"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 3, 2005

ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ ЗЕМЛИ

Бухгалтерский учет

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, земельные участки относятся к основным средствам. Первоначальная стоимость земельных участков формируется из затрат, которые организация понесла в процессе их покупки (п.8 ПБУ 6/01). В первоначальную стоимость земельного участка включаются сумма, уплаченная продавцу, сбор за регистрацию права собственности на него, расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением земли, и вознаграждение посреднической организации.

Расходы, связанные с приобретением земельных участков, отражаются на субсчете 1 "Приобретение земельных участков" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" до того момента, пока организация не зарегистрирует право собственности на земельный участок в Едином государственном реестре. После этого расходы по приобретению земельного участка списываются со счета 08 на счет 01 "Основные средства".

В отличие от других внеоборотных активов потребительские свойства земельных участков с течением времени не меняются, поэтому в соответствии с п.17 ПБУ 6/01 амортизация по этим объектам не начисляется.

Налоговый учет

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, земельные участки согласно п.2 ст.256 НК РФ не подлежат амортизации. Из анализа статей НК РФ следует, что организация может включить в уменьшение налогооблагаемой прибыли расходы по приобретению земельного участка только в том случае, если она его реализует. Так, согласно пп.2 п.1 ст.268 НК РФ организация вправе уменьшать свои доходы от реализации имущества на цену его приобретения.

До момента продажи расходы на приобретение земельного участка в целях налогообложения вообще не могут учитываться, за исключением сбора за регистрацию права собственности на землю. В пп.40 п.1 ст.264 НК РФ предусмотрено включение таких платежей в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг (ст.146 НК РФ). Согласно п.3 ст.38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а реализацией - переход права собственности на товар от одного лица к другому лицу. Так как земельные участки в соответствии со ст.130 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся к недвижимому имуществу и в случае их продажи право собственности на них переходит от продавца к покупателю, операции по продаже земли являлись объектом обложения НДС (Письмо МНС России от 19.02.2003 N ВГ-9-03/40).

Сумму НДС, уплаченную ее продавцу, организация-покупатель могла предъявить к налоговому вычету (ст.ст.171, 172 НК РФ) при условии, что земельный участок будет использоваться в деятельности организации, которая облагается НДС; от продавца земельного участка получен счет-фактура, подтверждающий право на вычет; у организации есть документы, подтверждающие оплату земельного участка; земельный участок принят на учет как основное средство.

Однако, как уже указывалось, амортизация на земельные участки не начисляется, а это, по мнению налоговых органов, означает, что и НДС по земле нельзя зачесть, так как согласно п.5 ст.172 НК РФ по товарам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, НДС принимается к вычету только с момента, когда началось начисление амортизации, а по земле она не начисляется. Причем это относилось как к приватизации земли, так и к ее покупке у организаций или предпринимателей.

В итоге для получения вычета приходилось доказывать, что действие норм п.5 ст.172 НК РФ относится только к тем объектам, которые приобретены для строительства. Земля же не всегда покупается именно для этих целей. Кроме того, данный пункт следует применять вместе с п.6 ст.171 НК РФ, где речь идет о строительно-монтажных работах. При этом требование о начислении амортизации как условие применения вычета относится только к объектам завершенного капитального строительства. Земельный же участок нельзя признать объектом капитального строительства, поскольку он не может быть построен или перестроен. Да и учитывается земельный участок всегда отдельно от построек, возведенных на нем.

Таким образом, в большинстве случаев без вмешательства суда получить вычет НДС, уплаченного при приобретении земельного участка, было достаточно сложно.

С 1 января 2005 г. с принятием Федерального закона от 20.08.2004 N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" ситуация коренным образом изменилась. Закон освобождает реализацию земельных участков (долей в них) от обложения НДС.

Пример. Организация приобрела земельный участок для ведения на нем хозяйственной деятельности. Стоимость участка составила 800 000 руб., в том числе НДС 18% - 122 033,9 руб.

26 ноября 2004 г. был заключен договор на приобретение земельного участка и внесена плата за него, 30 ноября договор передан на государственную регистрацию и организация подписала акт приема-передачи земли. При этом организация уплатила сбор за регистрацию в размере 3000 руб. 16 декабря 2004 г. организация получила свидетельство о праве собственности на земельный участок.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

26 ноября

Дебет 60, Кредит 51 - 800 000 руб. - перечислена денежная сумма за земельный участок согласно договору;

30 ноября

Дебет 08-1, Кредит 60 - 677 966,1 руб. - отражена стоимость земельного участка;

Дебет 19, Кредит 60 - 122 033,9 руб. - учтен уплаченный НДС;

Дебет 76, Кредит 51 - 3000 руб. - уплачен сбор за регистрацию права собственности на земельный участок;

Дебет 08-1, Кредит 76 - 3000 руб. - сбор за регистрацию включен в состав расходов на приобретение земельного участка;

16 декабря

Дебет 01, Кредит 08-1 - 680 966,1 руб. - земельный участок включен в состав основных средств организации;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - 122 033,9 руб. - принят к вычету НДС.

Организация отнесла в уменьшение налогооблагаемой прибыли сумму сбора за регистрацию в размере 3000 руб. и не будет начислять амортизацию по приобретенному участку.

М.Киселев

ЗАО "Госинкор-Лизинг"

Подписано в печать

19.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——