"Главбух", N 2, 2005

КАК УПРОСТИТЬ РАБОТУ И СЭКОНОМИТЬ

С ПОМОЩЬЮ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Сближение бухгалтерского и налогового учета - лишь часть тех выгод, которые может дать грамотно составленная учетная политика. Главное, этот документ поможет предприятию сэкономить на налоге на имущество, НДС и налоге на прибыль. Но для этого нужно правильно оформить учетную политику.

Так, чтобы правила, которые выбрала для себя организация, начали действовать с 1 января 2005 г., их надо утвердить приказом руководителя, датированным не позднее 31 декабря 2004 г. А вновь созданным фирмам надо определить свою учетную политику в течение 90 дней со дня государственной регистрации.

Мы рассмотрим варианты учета, которые предлагает законодательство, и поможем вам выбрать оптимальный для вашего предприятия. Кроме того, мы расскажем, как разработать учетную политику фирмам-"упрощенщикам".

Организационные моменты учетной политики

Учетную политику фирмы для бухгалтерского и налогового учета можно оформить как отдельными приказами, так и одним. Но в любом случае в ней надо указать, какие документы разрабатывают, чтобы организовать бухгалтерский и налоговый учет. Как правило, их оформляют в виде приложений.

В отношении бухгалтерского учета оформляют следующие приложения:

1) рабочий план счетов. Организации его разрабатывают самостоятельно на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н;

2) формы первичных документов для хозяйственных операций, по которым не утверждены типовые бланки или которые организация разработала самостоятельно. Не забудьте: в этих документах обязательно должны быть реквизиты, которые перечислены в ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

3) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств (перечень имущества, подлежащего инвентаризации, ее периодичность, сроки, состав инвентаризационной комиссии);

4) правила документооборота. Прежде всего, это график документооборота, в котором прописано движение документов на предприятии, начиная от их создания и до передачи в архив;

5) порядок контроля за хозяйственными операциями. Речь идет о внутреннем контроле в организации. Проводить его может специально созданная для этих целей служба внутреннего аудита, ревизионная комиссия или кто-нибудь из работников.

В отношении налогового учета надо утвердить формы регистров налогового учета. Для этого можно использовать регистры бухгалтерского учета, налоговые регистры, разработанные самостоятельно, или регистры, которые рекомендует налоговое ведомство.

Учет доходов и расходов

В учетной политике надо закрепить метод признания доходов и расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Варианты, которые предлагает законодательство, мы привели в табл. 1.

Таблица 1

Методы признания доходов и расходов

в бухгалтерском и налоговом учете

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   | Бухгалтерский учет |    Налоговый учет   |     Рекомендации    |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Есть два способа    |Так же как и в       |Лучше установить     |
   |признания доходов и |бухучете,            |единый метод         |
   |расходов:           |предусмотрено два    |признания доходов и  |
   |— кассовый метод;   |способа учета доходов|расходов в           |
   |— метод начисления. |и расходов:          |бухгалтерском и      |
   |Первый могут        |— кассовый метод;    |налоговом учете —    |
   |применять только    |— метод начисления.  |либо метод           |
   |малые предприятия   |Первый могут         |начисления, либо     |
   |(п.20 Типовых       |использовать только  |кассовый метод.      |
   |рекомендаций,       |те организации, у    |Первый упростит учет |
   |утвержденных        |которых в среднем за |разниц согласно      |
   |Приказом Минфина    |предыдущие четыре    |требованиям          |
   |России от 21 декабря|квартала сумма       |ПБУ 18/02, второй —  |
   |1998 г. N 64н).     |выручки от реализации|позволит сэкономить  |
   |Второй обязаны      |товаров (работ,      |на налогах           |
   |использовать все    |услуг) без НДС не    |                     |
   |остальные           |превысила 1 000 000  |                     |
   |организации         |руб. за каждый       |                     |
   |                    |квартал (п.1 ст.273  |                     |
   |                    |Налогового кодекса   |                     |
   |                    |РФ)                  |                     |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" доход от обычных видов - это выручка от операций, являющихся предметом деятельности организации. Однако что такое предмет деятельности, здесь не сказано. Поэтому, чтобы отчетность была достоверной, организация должна сама установить, какие из доходов являются для нее обычными. Такое право предоставлено п.4 ПБУ 9/99.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета можно прописать, что доходом от обычных видов деятельности является выручка, которую получают регулярно, систематически, занимаясь основными видами деятельности. При этом основным видом деятельности является тот, что указан в уставе организации и доходы от которого являются существенными (их доля в общей сумме доходов составляет, например, не менее 5%). А систематическим является доход, который организация получает не реже двух раз в год.

Все это позволит организации аргументировать, почему она отражает тот или иной доход на счете 90 "Продажи" или на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Это важно, поскольку за неправильное отражение хозяйственных операций на счетах, а также за искажение какой-либо строки бухгалтерской отчетности предусмотрена ответственность (ст.120 Налогового кодекса РФ, ст.15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Что касается налогового учета, то здесь обратим внимание на доходы от сдачи имущества в аренду. Согласно п.4 ст.250 Налогового кодекса РФ они могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным доходам. При этом непонятно, какими критериями руководствоваться. А ведь размер выручки от реализации важен для определения норматива рекламных расходов - он равен 1 проценту от выручки (п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ). Следовательно, чтобы норматив расходов на рекламу был как можно больше, имеет смысл включить арендную плату в доходы от реализации.

В следующей таблице мы привели расходы, по которым есть несколько вариантов учета как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Таблица 2

Варианты учета некоторых расходов

в бухгалтерском и налоговом учете

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   | Бухгалтерский учет |    Налоговый учет   |     Рекомендации    |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |                   Общехозяйственные расходы                    |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Два способа учета   |Все общехозяйственные|В бухгалтерском учете|
   |общехозяйственных   |расходы являются     |лучше списывать      |
   |расходов:           |косвенными, то есть  |общехозяйственные    |
   |— списывать         |уменьшают            |расходы на счет 90   |
   |ежемесячно в полной |налогооблагаемый     |"Продажи". Это       |
   |сумме в дебет счета |доход в том периоде, |позволит сблизить    |
   |90 "Продажи";       |в котором они        |бухгалтерский и      |
   |— распределить на   |осуществлены         |налоговый учет.      |
   |счета 20 "Основное  |                     |Обратите внимание:   |
   |производство", 23   |                     |базу распределения   |
   |"Вспомогательные    |                     |общехозяйственных    |
   |производства", 29   |                     |расходов организация |
   |"Обслуживающие      |                     |определяет           |
   |производства и      |                     |самостоятельно.      |
   |хозяйства"          |                     |Налоговики могут не  |
   |                    |                     |согласиться с        |
   |                    |                     |установленной фирмой |
   |                    |                     |методикой.           |
   |                    |                     |Однако арбитражная   |
   |                    |                     |практика — в пользу  |
   |                    |                     |налогоплательщика    |
   |                    |                     |(Постановление ФАС   |
   |                    |                     |Волго—Вятского округа|
   |                    |                     |от 21 апреля 2003 г. |
   |                    |                     |по делу              |
   |                    |                     |N А11—4892/2002—К2—Е—|
   |                    |                     |1—939). Судьи        |
   |                    |                     |поддержали           |
   |                    |                     |организацию,         |
   |                    |                     |закрепившую в учетной|
   |                    |                     |политике             |
   |                    |                     |распределение        |
   |                    |                     |общехозяйственных    |
   |                    |                     |расходов             |
   |                    |                     |пропорционально      |
   |                    |                     |заработной плате     |
   |                    |                     |работников.          |
   |                    |                     |Налоговики настаивали|
   |                    |                     |на распределении     |
   |                    |                     |пропорционально      |
   |                    |                     |размеру выручки      |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |                      Коммерческие расходы                      |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Коммерческие расходы|Коммерческие расходы |Чтобы сблизить       |
   |полностью или       |в полной сумме в     |бухгалтерский и      |
   |частично списывают в|составе косвенных    |налоговый учет,      |
   |дебет счета 90      |расходов относят на  |списывайте           |
   |"Продажи".          |затраты того         |коммерческие расходы |
   |При частичном       |отчетного периода, в |в бухучете в полной  |
   |списании торговые   |котором они были     |сумме на затраты     |
   |фирмы распределяют  |понесены             |отчетного периода    |
   |только расходы на   |                     |                     |
   |транспортировку, а  |                     |                     |
   |производственные    |                     |                     |
   |организации еще и на|                     |                     |
   |упаковку продукции  |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |                    Расходы будущих периодов                    |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Расходы будущих     |Расходы списывают    |В бухгалтерском учете|
   |периодов можно      |равномерно в течение |расходы будущих      |
   |списывать:          |периода, к которому  |периодов лучше       |
   |— равномерно в      |они относятся (п.1   |списывать равномерно.|
   |течение периода, к  |ст.272 Налогового    |Тогда для расчета    |
   |которому они        |кодекса РФ)          |налога на прибыль    |
   |относятся;          |                     |можно будет          |
   |— пропорционально   |                     |использовать данные  |
   |объему продукции;   |                     |бухучета             |
   |— иным способом     |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |     Расходы на НИОКР, которые дали положительный результат     |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Расходы на научно—  |Стоимость разработок |Установите в         |
   |исследовательские и |относят на прочие    |бухгалтерском учете  |
   |опытно—             |расходы в течение    |срок списания        |
   |конструкторские     |трех лет             |расходов на НИОКР —  |
   |разработки списывают|                     |три года. Это сблизит|
   |в течение периода,  |                     |бухгалтерский и      |
   |установленного      |                     |налоговый учет       |
   |организацией, но не |                     |                     |
   |более пяти лет (п.11|                     |                     |
   |ПБУ 17/02)          |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |             Расходы на освоение природных ресурсов             |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Фирма сама          |Списывать такие      |Установите в         |
   |определяет, как ей  |расходы надо         |бухгалтерском учете  |
   |списывать расходы на|равномерно в течение |такой же порядок     |
   |освоение природных  |12 месяцев или пяти  |списания расходов на |
   |ресурсов            |лет (но не более     |освоение природных   |
   |                    |срока эксплуатации). |ресурсов, как и      |
   |                    |Порядок списания     |предусмотренный гл.25|
   |                    |зависит от вида      |Налогового кодекса РФ|
   |                    |расходов (ст.261     |                     |
   |                    |Налогового кодекса   |                     |
   |                    |РФ)                  |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |              Расходы на капитальное строительство              |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Расходы на          |Доходы и расходы     |Если в договоре      |
   |капитальное         |учитывают по мере    |предусмотрена        |
   |строительство       |сдачи этапов работ.  |поэтапная сдача      |
   |списывают поэтапно  |А если это не        |работ, то признавайте|
   |лишь в том случае,  |предусмотрено        |доходы и расходы в   |
   |если это            |договором, то фирма  |бухучете и в         |
   |предусмотрено       |сама распределяет    |налоговом учете      |
   |договором. В        |доходы и расходы     |равномерно. Если же  |
   |противном случае    |исходя из принципа   |соответствующих      |
   |доходы и расходы    |равномерности (п.2   |условий нет, то для  |
   |признают после      |ст.271 и п.1 ст.272  |расчета налога на    |
   |полного завершения  |Налогового кодекса   |прибыль все же       |
   |строительства       |РФ)                  |советуем распределять|
   |                    |                     |доходы и расходы     |
   |                    |                     |равномерно           |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

Таблица 3

Варианты учета основных средств и нематериальных активов

в бухгалтерском и налоговом учете

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   | Бухгалтерский учет |    Налоговый учет   |     Рекомендации    |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |        Учет недвижимости, которая не зарегистрирована,         |
   |                    но которую эксплуатируют                    |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Недвижимость до ее  |Недвижимость включают|Такое имущество      |
   |государственной     |в состав             |выгоднее учитывать на|
   |регистрации можно   |амортизируемого      |счете 08 до тех пор, |
   |учитывать либо на   |имущества с момента  |пока не будет        |
   |счете 08, либо на   |подачи документов на |получено             |
   |отдельном субсчете  |регистрацию (п.8     |свидетельство о      |
   |счета 01.           |ст.258 Налогового    |регистрации права    |
   |Амортизацию можно   |кодекса РФ)          |собственности. Ведь  |
   |начислять с того    |                     |тогда со стоимости   |
   |момента, как были   |                     |недвижимости не надо |
   |поданы документы на |                     |платить налог на     |
   |регистрацию (п.52   |                     |имущество.           |
   |Методических        |                     |Амортизацию начислять|
   |указаний по         |                     |как в бухгалтерском, |
   |бухгалтерскому учету|                     |так и в налоговом    |
   |основных средств)   |                     |учете лучше со дня   |
   |                    |                     |подачи документов на |
   |                    |                     |регистрацию. Это     |
   |                    |                     |позволит сблизить    |
   |                    |                     |бухгалтерский учет с |
   |                    |                     |налоговым            |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |       Основные средства стоимостью не более 10 000 руб.        |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Основные средства   |Основные средства,   |Чтобы сблизить       |
   |стоимостью 10 000   |стоимость которых не |бухгалтерский и      |
   |руб. и менее можно  |более 10 000 руб., не|налоговый учет,      |
   |либо амортизировать |являются             |запишите в учетной   |
   |в течение срока     |амортизируемым       |политике: "Объекты   |
   |полезного           |имуществом, поэтому  |основных средств     |
   |использования, либо |их списывают на      |стоимостью не более  |
   |списать на расходы  |расходы сразу (пп.3  |10 000 руб. за       |
   |по мере ввода их в  |п.1 ст.254 Налогового|единицу списываются  |
   |эксплуатацию (п.18  |кодекса РФ)          |на затраты           |
   |ПБУ 6/01)           |                     |производства (расходы|
   |                    |                     |на продажу) по мере  |
   |                    |                     |ввода их в           |
   |                    |                     |эксплуатацию".       |
   |                    |                     |Этим можно           |
   |                    |                     |воспользоваться при  |
   |                    |                     |покупке компьютера.  |
   |                    |                     |Дело в том, что      |
   |                    |                     |монитор, принтер и   |
   |                    |                     |системный блок можно |
   |                    |                     |приходовать как      |
   |                    |                     |самостоятельные      |
   |                    |                     |объекты основных     |
   |                    |                     |средств с разными    |
   |                    |                     |сроками полезного    |
   |                    |                     |использования. Это   |
   |                    |                     |подтверждает         |
   |                    |                     |арбитражная практика |
   |                    |                     |— ФАС Северо—        |
   |                    |                     |Западного округа в   |
   |                    |                     |Постановлении от     |
   |                    |                     |3 марта 2003 г. по   |
   |                    |                     |делу                 |
   |                    |                     |N А42—6402/02—С4,    |
   |                    |                     |Постановление ФАС    |
   |                    |                     |Уральского округа от |
   |                    |                     |25 августа 2003 г. по|
   |                    |                     |делу                 |
   |                    |                     |N Ф09—2578/03—АК.    |
   |                    |                     |И если стоимость     |
   |                    |                     |какого—то устройства |
   |                    |                     |не превышает 10 000  |
   |                    |                     |руб., то ее можно не |
   |                    |                     |амортизировать, а    |
   |                    |                     |сразу списать на     |
   |                    |                     |расходы              |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |                  Переоценка основных средств                   |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Переоценку стоимости|Переоценка не влияет |Проводить переоценку |
   |основных средств    |на стоимость основных|выгодно, когда ее    |
   |можно проводить не  |средств, по которой  |результатом является |
   |чаще одного раза в  |их учитывают в       |уменьшение стоимости |
   |год одним из        |налоговом учете (п.1 |основных средств.    |
   |следующих методов:  |ст.257 Налогового    |Тогда можно          |
   |— путем индексации; |кодекса РФ)          |сэкономить на налоге |
   |— прямым пересчетом.|                     |на имущество. А вот  |
   |Пересчитывают при   |                     |сумма налога на      |
   |этом также сумму    |                     |прибыль при этом не  |
   |начисленной         |                     |возрастет, ведь      |
   |амортизации.        |                     |переоценка никак не  |
   |Если организация    |                     |влияет на "налоговую"|
   |решит переоценивать |                     |стоимость основных   |
   |основные средства,  |                     |средств и сумму      |
   |то она должна будет |                     |начисленной          |
   |это делать регулярно|                     |амортизации          |
   |(п.15 ПБУ 6/01)     |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |                  Амортизация основных средств                  |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Начислять           |Амортизацию начисляют|Начисляйте           |
   |амортизацию можно   |линейным или         |амортизацию и в      |
   |одним из следующих  |нелинейным методом   |бухгалтерском, и в   |
   |способов:           |(п.1 ст.259          |налоговом учете      |
   |— линейным;         |Налогового кодекса   |линейным способом.   |
   |— уменьшаемого      |РФ)                  |Тогда не придется    |
   |остатка;            |                     |считать амортизацию  |
   |— списания стоимости|                     |дважды. Обратите     |
   |по сумме чисел лет  |                     |внимание: срок службы|
   |срока полезного     |                     |и для целей          |
   |использования;      |                     |бухгалтерского учета,|
   |— списания стоимости|                     |и для расчета налога |
   |пропорционально     |                     |на прибыль лучше     |
   |объему продукции    |                     |установить в         |
   |(работ). Это        |                     |соответствии с       |
   |прописано в п.18    |                     |Классификацией,      |
   |ПБУ 6/01            |                     |утвержденной         |
   |                    |                     |Постановлением       |
   |                    |                     |Правительства РФ от  |
   |                    |                     |1 января 2002 г. N 1 |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |               Амортизация нематериальных активов               |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Начислять           |Два способа          |Для упрощения учета  |
   |амортизацию можно   |амортизации          |амортизации лучше    |
   |одним из следующих  |нематериальных       |использовать единый  |
   |способов (п.15 ПБУ  |активов (п.1 ст.259  |метод для            |
   |14/2000):           |Налогового кодекса   |бухгалтерского и     |
   |— линейным;         |РФ):                 |налогового           |
   |— уменьшаемого      |— линейный;          |учета — линейный.    |
   |остатка;            |— нелинейный.        |Если срок, в течение |
   |— пропорционально   |Срок полезного       |которого будут       |
   |объему продукции    |использования        |использовать         |
   |(работ).            |нематериального      |нематериальный актив,|
   |При этом сумму      |актива не может быть |определить           |
   |амортизации можно   |больше 10 лет (п.2   |невозможно, тогда    |
   |накапливать на      |ст.258 Налогового    |лучше его установить |
   |отдельном счете 05  |кодекса РФ)          |равным 10 годам и в  |
   |"Амортизация        |                     |бухгалтерском, и в   |
   |нематериальных      |                     |налоговом учете      |
   |активов" либо       |                     |                     |
   |отражать по кредиту |                     |                     |
   |счета 04            |                     |                     |
   |"Нематериальные     |                     |                     |
   |активы".            |                     |                     |
   |Срок полезного      |                     |                     |
   |использования не    |                     |                     |
   |может превышать     |                     |                     |
   |20 лет (п.17        |                     |                     |
   |ПБУ 14/2000)        |                     |                     |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

Учет основных средств и нематериальных активов

Как известно, первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете складывается из фактических затрат на их приобретение за минусом НДС и иных возмещаемых налогов. Тем не менее некоторые из потраченных сумм по правилам бухучета включаются в первоначальную стоимость объекта, а согласно гл.25 Налогового кодекса РФ относятся на прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Речь идет, например:

- о госпошлинах, уплачиваемых при регистрации права собственности на недвижимость, транспортное средство, программу для ЭВМ;

- о таможенных пошлинах при импорте имущества;

- о командировочных, которые выданы работнику, направленному для покупки основного средства или нематериального актива.

Соответственно, первоначальная стоимость имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет разной. И бухгалтеру придется вести учет разниц согласно требованиям ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Но есть способ этого избежать. В учетной политике надо прописать: "В бухгалтерском учете несущественные затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов учитываются в текущих расходах". При этом надо указать, какие расходы считаются существенными. Например, это суммы, не превышающие 5 процентов от первоначальной стоимости объекта. Тем самым фирма не только избежит учета разниц по ПБУ 18/02, но и сэкономит на налоге на имущество.

Учет материально-производственных запасов

и незавершенного производства

Так же как и в случае с основными средствами, при определении первоначальной стоимости материалов могут возникнуть расхождения в налоговом и бухгалтерском учете. Например, затраты на информационные и консультационные услуги в бухучете включают в фактическую себестоимость, а по правилам гл.25 Налогового кодекса РФ относят к прочим расходам. Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к учету сырья, материалов, в бухгалтерском учете также включаются в фактическую себестоимость, а в налоговом - во внереализационные расходы.

Чтобы избежать разниц, можно прописать в учетной политике для целей налогообложения прибыли, что такие суммы на основании п.4 ст.252 Налогового кодекса РФ включаются в первоначальную стоимость материалов как "иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей". Однако так выгодно поступать, когда доля таких расходов незначительна.

Таблица 4

Варианты учета материально-производственных запасов

и незавершенного производства в бухгалтерском

и налоговом учете

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   | Бухгалтерский учет |    Налоговый учет   |     Рекомендации    |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |                Приобретение сырья и материалов                 |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Отражают:           |Учитывают исходя из  |Чтобы сблизить       |
   |— либо по           |цен приобретения (без|бухгалтерский и      |
   |фактической         |НДС), включая        |налоговый учет,      |
   |себестоимости;      |комиссионные         |отражайте            |
   |— либо по учетным   |вознаграждения       |приобретенные сырье и|
   |ценам. В этом случае|посредникам,         |материалы по         |
   |можно использовать  |таможенные пошлины и |фактической          |
   |счета 15            |сборы, расходы на    |себестоимости        |
   |"Заготовление и     |транспортировку и    |                     |
   |приобретение        |иные затраты,        |                     |
   |материальных        |связанные с          |                     |
   |ценностей" и 16     |приобретением        |                     |
   |"Отклонение в       |товарно—материальных |                     |
   |стоимости           |ценностей (п.2 ст.254|                     |
   |материальных        |Налогового кодекса   |                     |
   |ценностей"          |РФ)                  |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |       Учет товаров для предприятий, торгующих в розницу        |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Товары можно        |Товары учитывают по  |Товары лучше отражать|
   |учитывать двумя     |стоимости            |в бухгалтерском учете|
   |способами:          |приобретения         |по покупным ценам.   |
   |— по покупным       |                     |Тогда информацию со  |
   |ценам — на счете 41 |                     |счета 41 можно       |
   |"Товары";           |                     |использовать для     |
   |— по продажным      |                     |налогового учета     |
   |ценам. Тогда        |                     |купленных товаров.   |
   |продажная цена      |                     |Если фирма все же    |
   |показывается на     |                     |решит учитывать      |
   |счете 41, а разницу |                     |товары по продажным  |
   |между покупной и    |                     |ценам, то их         |
   |продажной стоимостью|                     |стоимость для расчета|
   |отражают на счете 42|                     |налога на прибыль    |
   |"Торговая наценка"  |                     |можно посчитать как  |
   |                    |                     |кредитовый оборот по |
   |                    |                     |счету 41 за минусом  |
   |                    |                     |оборота между счетами|
   |                    |                     |42 и 90              |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |              Списание сырья, материалов и товаров              |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Согласно п.16       |Предусмотрены те же  |Списывайте материалы |
   |ПБУ 5/01 сырье,     |способы списания     |и товары в           |
   |материалы и товары  |сырья, материалов и  |бухгалтерском и      |
   |можно списывать     |товаров, что и в     |налоговом учете      |
   |следующими          |бухучете (п.8 ст.254,|одинаковыми методами.|
   |способами:          |пп.3 п.1 ст.268      |Это позволит не вести|
   |— по себестоимости  |Налогового кодекса   |учет дважды          |
   |каждой единицы;     |РФ)                  |                     |
   |— по средней        |                     |                     |
   |себестоимости;      |                     |                     |
   |— по себестоимости  |                     |                     |
   |первых по времени   |                     |                     |
   |приобретения        |                     |                     |
   |материально—        |                     |                     |
   |производственных    |                     |                     |
   |запасов (метод      |                     |                     |
   |ФИФО);              |                     |                     |
   |— по себестоимости  |                     |                     |
   |последних по времени|                     |                     |
   |приобретения        |                     |                     |
   |материально—        |                     |                     |
   |производственных    |                     |                     |
   |запасов (ЛИФО)      |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |                    Оценка готовой продукции                    |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Готовую продукцию   |Определяют по прямым |В бухгалтерском учете|
   |учитывают одним из  |расходам (п.2 ст.319 |готовую продукцию    |
   |вариантов:          |Налогового кодекса   |можно оценивать так  |
   |— по фактической    |РФ)                  |же, как и в          |
   |производственной    |                     |налоговом, по прямым |
   |себестоимости (при  |                     |расходам. Однако     |
   |этом применяют счет |                     |сблизить два учета   |
   |43 "Готовая         |                     |вряд ли удастся,     |
   |продукция");        |                     |поскольку многие     |
   |— по нормативной    |                     |расходы, которые в   |
   |(плановой)          |                     |бухучете являются    |
   |производственной    |                     |прямыми, в целях     |
   |себестоимости (тогда|                     |налогообложения      |
   |используют счет 40  |                     |прибыли относятся к  |
   |"Выпуск продукции   |                     |косвенным            |
   |(работ, услуг)");   |                     |                     |
   |— по прямым статьям |                     |                     |
   |затрат              |                     |                     |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |               Оценка незавершенного производства               |
   +————————————————————T—————————————————————T—————————————————————+
   |Незавершенное       |Незавершенное        |Так же как и в случае|
   |производство можно  |производство         |с готовой продукцией,|
   |учитывать:          |оценивают по прямым  |сблизить             |
   |— по фактической    |расходам (п.1 ст.319 |бухгалтерский и      |
   |производственной    |Налогового кодекса   |налоговый учет фирме |
   |себестоимости;      |РФ)                  |вряд ли удастся, так |
   |— по плановой       |                     |как состав прямых    |
   |себестоимости;      |                     |расходов для бухучета|
   |— по прямым         |                     |и расчета налога на  |
   |затратам;           |                     |прибыль отличается   |
   |— по стоимости      |                     |                     |
   |сырья, материалов и |                     |                     |
   |полуфабрикатов      |                     |                     |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

Резервы

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации могут создавать резервы:

- по сомнительным долгам;

- на предстоящую оплату отпусков, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Кроме того, в бухгалтерском учете можно создавать резерв на подготовительные работы в сезонных производствах, а также резерв на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия.

В учетной политике организация должна закрепить свое решение о том, будет она создавать резервы в 2005 г. или нет. Если да, то нужно определить порядок, в котором она будет их формировать.

Порядок создания резервов в бухгалтерском учете не прописан, поэтому фирма устанавливает его сама. В налоговом учете есть некоторые ограничения. Например, резерв по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов выручки от реализации за отчетный (налоговый) период. Поэтому, чтобы избежать различий в обоих учетах, нужно прописать в учетной политике одинаковый перечень формируемых резервов. Для этого порядок создания резервов надо установить по правилам гл.25 Налогового кодекса РФ. Подробнее о том, как с помощью резервов можно оптимизировать платежи по налогу на прибыль, читайте на с. 78.

Учет кредитов и займов

Согласно п.32 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" в учетной политике для бухучета организация должна указать:

1) планирует ли она переводить долгосрочные кредиты и займы в краткосрочные. Если да, то заемные средства, срок погашения которых согласно договорам станет не более 12 месяцев, нужно будет отражать в бухгалтерском балансе по строке 610, а не 510;

2) как будет списывать дополнительные затраты, которые связаны с получением заемных средств: в том отчетном периоде, в котором они были произведены, или же равномерно в течение срока погашения кредита (тогда дополнительные расходы сначала учитывают в составе дебиторской задолженности).

Кроме того, как бухгалтерское, так и налоговое законодательство предусматривают несколько вариантов списания процентов по полученным заемным средствам. Их мы привели в табл. 5.

Таблица 5

Что надо закрепить в учетной политике

относительно кредитов и займов

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   | Бухгалтерский учет |    Налоговый учет   |     Рекомендации    |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Всю сумму процентов |Проценты, начисленные|Как установить в     |
   |можно включить в    |по полученным заемным|бухгалтерском и      |
   |операционные        |средствам, относят на|налоговом учете      |
   |расходы.            |внереализационные    |одинаковый порядок   |
   |Исключение — когда  |расходы в пределах   |списания процентов,  |
   |заемные средства    |норматива. Его       |взятых на покупку    |
   |берут для           |определяют исходя из |основных средств и   |
   |приобретения сырья, |ставки               |материалов, мы       |
   |материалов и        |рефинансирования     |рассказали,          |
   |основных средств.   |Банка России,        |рассматривая варианты|
   |Проценты,           |увеличенной в        |формирования         |
   |начисленные до того |1,1 раза, а по       |стоимости такого     |
   |момента, как        |валютным займам —    |имущества. А вот     |
   |имущество           |исходя из ставки,    |чтобы полностью (не в|
   |оприходовано,       |равной 15 процентам  |пределах норматива)  |
   |включаются в:       |(ст.269 Налогового   |списать на расходы   |
   |— фактическую       |кодекса РФ).         |остальные проценты,  |
   |себестоимость       |В полной сумме можно |нужно прописать в    |
   |материально—        |списать проценты     |учетной политике     |
   |производственных    |только по            |условия              |
   |запасов (до того как|сопоставимым кредитам|сопоставимости       |
   |сырье и материалы   |и займам. Это те,    |кредитов и займов.   |
   |были оприходованы на|которые выданы:      |О том, как это       |
   |счет 10);           |— в той же валюте;   |сделать, можно       |
   |— первоначальную    |— на те же сроки;    |прочитать в журнале  |
   |стоимость основных  |— в сопоставимых     |"Главбух" N 22,      |
   |средств (до того    |объемах;             |2004 на с. 28.       |
   |момента, как        |— под аналогичные    |Отметим, что это     |
   |основное средство   |обеспечения          |позволит не только   |
   |было отражено на    |                     |сэкономить на налоге |
   |счете 01)           |                     |на прибыль, но и     |
   |                    |                     |сблизить             |
   |                    |                     |бухгалтерский и      |
   |                    |                     |налоговый учет       |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

Финансовые вложения

В учетной политике фирме необходимо описать способ списания финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Таблица 6

Варианты списания финансовых вложений

по бухгалтерскому и налоговому законодательству

     
   —————————————————————T—————————————————————T—————————————————————¬
   | Бухгалтерский учет |    Налоговый учет   |     Рекомендации    |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Согласно п.26 ПБУ   |Согласно п.9 ст.280  |Закрепите в учетной  |
   |19/02 финансовые    |Налогового кодекса   |политике единый для  |
   |вложения можно      |РФ можно применять   |бухгалтерского и     |
   |списывать:          |такие способы        |налогового учета     |
   |— по стоимости      |списания:            |способ списания      |
   |единицы;            |— по стоимости       |стоимости финансовых |
   |— по средней        |единицы;             |вложений — либо по   |
   |первоначальной      |— по первоначальной  |стоимости каждой     |
   |стоимости;          |стоимости первых по  |ценной бумаги, либо  |
   |— по первоначальной |времени приобретения |ФИФО. Тогда всю      |
   |стоимости первых по |финансовых вложений  |необходимую для      |
   |времени приобретения|(способ ФИФО);       |налогового учета     |
   |финансовых вложений |— по первоначальной  |информацию о         |
   |(способ ФИФО)       |стоимости последних  |финансовых вложениях |
   |                    |по времени           |можно будет взять из |
   |                    |приобретения         |данных бухгалтерского|
   |                    |финансовых вложений  |учета                |
   |                    |(способ ЛИФО)        |                     |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

Если организация намерена создавать в бухучете резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, то это также нужно закрепить в учетной политике. В налоговом учете формировать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги могут лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг (ст.300 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль

В учетной политике фирма также должна прописать способ, которым она будет рассчитывать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. При этом возможно два варианта:

- считать исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца;

- исчислять исходя из фактически уплаченного авансового платежа по налогу на прибыль за прошлый квартал.

Организации, у которых есть обособленные подразделения, должны выбрать показатель для расчета налога, подлежащего уплате по их местонахождению. Это может быть среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда.

Показатель, который выберет организация, также надо указать в учетной политике.

Налог на добавленную стоимость

В учетной политике фирме нужно определить, как она будет учитывать выручку для целей расчета НДС. При этом возможно два варианта: по мере поступления денег на счета или в кассу организации (метод "по оплате") или после отгрузки и предъявления расчетных документов (метод "по отгрузке").

Если организация не установит в учетной политике какой-либо из методов, то она обязана будет считать выручку "по отгрузке" (п.12 ст.167 Налогового кодекса РФ).

Также советуем описать в учетной политике методику раздельного учета НДС, если у организации есть операции:

- как облагаемые, так и не облагаемые НДС;

- облагаемые НДС по разным ставкам.

Дело в том, что четкой методики распределения НДС в Налоговом кодексе РФ нет, и если ее не закрепить в учетной политике, то инспектор при проверке посчитает налог к вычету по-своему.

Организовать раздельный учет можно так. В рабочий план счетов включают дополнительные субсчета к счетам 19 и 90. На субсчетах к счету 90 учитывают облагаемую и не облагаемую НДС выручку, а на субсчетах к счету 19 - НДС к распределению и НДС по облагаемой деятельности, который после его уплаты можно принять к вычету. При этом сумма налога, относящегося ко всем видам деятельности в целом, распределяется пропорционально выручке.

Более подробно о том, как организовать раздельный учет при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций, мы рассказали в журнале "Главбух" N 20, 2004 (с. 35). А о том, как можно вести раздельный учет "входного" НДС у экспортеров, мы рассказали в журнале "Главбух" N 1, 2005 (с. 90).

Отметим, что налоговики, бывает, не соглашаются с разработанной фирмой методикой ведения раздельного учета НДС. Однако судьи встают на сторону фирмы. Они считают, что, поскольку Налоговым кодексом РФ не установлен конкретный порядок распределения НДС, фирма вправе его установить сама в своей учетной политике (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 сентября 2004 г. N А74-804/04-К2-Ф02-3700/04-С1).

Организации, имеющие обособленные подразделения, могут предусмотреть в учетной политике порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. При этом можно воспользоваться рекомендациями Минфина России, которые даны в Письме от 9 августа 2004 г. N 03-04-11/127.

Учетная политика "упрощенщика"

Фирмы, работающие по "упрощенке", могут не вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Так сказано в п.3 ст.4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ. В связи с этим бухгалтеры озадачены тем, надо ли им составлять учетную политику.

Да, "упрощенщикам" тоже необходимо формировать учетную политику. Ведь бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов фирмы, работающие по "упрощенке", ведут согласно ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000. Поэтому фирме придется описать выбранные:

- порядок учета основных средств стоимостью не более 10 000 руб.;

- метод начисления амортизации основных средств;

- способ начисления амортизации нематериальных активов;

- порядок проведения инвентаризации имущества;

- порядок контроля за операциями по учету основных средств и нематериальных активов.

Если же фирма решит вести бухгалтерский учет всех операций, то ей надо сформировать полноценную учетную политику, то есть в том же объеме, что и у обычных организаций. Так чаще всего поступают акционерные общества, работающие по "упрощенке". Вести бухгалтерский учет их обязывает ст.88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ.

Формально гл.26.2 Налогового кодекса РФ не требует, чтобы "упрощенщики" разрабатывали учетную политику для целей налогообложения. Однако на практике утверждать ее не надо только тем организациям, которые выбрали в качестве объекта налогообложения "доходы". Ведь они платят налог из всех поступлений от реализации, а также с внереализационных доходов.

Другое дело, если фирма платит налог с доходов, уменьшенных на величину расходов. Многие из расходов "упрощенщик" признает по правилам гл.25 Налогового кодекса РФ, а она предусматривает варианты учета. Поэтому фирме на "упрощенке" необходимо сформировать "налоговую" учетную политику и закрепить в ней выбранные способы учета расходов и доходов. Все эти моменты мы уже перечислили в таблицах, рассказывая об учетной политике в целях налогового учета.

Е.И.Мещирякова

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

19.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——