"Финансовая газета", N 3, 2005

КОНТРОЛЬ ЗА ЦЕНАМИ СДЕЛОК: ПРИМЕНЕНИЕ СТ.40 НК РФ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 2, 2005)

Нормы ст.40 НК РФ вызывают немало вопросов из-за недостаточной конкретизированности использованной терминологии, что также может быть применено налогоплательщиком в качестве довода при отстаивании своей позиции со ссылкой на п.7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Например, в ст.40 НК РФ не определено, какие сделки считаются внешнеторговыми. Не возникает трудностей с интерпретацией в качестве внешнеторговых тех сделок, в которых товар, переходя от продавца к покупателю, пересекает границу Российской Федерации. Значительно сложнее ситуации, когда товар не пересекает границы либо участники сделки находятся по одну сторону границы.

Согласно пп.4 п.2 ст.40 НК РФ колебания цен свыше 20% от обычного уровня на товары, реализуемые налогоплательщиком, должны быть установлены не за весь период его деятельности, а в пределах непродолжительного периода. Законодатель не уточняет, что такое "непродолжительный период". Очевидно, что для разных видов деятельности невозможно установить единый "масштаб времени", позволяющий отделить продолжительные промежутки времени от непродолжительных, поскольку невозможно сравнивать динамику изменения цен, скажем, на фондовой бирже и на рынке уникальных товаров. Непродолжительный период является относительно определенным сроком, т.е. в данном случае закон ограничился указанием ориентира - "непродолжительный", не установив его конкретную длительность. Например, в гл.25 НК РФ под "непродолжительным периодом" фактически понимается отчетный период (квартал). "Непродолжительный период" можно определить и как продолжительность производственного цикла. Однако налоговый орган, самостоятельно устанавливая в ходе осуществления контроля за полнотой исчисления налогов признак непродолжительности, обязан учесть конкретные обстоятельства, связанные с особенностями реализации товаров, работ или услуг проверяемого налогоплательщика; иное толкование данного положения, например ориентировка на месяц, является нарушением установленных правомочий.

Довольно распространена следующая ситуация. Организация А реализует свои товары (работы, услуги) различным покупателям по рыночным ценам в обычном порядке, а в том случае, когда требуется реализовать продукцию по ценам ниже рыночных, реализация производится через третью организацию (организация Б), не являющуюся взаимозависимым лицом по отношению к организации А (ст.20 НК РФ):

организация А продает товары (работы, услуги) организации Б по двухстороннему договору по обычной для себя (рыночной) цене;

организация Б перепродает товары (работы, услуги) конечному потребителю по цене ниже рыночной.

В этой ситуации ни у организации А, ни у организации Б не будет отклонения цены более чем на 20% от уровня цен, применяемых ими по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), и налоговый орган не сможет применить ст.40 НК РФ. Такая схема была предметом рассмотрения в арбитражном суде, и суд вынес решение в пользу налогоплательщика (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2004 г. N А56-13605/02). Если же все-таки будет установлено, что налогоплательщик в пределах непродолжительного времени нарушил 20%-ный коридор устанавливаемых им цен, то налоговый орган вправе будет проверить примененные цены на предмет их соответствия рыночным. Не благоприятные для налогоплательщика последствия наступят в том случае, если цены отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Для признания цены товара (работы, услуги) рыночной, т.е. пригодной для сравнения в целях налогообложения с ценой, примененной в сделке, должны быть выполнены следующие условия:

продавец должен иметь возможность без дополнительных затрат продать на ближайшей к нему территории товар (работы, услуги) по цене, предлагаемой для сравнения;

для сравнения должна предлагаться цена на идентичные (однородные) товары;

для сравнения должна использоваться цена сделок в сопоставимых экономических условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них признаки. Однородными признаются товары, которые имеют сходные характеристики и могут выполнять одни и те же функции. Рыночная цена идентичных (однородных) товаров должна определяться в условиях, сопоставимых с условиями проверяемой сделки. Условия сделок на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями существенно не влияет на цену таких товаров (работ, услуг) либо может быть учтено с помощью поправок.

В п.11 ст.40 НК РФ указано, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги налоговые органы используют официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевые котировки. Нередко возникают разночтения по вопросу о том, какие источники следует считать официальными, и этот факт налогоплательщик также может использовать для своей защиты.

Когда невозможно определить рыночную цену идентичного (однородного) товара, налоговые органы должны применять метод цены последующей реализации. При использовании данного метода сначала устанавливается цена, по которой товары были в дальнейшем перепроданы. Рыночная же цена товаров, реализуемых продавцом, определяется как разница между установленной ценой последующей продажи и затратами, понесенными покупателем при перепродаже, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли.

Если применение метода цены последующей реализации невозможно, то для определения рыночной цены используется затратный метод, суть которого состоит в том, что рыночная цена товаров (работ, услуг) определяется как сумма произведенных продавцом затрат и прибыли, обычной для данной сферы деятельности. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товаров (работ, услуг), а также расходы на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Следует обратить внимание, что каждый последующий метод может быть применен налоговыми органами лишь в случае невозможности применения предыдущего. На практике налоговые органы часто определяют цену с нарушением норм ст.40 НК РФ, например исходя из средней цены реализации. В связи с этим в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Информационное письмо от 17.03.2003 N 71), Президиум ВАС РФ сделал вывод, что в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.

В том же Письме приводится другой случай неправильного применения ст.40 НК РФ, когда налоговым органом в целях перерасчета налогов был использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости), что не предусмотрено ст.40. Суд пришел к выводу, что решение налогового органа о доначислении налогов и пеней не соответствует положениям п.3 ст.40 и, следовательно, подлежит признанию недействительным.

По вопросу применения ст.40 НК РФ имеется обширная арбитражная практика в пользу налогоплательщика, например:

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.11.2002 N 1369/01;

Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2003 N А56-13605/02 и от 23.10.2003 N А56-13605/02;

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2004 N А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1;

Постановление ФАС Центрального округа от 05.01.2004 N А08-6166/03-16;

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2003 N А56-29845/03;

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2003 N А56-13605/02;

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2003 N А42-8171/01-27-257/02.

В этих случаях суды выносили решения в пользу налогоплательщиков на основаниях:

стороны сделки не являются взаимозависимыми;

стороны сделки являются взаимозависимыми, но налоговым органом не соблюдены условия определения рыночной стоимости товара;

примененные тарифы не являются рыночными ценами;

отсутствует факт внешнеэкономической сделки;

налоговый орган применил метод определения рыночной цены товара, игнорировав другой метод, который имеет преимущество.

Практика в пользу налогового органа заметно скромнее, но все же существует (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 05.01.2004 N А62-150/03).

В заключение отметим, что в арбитражном суде многое зависит от квалификации представителя налогоплательщика и избрания процессуальной тактики. Благоприятными для налогоплательщика можно считать следующие условия:

товар имеет определенные особенности, в связи с чем затруднительно подобрать на рынке идентичный или однородный ему, который имел бы одинаковые или сходные характеристики, качество и репутацию на рынке;

помимо осуществленной сделки налогоплательщик занимается и другой деятельностью, при этом рассматриваемая сделка не является для него типичной или же и вовсе является единичной;

в местности, где налогоплательщик осуществляет рассматриваемую сделку, никто больше не занимается подобным видом деятельности;

рассматриваемая сделка не носит системный характер, и ее осуществление зависит от многих объективных и субъективных факторов;

информационные ресурсы в конкретном случае труднодоступны, сложно собирать информацию о поставщиках и покупателях налогоплательщика и др.

Административное обжалование по вопросам, связанным с применением ст.40 НК РФ, представляется малоэффективным. Если налоговый орган идет на применение этой статьи, то это, как правило, предполагает большую работу по расчетам рыночной цены и налоговых доначислений. Составив акт проверки, налоговые органы, в том числе вышестоящие, при прочих равных условиях вряд ли сочтут возможным добровольно отказаться от своей точки зрения.

А.Губко

Налоговый юрист

Подписано в печать

19.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——