09.2003

по делу N А19-6584/03-15-Ф02-3006/03-С1

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе: председательствующего Пущиной Л.Ю., судей: Парской Н.Н., Шелеминой М.М., представители сторон в судебном заседании участия не принимали,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 10 по Иркутской области на решение от 19 мая 2003 г. Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19-6584/03-15 (суд первой инстанции: Луньков М.В.),

УСТАНОВИЛ:

Межрайонная инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 10 по Иркутской области (далее - налоговая инспекция) обратилась в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о взыскании с муниципального унитарного предприятия "Стройсервис" (далее - МУП "Стройсервис") налоговых санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Решением суда от 19 мая 2003 г. заявленные требования удовлетворены частично, с МУП "Стройсервис" взыскано 200 руб. налоговых санкций. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В апелляционном порядке законность и обоснованность судебного акта не проверялись.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять новое решение.

По мнению налоговой инспекции, налогоплательщики в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации обязаны представлять по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также иную бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Суд неправомерно отказал в части удовлетворения заявления, так как МУП "Стройсервис" в нарушение законодательства о налогах и сборах несвоевременно представило в налоговый орган налоговые декларации (налоговый расчет) налога на прибыль расчетов по целевому сбору на содержание милиции, по целевому сбору на благоустройство территории, по целевому сбору на содержание жилищного фонда, по налогу на имущество предприятий за 9 месяцев 2002 года и бухгалтерскую отчетность за 9 месяцев 2002 года.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Стороны надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы (налоговая инспекция уведомлением от 28.08.2003), МУП "Стройсервис" - по последнему известному суду адресу.

Изучив материалы дела, проверив доводы кассационной жалобы, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что решение от 19 мая 2003 года следует оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, МУП "Стройсервис" зарегистрировано администрацией города Усть-Илимска 07.05.2002, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации N 1732.

Налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка МУП "Стройсервис".

По материалам проверки заместителем руководителя налоговой инспекции было принято решение от 05.12.2002 N 12-934к о привлечении МУП "Стройсервис" к налоговой ответственности за непредставление в установленный срок бухгалтерской отчетности и расчетов по целевым сборам на содержание милиции, на благоустройство территории, на содержание жилищного фонда за 9 месяцев 2002 года, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ и за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль, по налогу на имущество предприятий за 9 месяцев 2002 года, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 978 рублей, в т.ч. по налогу на прибыль - в сумме 100 рублей, по налогу на имущество - в сумме 878 рублей.

Требование о добровольной уплате налоговых санкций N 1162 направлено МУП "Стройсервис" 11.12.2002.

Неуплата налогоплательщиком налоговых санкций в установленный в требовании срок повлекла обращение налоговой инспекции в арбитражный суд с иском о принудительном взыскании.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Как установлено материалами дела, МУП "Стройсервис" представило в налоговую инспекцию 12.11.2002 бухгалтерскую отчетность предприятия за 9 месяцев 2002 года: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, расшифровку дебиторской и кредиторской задолженностей организации, расшифровку имущества, сведения о движении денежных средств.

Срок представления квартальной и годовой отчетности для организаций, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), установлен не позднее 30 дней по окончании квартала и не позднее 90 дней по окончании года соответственно.

Таким образом, судом сделан правильный вывод о правомерном привлечении МУП "Стройсервис" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в срок бухгалтерского баланса, отчета о прибылях в виде штрафа в размере 100 рублей.

В части привлечения МУП "Стройсервис" к налоговой ответственности за непредставление отчета о движении денежных средств, расшифровки имущества, расшифровки дебиторской и кредиторской задолженностей организации суд необоснованно отказал в удовлетворении, так как в соответствии со статьей 13 Закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность организаций состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами (отчет о движении денежных средств, расшифровки имущества, расшифровки дебиторской и кредиторской задолженностей);

г) аудиторского заключения;

д) пояснительной записки.

Следовательно, привлечение МУП "Стройсервис" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, обоснованно, поскольку ответственность за данное правонарушение наступает в случае непредставления в установленный срок налогоплательщиком документов и иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, в виде штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Кроме того, МУП "Стройсервис" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в налоговый орган расчетов по целевым сборам на содержание милиции, благоустройство территории, на содержание жилищного фонда за 9 месяцев 2002 года.

Из содержания пункта 1 статьи 4 Положения об указанных целевых сборах, утвержденного решением Думы Черемховского муниципального образования от 18.10.2001 N 19/2-ДГ, следует, что расчет суммы сбора представляется юридическими лицами в налоговую инспекцию в сроки, установленные для представления квартальной бухгалтерской отчетности.

Согласно статье 3 Положения ставка сбора устанавливается в размере 1% годового фонда заработной платы, расчетного от установленной законом минимальной месячной оплаты труда для юридических лиц.

При таких обстоятельствах судом правомерно сделан вывод о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения МУП "Стройсервис" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, за непредставление расчетов по целевым сборам на содержание милиции, на благоустройство территории, на содержание жилищного фонда за 9 месяцев 2002 года в виде штрафа в сумме 150 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации ответчик является плательщиком налога на прибыль и обязан представлять декларации по налогу не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года).

Согласно пункту 1 статьи 289 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 289 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего периода.

Согласно пункту 2 статьи 285 Кодекса отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Как следует из материалов дела, налоговая декларация по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 года должна быть представлена не позднее 28 октября 2002 года, МУП "Стройсервис" представило налоговую декларацию в налоговую инспекцию лишь 12.11.2002.

Следовательно, МУП "Стройсервис" правомерно привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 года в виде штрафа в сумме 100 рублей.

В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" от 13.12.1991 N 2030-1 МУП "Стройсервис" является плательщиком налога на имущество предприятий.

По своей форме и содержанию расчет налога на имущество предприятий отвечает определению налоговой декларации (статья 80 Налогового кодекса Российской Федерации), в связи с чем его несвоевременное представление влечет ответственность, предусмотренную статьей 119 Кодекса.

Согласно статье 8 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" уплата налога по итогам года производится по годовым расчетам в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год.

В силу пункта 2 статьи 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Таким образом, расчет налога на имущество предприятий по итогам года должен быть представлен в налоговый орган в течение 100 дней по окончании соответствующего года.

С учетом изложенного вывод Арбитражного суда Иркутской области о неправомерном привлечении МУП "Стройсервис" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на имущество за девять месяцев 2002 года в виде штрафа 878 рублей следует признать правильным.

С учетом изложенного кассационная инстанция считает необходимым решение от 19 мая 2003 года Арбитражного суда Иркутской области в части отказа в иске о взыскании 150 рублей штрафа отменить и, не передавая дело на новое рассмотрение, в этой части вынести новое решение о взыскании 150 рублей налоговых санкций, поскольку фактические обстоятельства дела установлены судом на основании полного исследования имеющихся в деле доказательств, но неправильно применены нормы права, в остальной части решение оставить без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

ПОСТАНОВИЛ:

Решение от 19 мая 2003 г. Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19-6584/03-15 в части отказа в иске о взыскании 150 рублей штрафа отменить.

Взыскать с МУП "Стройсервис" в доход соответствующего бюджета 150 рублей налоговых санкций.

В остальной части решение оставить без изменения.

Председательствующий

Л.Ю.Пущина

Судьи

Н.Н.Парская, М.М.Шелемина

Постановление Федерального арбитражного суда

Центрального округа от 31.10.2003

по делу N А35-1496/03-С2

(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев кассационную жалобу Инспекции МНС России по г. Курску на Решение от 17.06.2003 Арбитражного суда Курской области по делу N А35-1496/03-С2,

УСТАНОВИЛ:

Инспекция МНС России по г. Курску обратилась в Арбитражный суд Курской области с заявлением о взыскании с ООО "КурскТексСтрой" штрафов, предусмотренных п.1 ст.119, п.1 ст.126 Налогового кодекса РФ, в сумме 200 руб.

Решением суда от 17.06.2003 заявленные требования удовлетворены в части взыскания штрафа в сумме 100 руб. в соответствии с п.1 ст.126 Налогового кодекса РФ. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит частично отменить решение суда в связи с неправильным применением норм материального права и удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

Проверив материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы, кассационная инстанция считает, что обжалуемое судебное решение отмене не подлежит.

Как видно из материалов дела, по результатам камеральной проверки отчетности, представленной 18.09.2002 ООО "КурскТексСтрой" в налоговый орган, инспекцией принято Решение от 13.11.2002 N 11-29/404 о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п.1 ст.119, п.1 ст.126 Налогового кодекса РФ, за непредставление в срок декларации по налогу на прибыль в виде штрафа в сумме 100 руб., за непредставление бухгалтерского баланса в виде штрафа в сумме 50 руб. и за непредставление отчета о прибылях и убытках в виде штрафа в сумме 50 руб.

Поскольку в срок, указанный в требовании от 13.11.2002 N 261, сумма штрафа добровольно уплачена не была, налоговая инспекция обратилась в суд.

При рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции обоснованно исходил из неправомерности применения ответственности за непредставление в срок декларации по налогу на прибыль за первый квартал 2002 г.

В соответствии с п.1 ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа.

Согласно п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. При этом отчетными периодами по данному налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года - ст.285 НК РФ.

На основании ст.286 п.п.1, 2 ст.289 НК РФ по итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют и уплачивают авансовые платежи по налогу и представляют налоговые декларации упрощенной формы за указанный период.

При таких обстоятельствах, поскольку п.1 ст.119 НК РФ не предусматривает ответственность за непредставление налоговой декларации по уплате авансовых платежей, то оснований для применения ответственности не имелось.

Учитывая изложенное, руководствуясь п.1 ч.1 ст.287, ст.289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение от 17.06.2003 Арбитражного суда Курской области по делу N А35-1496/03-С2 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 07.08.2002 N ШС-6-14/1201@ <О привлечении к налоговой ответственности за непредставление расчетов и за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей по единому социальному налогу>

Письмо Пенсионного фонда РФ от 07.10.2003 N СД-09-24/10624 "О начислении пеней за несвоевременную уплату страховых взносов"

Постановление Федерального арбитражного суда

Волго-Вятского округа от 12.02.2004

по делу N А28-8112/2003-277/16

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе: председательствующего Шутиковой Т.В., судей Евтеевой М.Ю., Забурдаевой И.Л., без участия представителей сторон, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - государственного учреждения - Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в Зуевском районе Кировской области на решение от 26.08.2003 и Постановление апелляционной инстанции от 21.10.2003 по делу N А28-8112/2003-277/16 Арбитражного суда Кировской области, принятые судьями Пашкиной Т.С., Буториной Г.Г., Караваевой А.В., Садаковой О.А. по заявлению государственного учреждения - Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в Зуевском районе Кировской области о взыскании с муниципального унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства "Родник" 203 239 руб. задолженности по страховым взносам, пени и штрафа и

УСТАНОВИЛ:

Государственное учреждение - Управление Пенсионного фонда Российской Федерации в Зуевском районе Кировской области (далее - ГУ УПФ в Зуевском районе Кировской области, Управление) обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о взыскании с муниципального унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства "Родник" (далее - МУП ЖКХ "Родник", предприятие) 149 149 рублей страховых взносов за 2002 год и I квартал 2003 года, 24 260 рублей пени и 29 830 рублей штрафа.

Решением суда от 26.08.2003 с предприятия взыскано 149 149 рублей страховых взносов и 11 130 рублей 84 копейки пени. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 21.10.2003 решение оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенными решением и постановлением в неудовлетворенной части заявленных требований, ГУ УПФ в Зуевском районе Кировской области обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить данные судебные акты.

По мнению заявителя, суд неправильно применил статьи 24, 26 и 27 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Управление считает: начисление пени не зависит от налогового либо отчетного периода, а связано со сроком уплаты страховых взносов, следовательно, оно правомерно ежемесячно начисляло их МУП ЖКХ "Родник". Предприятие обоснованно привлечено к ответственности за неуплату страховых взносов, так как сам факт неуплаты данных платежей является достаточным основанием для наложения на страхователя штрафа на основании статьи 27 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

МУП ЖКХ "Родник" отзыв на кассационную жалобу не представило.

Стороны, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, представителей в судебное заседание не направили.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 12.02.2004.

Законность вынесенных Арбитражным судом Кировской области решения и постановления апелляционной инстанции проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, 25.03.2003 МУП ЖКХ "Родник" представило в Межрайонную инспекцию Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 7 по Кировской области декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2002 год, а 21.04.2003 - расчет по авансовым платежам по указанным страховым взносам за I квартал 2003 года.

Начальник Управления Пенсионного фонда, рассмотрев материалы налоговой проверки указанных документов, установил неуплату предприятием страховых взносов в размере 149 149 рублей и принял решение от 28.04.2003 N 9 о привлечении МУП ЖКХ "Родник" к ответственности по абзацу 1 пункта 2 статьи 27 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в виде взыскания штрафа в размере 29 830 рублей. Кроме того, страхователю начислены пени в размере 24 260 рублей.

За взысканием указанных сумм Управление обратилось в арбитражный суд.

Отказывая ГУ УПФ в Зуевском районе Кировской области в удовлетворении требования в оспариваемой части, Арбитражный суд Кировской области руководствовался статьями 6, 11, 14, 23 - 27 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и исходил из того, что факт вмененного предприятию правонарушения Управлением не доказан; пени за неуплату страховых взносов подлежат начислению по итогам расчетного периода.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены вынесенных судебных актов.

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные главой 24 "Единый социальный налог (взнос)" Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Закона под расчетным периодом понимается календарный год. Расчетный период состоит из отчетных периодов. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Ежемесячно страхователь уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период.

В силу статьи 24 Закона уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Пенсионным фондом Российской Федерации.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

На основании статьи 26 Закона исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями. Пенями признается денежная сумма, которую страхователь должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными Законом сроки. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.

Таким образом, начисление пеней предусмотрено в случае просрочки уплаты страховых взносов по итогам отчетных периодов, а не авансовых платежей.

Материалы дела свидетельствуют и не отрицается Управлением, что пени в сумме 24 260 рублей начислены МУП ЖКХ "Родник" за просрочку уплаты авансовых платежей.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Кировской области обоснованно отказал ГУ УПФ в Зуевском районе Кировской области во взыскании с предприятия указанной суммы пени.

Вместе с тем из материалов дела видно, что 11 130 рублей 84 копейки пени, взысканные Арбитражным судом Кировской области с предприятия, в нарушение изложенных норм права, начислены страхователю по итогам расчетного периода - с 16.04.2003.

В то же время материалы дела не содержат достаточно доказательств, позволяющих достоверно установить подлежащую взысканию с предприятия сумму пени.

Управление в силу положений статьи 65 и части 4 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации документов, опровергающих данные фактические обстоятельства, в материалы дела не представило, поэтому судебные акты в данной части подлежат оставлению без изменения.

На основании абзаца 1 пункта 2 статьи 27 вышеназванного Закона неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов неуплаченных сумм страховых взносов.

Согласно статье 2 Закона правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данным Федеральным законом.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое данным Кодексом установлена ответственность.

В части 6 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в судебном заседании устанавливает, имеются ли основания для взыскания суммы задолженности, полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы.

Арбитражный суд Кировской области, всесторонне, объективно и полно исследовав представленные в материалы дела доказательства, установил, что Управление не доказало совершение МУП ЖКХ "Родник" неправомерных действий, повлекших неуплату 149 149 рублей страховых взносов.

Вопреки требованиям части 4 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявитель не опроверг данные фактические обстоятельства документально.

С учетом изложенного кассационная жалоба в указанной части также не подлежит удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями к отмене вынесенных судебных актов, Арбитражным судом Кировской области не допущено.

Вопрос о взыскании государственной пошлины с кассационной жалобы не рассматривался, поскольку заявитель на основании части 3 статьи 5 Закона Российской Федерации "О государственной пошлине" освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь статьей 287 (пунктом 1 части 1) и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 26.08.2003 и постановление апелляционной инстанции от 21.10.2003 Арбитражного суда Кировской области по делу N А28-8112/2003-277/16 оставить без изменения, а кассационную жалобу государственного учреждения - Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в Зуевском районе Кировской области - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В.Шутикова

Судьи

М.Ю.Евтеева, И.Л.Забурдаева

Постановление Федерального арбитражного суда

Северо-Западного округа от 06.11.2003

по делу N А05-5398/03-241/10

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ветошкиной О.В., судей Асмыковича А.В., Коняевой Е.В., рассмотрев 04.11.2003 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции N 6 по Архангельской области Министерства Российской Федерации по налогам и сборам на решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.06.2003 по делу N А05-5398/03-241/10 (судья Пигурнова Н.И.),

УСТАНОВИЛ:

Управление Пенсионного фонда Российской Федерации в Плесецком районе Архангельской области (далее - Управление фонда) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Мехпромсервис" (далее - Общество) 14 587 руб. 65 коп., в том числе 12 856 руб. 63 коп. задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за второй и третий кварталы 2002 года и 1731 руб. 02 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих страховых взносов за период с 16.05.2002 по 31.12.2002 на основании статей 24 и 26 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). К участию в деле в качестве третьего лица привлечена Межрайонная инспекция N 6 по Архангельской области Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее - налоговая инспекция).

Решением суда от 27.06.2003 заявленные Управлением Фонда требования частично удовлетворены. Суд постановил взыскать с Общества 13 885 руб., в том числе 12 856 руб. 63 коп. задолженности по страховым взносам и 1028 руб. 37 коп. пеней. Во взыскании 702 руб. 65 коп. пеней отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить указанный судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом пункта 2 статьи 24 и статьи 26 Закона N 167-ФЗ.

Стороны о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке. Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела, Общество 15.07.2002 представило в налоговую инспекцию расчет по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за второй квартал 2002 года, а 18.10.2002 - расчет за третий квартал 2002 года, согласно которым общая сумма авансовых платежей составила 36 645 руб. 63 коп. В 2002 году авансовые платежи уплачены ответчиком частично в сумме 23 792 руб., в результате образовалась задолженность в сумме 12 856 руб. 63 коп.

Налоговый орган направил Обществу требования от 10.11.2002 N 404 и от 30.12.2002 N 622 об уплате пеней. Пени начислены за период с 16.05.2002 по 30.12.2002.

Кассационная инстанция отклоняет доводы налоговой инспекции относительно возможности начисления пеней за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 23 Закона N 167-ФЗ предусмотрено, что под расчетным периодом понимается календарный год, который состоит из отчетных периодов. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 23 и пункту 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ страхователь производит исчисление и уплату авансовых платежей ежемесячно. Однако эти суммы авансовых платежей не являются окончательными и подлежат корректировке по итогам отчетных периодов - первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года в соответствии с абзацем вторым статьи 23 и абзацем четвертым пункта 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ. Согласно последней норме "разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю".

В соответствии с пунктом 2 статьи 26 Закона N 167-ФЗ пенями признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую страхователь должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными настоящим федеральным законом сроки.

Как было указано выше, окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода, но не месяца. Дополнительно этот вывод подтверждается тем, что согласно абзацу третьему пункта 2 статьи 24 Закона N 167-ФЗ данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, который представляется по итогам отчетного периода. Таким образом, контроль за уплатой авансовых платежей может осуществляться только по итогам отчетного периода - первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года.

При таких обстоятельствах нормы закона применены судом правильно и основания для отмены судебного акта отсутствуют.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.06.2003 по делу N А05-5398/03-241/10 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции N 6 по Архангельской области Министерства Российской Федерации по налогам и сборам - без удовлетворения.

Председательствующий

О.В.Ветошкина

Судьи

А.В.Асмыкович, Е.В.Коняева

Постановление Федерального арбитражного суда

Северо-Западного округа от 04.12.2003

по делу N А05-4420/03-243/26

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Хохлова Д.В., судей Бухарцева С.Н., Ветошкиной О.В., рассмотрев 01.12.2003 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Государственного учреждения Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в Холмогорском районе Архангельской области на решение от 02.07.2003 (судья Ипаев С.Г.) и постановление апелляционной инстанции от 12.09.2003 (судьи Сумарокова Т.Я., Цыганков А.В., Тряпицына Е.В.) Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-4420/03-243/26,

УСТАНОВИЛ:

Государственное учреждение Управление Пенсионного фонда Российской Федерации в Холмогорском районе Архангельской области (далее - пенсионный фонд) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о взыскании с Устьпинежской сельской администрации муниципального образования "Холмогорский район" (далее - администрация) 5416,04 руб. пеней, начисленных за несвоевременную уплату авансовых платежей по страховым взносам за период с 16.02.2002 по 10.11.2002.

Решением суда от 02.07.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 12.09.2003, в удовлетворении заявленного пенсионным фондом требования отказано.

В кассационной жалобе пенсионный фонд просит отменить судебные акты, ссылаясь на правомерность начисления пеней.

Дело рассмотрено без участия представителей сторон, надлежащим образом уведомленных о времени и месте судебного заседания.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела видно, что администрация представила в налоговый орган расчет по авансовым платежам по страховым взносам в пенсионный фонд за 9 месяцев.

По результатам проверки представленного расчета налоговый орган выставил администрации требование от 11.11.2002 N 553 об уплате 31 007,53 руб. недоимки и пеней по страховым взносам.

Пени в сумме 5416,04 руб., начисленные налоговым органом за несвоевременную уплату авансовых платежей, не были уплачены администрацией в добровольном порядке, в связи с чем пенсионный фонд обратился с настоящим заявлением в суд.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон) ежемесячно страхователь уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период. Под расчетным периодом понимается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 24 Закона разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

В силу пункта 4 статьи 26 Закона пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов, начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.

Из приведенных нормативных положений следует, что начисление пеней производится только по итогам расчетного периода, так как суммы авансовых платежей не являются окончательными и подлежат корректировке по итогам отчетных периодов.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций правомерно отказали в удовлетворении заявленного пенсионным фондом требования.

На основании изложенного кассационная инстанция считает, что обжалуемые судебные акты являются законными и отмене не подлежат.

Руководствуясь статьей 286, пункту 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 02.07.2003 и постановление апелляционной инстанции от 12.09.2003 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-4420/03-243/26 оставить без изменения, а кассационную жалобу Государственного учреждения Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в Холмогорском районе Архангельской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Д.В.Хохлов

Судьи

С.Н.Бухарцев, О.В. Ветошкина

Письмо Министерства финансов РФ

от 08.09.2004 N 03-03-02-04/1/13

<О минимальном налоге, уплачиваемом в связи

с применением упрощенной системы налогообложения>

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу уплаты минимального налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и сообщает следующее.

В соответствии с п.6 ст.346.18 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном указанным пунктом.

Сумма минимального налога исчисляется в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст.346.15 настоящего Кодекса. Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога, а по существу лишь формой единого налога. Минимальный налог обеспечивает минимальные гарантии для работающих граждан по их пенсионному, социальному и медицинскому обеспечению, так как вся сумма минимального налога направляется по нормативам, установленным ст.48 Бюджетного кодекса Российской Федерации, в соответствующие социальные внебюджетные фонды. Уплата минимального налога должна производиться по итогам налогового периода. При этом налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п.7 ст.346.18 Кодекса.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что согласно ст.78 Кодекса сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. При этом зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате.

В соответствии со ст.48 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы от уплаты единого и минимального налогов при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по различным уровням бюджетной системы Российской Федерации и различным нормативам отчислений. В связи с этим в случае возникновения у налогоплательщиков обязанности по уплате минимального налога по итогам налогового периода суммы ранее уплаченных ими за истекшие отчетные периоды квартальных авансовых платежей единого налога подлежат возврату этим налогоплательщикам, либо зачету в счет предстоящих им авансовых платежей по единому налогу за следующие отчетные периоды, или по согласованию с территориальными органами федерального казначейства - зачету в счет предстоящих платежей минимального налога в порядке, предусмотренном ст.78 Кодекса.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

А.И.Иванеев

Письмо Министерства финансов РФ

от 11.06.2004 N 03-02-05/4/21

<О включении авансовых платежей

по налогу на имущество организаций в состав расходов,

учитываемых при исчислении налоговой базы

по налогу на прибыль>

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке отнесения к расходам затрат по начислению налога на имущество организаций и сообщает следующее.

В соответствии с пп.1 п.7 ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам) признается дата начисления налогов.

Таким образом, в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются суммы авансовых платежей по налогу на имущество организаций, а также сумма налога на имущество, исчисленная по итогам налогового периода в соответствии с п.2 ст.382 Кодекса.

Датами осуществления расходов в виде авансовых платежей по налогу на имущество организаций признаются даты начисления соответствующих авансовых платежей.

Расходы на уплату налога на имущество учитываются на дату начисления налога.

Директор

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

М.А.Моторин

Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

Подписано в печать

20.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——