"Бухгалтерский бюллетень", N 2, 2005

ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РЕАЛИЗАЦИИ КВАРТИР

В 2004 г. был принят целый ряд Федеральных законов, регулирующих отношения в строительстве и реализации жилья.

Прежде всего это Федеральный закон от 20.08.2004 N 109-ФЗ "О внесении изменений в ст.ст.146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Закон вступает в силу с 1 января 2005 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

В первом номере журнала "Бухгалтерский бюллетень" в статье И.Е. Муравьевой были даны комментарии к этому Закону.

Федеральная налоговая служба в Письме от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17, согласованном с Минфином России, разъяснила порядок применения данного Федерального закона.

30 декабря 2004 г. был подписан еще один Федеральный закон, регулирующий отношения в области строительства и реализации жилья и иных объектов недвижимости: Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" в соответствии со ст.27 вступает в силу по истечении трех месяцев после его официального опубликования.

На страницах журнала "Бухгалтерский бюллетень" еще будут представлены подробные комментарии официальных органов, специалистов. Сейчас хотелось бы остановиться на общих вопросах.

В предлагаемой вашему вниманию статье предпринята попытка увязки методологии бухгалтерского учета с налогообложением операций по реализации квартир.

Прежде всего указанные Федеральные законы четко определили участников жилищного строительства.

К сожалению, нормативная база регулирования методологии бухгалтерского учета по жилищному строительству устарела. Появились хозяйственные операции, не свойственные "классической схеме" строительства.

Например, застройщики не всегда, а точнее, в большинстве случаев не являются балансодержателем внеоборотного актива, созданного в процессе жилищного строительства.

В свете новых Федеральных законов попробуем разобраться в терминах, определяющих участников строительства и реализации квартир.

Застройщик

В соответствии с п.2 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" застройщики - это юридические или физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству.

В контексте ст.2 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "застройщик - юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, имеющие в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающие денежные средства участников долевого строительства".

В действующей нормативной базе по бухгалтерскому учету (ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) по капитальному строительству", утвержденное Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167, Письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций") ведение учета долгосрочных инвестиций осуществляется с использованием счета 08 "Вложения по внеоборотные активы". Применение счета 08 в дальнейшем предполагает возникновение внеоборотного актива у застройщика. В жилищном строительстве застройщик, как правило, не является балансодержателем внеоборотного актива, в лучшем случае он становится балансодержателем квартир, предназначенных для перепродажи.

Некоторые организации-застройщики прописывают в учетной политике использование счета 20 "Основное производство". Но это не отвечает сущности хозяйственной операции по формированию стоимости актива. Кроме того, при использовании счета 20 "Основное производство" предполагается появление счета 43 "Готовая продукция". Выбытие готовой продукции должно осуществляться с использованием счета 90 "Продажи". А передача доли по инвестиционному объекту не является реализацией.

Заказчик

Заказчик - организатор строительства. По договору строительного подряда организация-застройщик должна выполнять функции заказчика, то есть планировать, организовывать, заказывать, оформлять выполнение строительных работ. Заказчик - это лицензионный вид деятельности.

Заказчик - это специализированная организация, нанятая застройщиком. Доходом заказчика является его вознаграждение. Все затраты на строительство отражаются у застройщика, а не у заказчика. Заказчик, заключая от своего имени договоры с подрядчиком, ведет учет в рамках договора поручения за организацией строительного процесса. В бухгалтерском учете у организаций - технических заказчиков не может использоваться счет 08 "Вложение во внеоборотные активы".

Средства, поступающие от застройщика, организация-заказчик учитывает на счете 76. По счету 90 "Продажи" отражается сумма его вознаграждения.

Заказчик-застройщик

При совмещении функции заказчика и застройщика по одному инвестиционному проекту в учетной политике необходимо определить порядок ведения учета.

Если в стоимости инвестиционного проекта предусмотрены расходы на исполнение функций заказчика, то целесообразно использовать счет 90 "Продажи". В бухгалтерском учете организации застройщика-заказчика данные хозяйственные операции отражаются следующим образом.

1. Дебет счета 08 Кредит счета 60

- приняты от подрядной организации выполненные строительно-монтажные работы.

2. Дебет счета 08 Кредит счета 19

- определен НДС по выполненным работам.

3. Дебет счета 08 Кредит счета 90

- списаны расходы по организации строительства (исполнение функций заказчика).

Инвестор

Инвестор - это лицо, приглашенное застройщиком принять участие в финансировании строительства.

В контексте ст.3 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ лица, денежные средства которых привлекаются для финансирования строительства, являются участниками долевого строительства.

В соответствии со ст.4 Федерального закона N 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве подлежит государственной регистрации.

Денежные средства, перечисленные организации-застройщику от дольщиков, носят целевой характер и отражаются у организации-застройщика следующей записью.

4. Дебет счета 51 Кредит счета 76, субсчет "Расчет по долевому финансированию мероприятий целевого назначения"

- фактическое получение денежных средств в счет договора долевого финансирования.

Денежные средства инвесторов (дольщиков), поступающие на расчетный счет организации-застройщика, осуществляющей работы по реализации инвестиционного проекта, являются источником целевого финансирования и не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, не являются объектом обложения НДС на момент получения.

У организации-дольщика (инвестора) переданная сумма денежных средств учитывается как задолженность по данному строительству.

Дебет счета 76, субсчет "Расчеты по договору долевого строительства", Кредит счета 51

- перечисление денежных средств застройщику по договору долевого участия в строительстве.

В соответствии со ст.171 НК РФ при строительстве жилого дома с привлечением дольщиков (инвесторов) - юридических и физических лиц - суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные застройщиком-заказчиком поставщикам за приобретенные материальные ценности, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, у застройщика-заказчика к вычету не принимаются и включаются в затраты по строительству жилого дома, поскольку он не является балансодержателем построенного объекта. Счета-фактуры, полученные застройщиком-заказчиком от подрядных организаций, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок.

Порядок исчисления НДС

Порядок исчисления НДС при реализации объектов жилищного строительства изложен в Письме МНС России от 22.10.2001 N 03-1-09/3104/15-АБ183.

Передача дольщику части объекта

При передаче застройщиком-заказчиком дольщику (инвестору) затрат на строительство жилого помещения (либо долей затрат, приходящихся каждому инвестору) в связи с завершением капитального строительства объекта выставляются счета-фактуры, в которых отражаются суммы НДС, уплаченные застройщиком-заказчиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве жилого помещения и подрядным организациям за выполнение строительно-монтажных работ, включая услуги заказчика-застройщика, включенные в фактические затраты по строительству жилого помещения.

Необходимо обратить внимание на то, что при передаче застройщиком-заказчиком дольщику (инвестору) части объекта, введенного в эксплуатацию, не происходит смена собственника данной части объекта, поскольку, инвестируя часть объекта, дольщик (инвестор) закрепляет за собой право на приобретение профинансированного имущества, и, следовательно, у застройщика не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС.

Передача части объекта (квартир) осуществляется по фактической стоимости жилой площади с учетом налога на добавленную стоимость в соответствующей доле.

У организации-застройщика передача части объекта (квартир), законченного капитальным строительством, отражается следующей записью.

1. Дебет счета 76, субсчет "Расчеты по долевому финансированию мероприятий целевого назначения", Кредит счета 08

- передача части объекта (квартир) дольщику (инвестору) в части фактических затрат на строительство.

2. Дебет счета 76, субсчет "Расчеты по долевому финансированию мероприятий целевого финансирования, Кредит счета 19

- передача части НДС, уплаченного подрядным организациям в соответствующей доле.

Застройщик-заказчик выписывает счета-фактуры инвестору (дольщику) в двух экземплярах после оформления акта реализации инвестиционного контракта, то есть в течение пяти дней после передачи в установленном порядке квартир в соответствии с п.3 ст.168 НК РФ. Основанием для выписки счетов-фактур застройщиком-заказчиком является сводная ведомость затрат на строительство дома и справка-расчет на долю, приходящуюся каждому дольщику (инвестору). Сумма НДС, отраженная в счете-фактуре, определяется расчетным путем.

Один экземпляр счета-фактуры передается дольщику (инвестору), второй экземпляр подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж у застройщика-заказчика.

Принятие объекта дольщиком

Принятие объекта (квартир) у организации-дольщика (инвестора) отражается в бухгалтерском учете в зависимости от того, с какой целью приобретаются квартиры.

Если организация-дольщик (инвестор) приобретает квартиры для проживания своих сотрудников или как инвестиции, то есть не для осуществления производственной деятельности на рынке жилья, то квартиры принимаются на учет в составе основных средств, вместе с НДС. При этом нельзя применять указанный вычет по суммам НДС, указанным в счете-фактуре, выставленном застройщиком-заказчиком, в связи с тем, что квартиры не относятся к объектам производственного назначения.

В бухгалтерском учете такой организации-дольщика (инвестора) делаются следующие записи.

1. Дебет счета 08 Кредит счета 76, субсчет "Расчеты по договору долевого строительства"

- принятие части объекта (вместе с суммами НДС) по договору долевого строительства.

2. Дебет счета 01, субсчет "Квартиры", Кредит счета 08

- принятие в составе основных средств квартир, построенных в порядке долевого строительства.

* * *

До 2005 г., до начала действия Федерального закона от 20.08.2004 N 109-ФЗ, реализация таких квартир осуществлялась следующим образом.

Налоговая база по НДС определялась как разница между продажной ценой квартиры, с учетом НДС и стоимостью ее приобретения, включая НДС, в соответствии с п.3 ст.164 НК РФ. С указанной разницы по расчетной ставке 18/118 исчислялся налог на добавленную стоимость.

1. Дебет счета 91 Кредит счета 01

- списывалась балансовая стоимость квартир.

2. Дебет счета 91 Кредит счета 68

- начислялся НДС.

3. Дебет счета 91 Кредит счета 99

- определялся финансовый результат.

Организация-дольщик (инвестор), осуществляющая производственную деятельность на рынке жилья, приобретая квартиры в порядке долевого участия в строительстве, применяла налоговый вычет на сумму НДС, указанный в счете-фактуре, выставленном застройщиком.

В бухгалтерском учете организации-дольщика (инвестора), осуществляющей производственную деятельность на рынке жилья, принятие квартир на учет отражались следующими записями.

1. Дебет счета 08 Кредит счета 76, субсчет "Расчеты по договору долевого строительства"

- приняты части объекта (квартир) по договору долевого строительства.

2. Дебет счета 19 Кредит счета 76, субсчет "Расчеты по договору долевого участия в строительстве"

- принятие на учет сумм НДС, указанных в счете-фактуре организации-застройщика.

3. Дебет счета 41 Кредит счета 08

- принятие на учет квартир после оформления права собственности.

4. Дебет счета 68 Кредит счета 19

- возмещение сумм НДС, указанных в счете-фактуре организации-застройщика.

При реализации квартир исчисление налога на добавленную стоимость происходило в общеустановленном порядке, то есть в виде разницы между суммой налога, исчисленной в соответствии со ст.166 НК РФ, и суммой налога, принимаемой к вычету в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ.

В бухгалтерском учете организаций-дольщиков (инвесторов), занимающихся производственной деятельностью на рынке жилья, реализация квартир отражалось следующими записями.

1. Дебет счета 90 Кредит счета 41

- списание балансовой стоимости квартир.

2. Дебет счета 62 Кредит счета 90

- реализация квартиры по договору купли-продажи.

3. Дебет счета 90 Кредит счета 68

- начисление НДС при реализации квартиры.

4. Дебет счета 90 Кредит счета 99

- определение финансового результата от реализации квартиры.

Налогообложение в 2005 году

На основании п.п.22 и 23 ст.149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме с 1 января 2005 г. на основании Федерального закона от 20.08.2004 N 109-ФЗ отнесены к числу операций, освобожденных от налогообложения НДС.

Налогообложение в льготном режиме при реализации жилья осуществляется в том случае, если передача права собственности произошла начиная с 1 января 2005 г., вне зависимости от учетной политики продавца и вне зависимости от даты оплаты указанного имущества получателем.

Подчеркиваем еще раз, льготный режим налогообложения распространяется только на реализацию жилья по договорам купли-продажи и только на договоры, по которым передача права собственности, оформленная в установленном порядке, произошла после 1 января 2005 г.

При реализации товаров, операции по которым не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая подпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Необходимо обратить внимание на следующие моменты.

Во-первых, при заключении договора купли-продажи квартир после опубликования Федерального закона N 109-ФЗ и до 1 января 2005 г. в договорах можно было предусмотреть освобождение от налога на добавленную стоимость. При получении аванса по таким договорам (до оформления перехода права собственности после 1 января 2005 г.), полученная сумма авансового платежа на основании п.3 ст.149 НК РФ налогом на добавленную стоимость не облагается.

Во-вторых, если при заключении договора купли-продажи квартир, в том числе после опубликования Федерального закона N 109-ФЗ и до 1 января 2005 г. цена договора определялась вместе с НДС, то суммы авансовых платежей по таким договорам облагались НДС.

1. Дебет счета 51 Кредит счета 62

- получены авансовые платежи по договорам купли-продажи квартир (в 2004 г.).

2. Дебет счета 62 Кредит счета 68

- начислен НДС с сумм авансовых платежей по договору (в 2004 г.).

Если в договор купли-продажи были внесены изменения, согласно которым цена реализации будет уменьшена на сумму налога и возвращена покупателю на основании изменений к договору, то сумма НДС, уплаченная с авансового платежа, принимается к вычету при реализации квартиры.

3. Дебет счета 62 Кредит счета 51

- возврат сумм НДС при изменении условий договора (в 2005 г.).

4. Дебет счета 90 Кредит счета 41

- списание балансовой стоимости реализуемой квартиры (в 2005 г.).

5. Дебет счета 62 Кредит счета 90

- реализация квартиры по договору купли-продажи (в 2005 г.).

6. Дебет счета 68 Кредит счета 62

- возмещение НДС, уплаченного с авансовых платежей при реализации квартир (в 2005 г.).

Если в договор купли-продажи квартиры внесены изменения, согласно которым цена реализации имущества без НДС соответствует ранее установленной цене имущества вместе с НДС, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении авансового платежа, к вычету не принимается.

Если в договор купли-продажи не внесены изменения и цена реализации указана с НДС, то при реализации квартир сумма НДС, полученная с авансовых платежей, подлежит перечислению в бюджет.

С 1 января 2005 г. организация-дольщик (инвестор), не занимающаяся производственной деятельностью на рынке жилья, при реализации квартир (числящихся в учете на счете 01 субсчет "Квартиры") освобождается от уплаты НДС.

При реализации квартир с 1 января 2005 г. организация-дольщик (инвестор), осуществляющая производственную деятельность на рынке жилья, также реализует квартиры без налога на добавленную стоимость. Суммы НДС, указанные в счете-фактуре, выставленном застройщиком, учитываются в порядке, предусмотренном п.2 ст.170 НК РФ, то есть включаются в стоимость квартиры.

Вместе с тем необходимо отметить, что в соответствии с п.5 ст.149 НК РФ организации вправе отказаться от освобождения налогообложением НДС, представив соответствующее заявление в налоговый орган не позднее 1-го числа налогового периода, закрепив порядок отказа как элемент учетной политики для целей налогообложения НДС. Отказ от льготы будет действовать в течение налогового периода.

Л.П.Хабарова

Главный редактор журнала

"Бухгалтерский бюллетень",

профессор

Подписано в печать

20.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——