"Главбух", N 2, 2005

РЕЗЕРВЫ КАК ОДИН ИЗ ЭЛЕМЕНТОВ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Формируя резервы, предусмотренные налоговым законодательством, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль. Ведь благодаря резервам часть таких платежей можно перенести на более поздние сроки и в результате сберечь оборотные активы.

Зарезервировать расходы в налоговом учете могут организации, определяющие прибыль по методу начисления. Налоговый кодекс РФ позволяет создать следующие резервы: по сомнительным долгам, на ремонт основных средств, на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений, а также на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

О том, как сэкономить на налоговых платежах с помощью резервов и какие при этом возникают "подводные камни", вы узнаете из нашей статьи.

Резерв по сомнительным долгам

Формировать резерв по сомнительным (или, что то же самое, просроченным) долгам наиболее выгодно организациям, с которыми несвоевременно рассчитываются покупатели. Ведь, создав такой резерв, организация может списать в расходы просроченную "дебиторку", не дожидаясь, когда истечет срок исковой давности.

Резерв можно создать в конце любого отчетного периода по налогу на прибыль или в конце года. Прежде чем определить сумму резерва, проводят инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на последний день месяца, предшествующего тому периоду, на который создается резерв. А чтобы у налоговиков не возникло претензий, проведенную инвентаризацию нужно оформить актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение N 16 к Приказу Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49).

Отметим, что при формировании резерва учитывается любая просроченная задолженность - будь то не оплаченная в срок задолженность покупателя за отгруженные товары, невыполненное обязательство поставщика, не возвращенный в срок заем и т.д.

Выявленные при инвентаризации сомнительные долги нужно разделить на три группы:

1) задолженность, возникшая более чем за 90 дней до даты инвентаризации;

2) долги, которые возникли за 45 - 90 дней до этого события;

3) задолженность, образовавшаяся менее чем за 45 дней до инвентаризации.

В резерв можно включить все долги из первой группы, а также половину "дебиторки" из второй группы. Но при этом предельная величина резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10 процентов от выручки истекшего отчетного или налогового периода (п.4 ст.266 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: формируя резерв, нужно учитывать долги с учетом НДС. На это указано в Письмах МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ и Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47.

Сумма сформированного резерва целиком относится на внереализационные расходы в день инвентаризации (п.3 ст.266 Налогового кодекса РФ). В дальнейшем же за счет него списываются так называемые безнадежные долги. Таковыми считаются задолженности, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги ликвидированных организаций (п.2 ст.266 Налогового кодекса РФ).

Само собой, решив создать резерв по сомнительным долгам, организация должна указать на это в учетной политике.

Пример 1. ООО "Ветерок" решило в конце 2004 г. создать резерв по сомнительным долгам на 2005 г.

В результате инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря 2004 г., выяснилось, что у ООО "Ветерок" есть следующие просроченные задолженности:

- 500 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся более чем за 90 дней до 31 декабря 2004 г.;

- 800 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся в период от 45 до 90 дней до 31 декабря 2004 г.;

- 300 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся менее чем за 45 дней до 31 декабря 2004 г.

Таким образом, расчетная сумма резерва составляет:

500 000 руб. + 800 000 руб. х 1/2 = 900 000 руб.

Выручка ООО "Ветерок", полученная за 2004 г., составила 8 000 000 руб. 10 процентов от этой суммы - 800 000 руб. (8 000 000 руб. х 10%). Это максимальная величина резерва, который ООО "Ветерок" вправе включить во внереализационные расходы 31 декабря 2004 г.

Если сумма безнадежных долгов (по которым истек срок исковой давности) окажется больше резерва, разницу между ними включают во внереализационные расходы. Это делают в тот день, когда появляется очередной безнадежный долг.

Но вполне возможно, что к концу года или квартала, на начало которого был создан резерв, часть его останется неиспользованной. Тогда ее можно включить в резерв следующего года. Но при этом, разумеется, новый резерв не должен превышать пределов, установленных в ст.266 Налогового кодекса РФ.

Резерв на ремонт основных средств

Резервировать средства под предстоящие ремонты основных средств нужно в начале года. Такой резерв выгоден в том случае, если большую часть ремонтов планируется провести во второй половине года. В этом случае фирме удастся существенно сократить платежи по налогу на прибыль в первом полугодии.

Как сформировать резерв на ремонт основных средств, сказано в ст.324 Налогового кодекса РФ. Формально норматив резервных отчислений определяется по двум показателям: совокупной стоимости основных средств и предельной сумме отчислений, рассчитанной исходя из сметной стоимости ремонта основных средств.

Однако лучше сразу же рассчитать максимальный размер резерва, а затем по возможности подогнать под него смету предстоящих ремонтов. Максимум же равен средней величине расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года.

Сформированный резерв в течение года списывают равными долями (в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль) на прочие расходы. Кроме того, фирма вправе зарезервировать средства на предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Размер этой части резерва равен сметной стоимости капремонтов, которые прежде предприятие не производило. Никаких предельных размеров резерва по капитальным ремонтам Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

Пример 2. ООО "Весна" создает резерв расходов по ремонту основных средств на 2005 г. В 2002 - 2004 гг. организация истратила на ремонт 5 100 000 руб. Поэтому предельная сумма резерва составляет:

5 100 000 руб. : 3 года = 1 700 000 руб.

У ООО "Весна" отчетные периоды по налогу на прибыль - I квартал, полугодие и 9 месяцев. Значит, 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2005 г. бухгалтер ООО "Весна" может отчислять в резерв по 425 000 руб. (1 700 000 руб. : 4 кв.).

ООО "Весна" планирует в 2007 г. провести капитальный ремонт производственного цеха. По смете стоимость этого ремонта - 3 000 000 руб.

Средства на капремонт цеха решили резервировать в течение 2005 и 2006 гг. ООО "Весна" в конце каждого квартала отчисляет на эти цели по 375 000 руб. (3 000 000 руб. : 2 года : 4 кв.). Таким образом, уже в I квартале 2005 г. суммарная величина резерва составит 800 000 руб. (425 000 + 375 000). Соответственно, всего за 2005 г. в резерв будет направлено 3 200 000 руб. (800 000 руб. х 4 кв.).

Само собой, все деньги, истраченные на ремонт основных средств, нужно списывать за счет резерва. А если зарезервированной суммы не хватит, разницу между реальными затратами и резервом можно будет отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, но только в последний день года. Пожалуй, это самый существенный недостаток экономии по налогу на прибыль за счет резерва на ремонт основных средств.

А кроме того, неиспользованный остаток этого резерва нельзя перенести на следующий год. Пункт 7 ст.250 Налогового кодекса РФ требует в конце года включить его в состав внереализационных доходов. Исключение составляют только суммы, зарезервированные на капремонты, которые будут проводиться в течение нескольких лет.

Резерв на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений

Большинство работников предпочитают отдыхать летом. Именно тогда предприятие тратит деньги на выплату отпускных. Резерв же под такие выплаты позволяет списывать эти расходы равномерно в течение года. В результате уменьшаются платежи по налогу на прибыль в I квартале и полугодии: ведь зарезервированные средства относят на расходы по оплате труда, не дожидаясь периода отпусков.

Процент отчислений в резерв рассчитывают по такой формуле:

Пр = ПРО : ПРЗ,

где Пр - процент отчислений, ПРО - предполагаемые расходы на оплату отпусков с учетом единого социального налога, ПРЗ - предполагаемый размер расходов на оплату труда. Два последних показателя берут из специального документа - сметы. Налоговый кодекс РФ никаких правил составления таких смет не устанавливает. Значит, фирма может увеличить размер резерва, завысив в формуле числитель - предполагаемую сумму отпускных или, наоборот, уменьшив знаменатель - запланированные расходы на зарплату.

Например, можно заложить в смете меньший размер зарплатных расходов, обосновав это тем, что в середине года руководство планирует уволить часть сотрудников. Размер же отпускных при этом не изменится, поскольку уволенным положены компенсации за неиспользованный отпуск.

Не меньшую выгоду может принести резервирование средств на выплату ежегодных вознаграждений. Это позволит фирме в течение года уменьшать налогооблагаемый доход на расходы, которые без резерва были бы списаны только в декабре. Ведь в резерв можно ежемесячно относить сумму, равную произведению начисленной за месяц зарплаты и процента отчислений.

Пример 3. ЗАО "Жиркомбинат" ежегодно в декабре выплачивает вознаграждение по результатам работы за год. Организация в 2005 г. решила сформировать резерв под такие выплаты.

Предполагаемые расходы на оплату труда в 2005 г. составили 40 000 000 руб., а предполагаемая сумма ежегодного вознаграждения с учетом единого социального налога - 5 000 000 руб.

Процент отчислений равен:

5 000 000 руб. : 40 000 000 руб. х 100% = 12,5%.

В январе 2005 г. расходы на оплату труда составили 3 000 000 руб. Поэтому бухгалтер отнес в резерв 375 000 руб. (3 000 000 руб. х 12,5%).

Если начисленные за год отпускные или вознаграждения превысили сумму резерва, разницу между ними списывают на расходы 31 декабря (п.3 ст.324.1 Налогового кодекса РФ). То есть здесь действует то же правило, что и в случае с резервом расходов по ремонту основных средств.

Если же ситуация обратная и часть резерва к концу года осталась неиспользованной, ее можно перенести на следующий год. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/46.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Из самого названия этого резерва ясно, что его могут создавать лишь те предприятия, которые обязуются в течение определенного времени устранять все возникающие поломки в проданных товарах, а также недоделки в работах. Резерв по гарантийному ремонту формируют в течение года - по мере продажи товаров или работ. Выгода же от этого резерва состоит в том, что предприятие может уменьшить текущую налогооблагаемую прибыль на гарантийные расходы, которые будут произведены позже или которых вообще не будет.

Размер гарантийного резерва рассчитывают так. Сначала рассчитывают долю расходов на гарантийный ремонт в выручке, полученной за товары, подлежащие гарантийному обслуживанию. Выручка (без НДС и налога с продаж) берется за три предыдущих года или за то время, на которое фирма предоставляет гарантию, если это происходит меньше трех лет.

Затем рассчитанную долю ремонтных расходов умножают на выручку (опять же без НДС), полученную за каждый проданный в текущем году товар. Такая методика прописана в п.3 ст.267 Налогового кодекса РФ.

Средства, отчисленные в резерв по гарантийному ремонту, включают в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.9 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). И, соответственно, все затраты на ремонт нужно списывать за счет зарезервированных средств.

Если резерва не хватит, то такие затраты списывают на прочие расходы сразу же, не дожидаясь окончания налогового периода.

А если в конце года часть резерва окажется неиспользованной, то остаток можно перенести на следующий год (п.5 ст.267 Налогового кодекса РФ). Восстанавливать же неиспользованную сумму резерва нужно лишь когда фирма прекратит продажи товара с гарантийными обязательствами или кончится срок гарантии.

Некоторое преимущество есть у фирм, которые прежде вообще не брали на себя гарантийных обязательств. Они вправе создать резерв исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт. Никаких ограничений тут нет.

Другое дело, что в конце года такие предприятия должны скорректировать размер резерва исходя из фактических расходов на ремонты, произведенные за год. Это требование прописано в п.4 ст.267 Налогового кодекса РФ.

Правда, эта норма противоречит п.5 той же статьи, который позволяет переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год. Не согласуется требование о корректировке и с п.6 ст.267. В нем прописано, что даже в том случае, когда организация перестает выдавать гарантии на свою продукцию, остаток резерва нужно отнести на доходы лишь после того, как истечет срок действия всех договоров с гарантийными обязательствами.

Пользуясь этими противоречиями в Кодексе, фирма, впервые начавшая выдавать гарантии в текущем году, может отстоять в суде свое право не восстанавливать в конце года неиспользованный остаток резерва. Ведь согласно п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Пример 4. ООО "Техноблок" в 2005 г. начинает производство ноутбуков на базе процессора Intel Pentium 4. В бизнес-плане указано, что риск того, что в ноутбуке будет обнаружен брак, составляет 2 процента. Предельный размер, отчисленный в гарантийный резерв, установленный в учетной политике, составляет 10 процентов от выручки.

На этом основании директор ООО "Техноблок" издал приказ о формировании резерва расходов по гарантийному ремонту ноутбуков в размере 2 процентов от цены реализованных ноутбуков (без НДС).

В I квартале 2005 г. выручка от продажи ноутбуков составила 9 000 000 руб.

Соответственно, в резерв было отчислено 180 000 руб. (9 000 000 руб. х 2%).

А.С.Елин

Исполнительный директор

аудиторской фирмы

"Академия Аудита"

Подписано в печать

19.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——