"Право и экономика", N 2, 2005

РАСКРЫТИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ КАК ПРОЦЕДУРА

ДОСУДЕБНОГО УРЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

При досудебном урегулировании налоговых споров оперативное разрешение конфликта между налогоплательщиками и налоговыми органами происходит непосредственно в момент возникновения спора. Как правило, большинство налоговых споров возникают в связи с несогласием налогоплательщика с решением налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки либо выразившегося в отказе произвести в отношении налогоплательщика какие-либо юридические действия (возвратить или зачесть налог, поставить на налоговый учет, возместить НДС). При этом если для налоговых органов законодательство о налогах и сборах устанавливает обязательные требования о досудебном урегулировании споров, то в отношении налогоплательщиков в определенных категориях дел предусмотрено еще право на досудебное урегулирование.

Досудебное урегулирование споров,

возникающих по инициативе налоговых органов

В соответствии со ст.148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после принятия его к рассмотрению установит, что истцом не соблюден претензионный порядок или иной досудебный порядок, предусмотренный федеральным законом или договором. Налоговый орган может обращаться в суд с иском о взыскании налоговых санкций только в случае отказа налогоплательщика добровольно уплатить сумму санкции либо пропуска налогоплательщиком срока ее уплаты, указанного в требовании об уплате налоговой санкции (абз.3 п.1 ст.104 НК РФ). Если в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пени и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, то досудебное урегулирование спора состоит в указании налоговым органом в ранее направленном налогоплательщику требовании размера недоимки с даты, с которой начисляется пеня. Несоблюдение налоговым органом указанной процедуры влечет за собой оставление иска без движения. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22 мая 2003 г. по делу N А43-11544/02-11-527 указывается, что в соответствии с п.2 ст.148 АПК РФ арбитражный суд оставляет заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором. Такой позиции придерживается ВАС РФ, что отражено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5.

На практике налоговые органы направляют в адрес лица, привлеченного к ответственности, как само требование об уплате налога, в которое включена налоговая санкция, так и решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в котором указан срок уплаты налоговой санкции. Возникает вопрос: только ли требование об уплате налоговой санкции, оформленное в виде отдельного документа, является допустимым доказательством соблюдения налоговым органом досудебной процедуры?

Судебная практика показывает, что разные суды разных регионов принимали совершенно противоположные постановления. В одних случаях доказательство не было оформлено в виде отдельного документа, в других - доказательство в виде требования об уплате налога. Пункт 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 гласит о том, что ч.1 ст.104 НК РФ не содержит положения о форме соответствующего требования, поэтому оно может быть изложено как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Другим обязательным условием досудебного урегулирования спора суды считают вручение требования только уполномоченному налогоплательщиком лицу.

Соблюдение досудебного порядка взыскания недоимки путем выставления требования является обязательным. В соответствии с абз.4 ст.69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направленного требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 24 апреля 2002 г. по делу А09-324/02-22 также указывает, что до обращения в суд или принятия мер принудительного взыскания недоимки (пени, штрафы) налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующие суммы, в связи с чем последнему направляется требование. Таким образом, налоговым законодательством предусмотрены как обязательные требования к досудебному порядку урегулирования налоговых споров, так и процедуры, не имеющие обязательного характера, но позволяющие защитить интересы налогоплательщиков на стадии возникновения конфликта. Во избежание наступления негативных процессуальных последствий для субъектов налоговых правоотношений особое значение приобретает соблюдение сторонами досудебного порядка урегулирования налоговых споров.

Досудебное урегулирование, возникающее

по инициативе налогоплательщиков

Налогоплательщик имеет право обжаловать ненормативные акты налоговых органов, а также незаконные действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов. Для этого нужно подать жалобу должностному лицу вышестоящего налогового органа. Одновременно налогоплательщик имеет право подать аналогичную жалобу в арбитражный суд. Отметим, что налогоплательщикам не имеет смысла подавать жалобу на налоговую инспекцию, если, по мнению налогоплательщиков, не нарушаются их права. Из положений ст.137 НК РФ следует, что такая жалоба рассматриваться не будет. Досудебный порядок обжалования актов налоговых органов нормативного характера (действий и бездействия) должностных лиц налоговых органов имеет следующие преимущества для налогоплательщика:

простота и оперативность рассмотрения;

отсутствие уплаты государственной пошлины;

возможность определить позицию вышестоящего налогового органа.

В случае если результат рассмотрения жалобы будет отрицательным, налогоплательщик, налоговый агент смогут основательно подготовиться к судебному процессу. Порядок досудебного обжалования актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц регламентирован НК РФ, а также разъяснен письмами и Регламентом МНС России. В Налоговом кодексе РФ административный порядок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц регулируется ст.ст.137, 139 - 141. Следует учитывать, что НК РФ не предусматривает подачу жалобы налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган в качестве обязательного условия досудебного порядка урегулирования налогового спора.

Жалоба подается налогоплательщиком в течение трех месяцев со дня, когда он узнал о нарушении своих прав. Налоговым кодексом РФ не установлен срок вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика. Однако в практике МНС России требует от своих подчиненных рассмотрения жалобы и вынесения решения по ней в течение месяца со дня ее получения.

Пунктом 2 ст.140 НК РФ установлено, что по итогам жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

оставить жалобу без удовлетворения;

отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

изменить решение или вынести новое решение.

Согласно п.4 ст.78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. В аналогичном порядке производится возврат излишне взысканных сумм (п.2 ст.79 НК РФ). Только в случае отказа в возврате или зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов налогоплательщик вправе обжаловать действия налогового органа в судебном порядке. В данных случаях, когда сам налогоплательщик не выполнил требования налогового законодательства, его обращение в суд с подобным иском также повлечет за собой оставление его без рассмотрения.

Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 12 ноября 2001 г. по делу N КА-А40/6448-01 также пришел к выводу о том, что в соответствии с п.4 ст.78 НК РФ зачет суммы уплаченного налога осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика. По смыслу ст.78 НК РФ такое заявление необходимо для волеизъявления налогоплательщика, направленного на зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога. Необращение налогоплательщика с заявлением о зачете суд обоснованно расценил как несоблюдение истцом досудебного порядка урегулирования спора и оставил без рассмотрения исковое заявление.

Согласно ст.176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму исчисленного налога, то полученная разница, которая не была зачтена, подлежит возмещению (возврату) налогоплательщику по его письменному заявлению.

Так например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28 апреля 2003 г. по делу N А56-35556/02 отменил решение нижестоящего арбитражного суда в части обязания налогового органа возвратить налогоплательщику НДС по причине того, что в материалах дела отсутствовали документы, свидетельствовавшие об обращении последнего в налоговый орган с просьбой о возврате ему подлежащих возмещению сумм налога. Истцом не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, в связи с чем апелляционная инстанция обоснованно в соответствии со ст.148 АПК РФ оставила апелляционную жалобу без рассмотрения.

Субъекты и способы урегулирования спора

В настоящее время в правоприменительной практике в России существует несколько вариантов досудебного урегулирования споров путем согласования доказательств и доказательственных фактов с помощью посредника.

В соответствии с п.2 ч.1 ст.135, ч.2 ст.158 АПК РФ стороны по спору могут урегулировать спор с помощью посредника. Посредничество представляет собой урегулирование разногласий с помощью незаинтересованного лица, именуемого посредником, который оказывает сторонам содействие в ведении переговоров и способствует достижению соглашения между ними <*>. Посредничество принимает форму переговоров между сторонами с участием третьей стороны - судебного сотрудника или иного лица, которое помогает им добровольно прийти к взаимоприемлемому разрешению спора или решению отдельных спорных вопросов. В связи с этим важная роль отводится стадии подготовки дела к судебному разбирательству, особенно собеседованию судьи со сторонами или их представителями. В процессе собеседования судья непосредственно сам может содействовать сторонам в урегулировании спора через конкретизацию спорных моментов, сближение позиций сторон, а также согласование и фиксирование доказательственных фактов.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Нештаева Т.Н. Международное частное право и международный гражданский процесс. - М.: Городец, 2004. - С. 411.

Согласительный регламент "ЮНСИТРАЛ" 1980 г. фиксирует добровольность обращения к согласительной процедуре (ст.2). Число посредников может быть различным, т.е. в качестве третьей стороны может выступать одно лицо или несколько лиц (комиссия ст.3). Основная задача посредника - независимо и беспристрастно оказывать сторонам помощь в их стремлении достичь мирного урегулирования спора (ст.7). При согласительной процедуре отсутствует какой-либо формальный процесс (п.3 ст.7); посредник может предлагать сторонам проекты разрешения спорного вопроса, однако стороны сами решают вопрос об урегулировании спора (ст.13). Согласительная процедура, как и иные рассмотренные средства разрешения споров, может закончиться мировым соглашением или отказом от его заключения.

При споре об исполнении налоговых обязанностей по налогу на добавленную стоимость как налоговые органы вправе обратиться в арбитражный суд (гл.26 АПК РФ) с заявлением о взыскании налога на добавленную стоимость с налогоплательщика, так и налогоплательщик имеет право на судебную защиту в судебном порядке в соответствии со ст.ст.137 и 138 НК РФ, ст.198 АПК РФ с заявлением с требованием о признании недействительным ненормативного правового акта руководителя налоговой инспекции. И налоговые органы, и налогоплательщик при обращении в суд должны раскрыть доказательства, на которые ссылаются как на основание своих требований и возражений, до начала судебного заседания.

Досудебная подготовка дел при раскрытии доказательств

с помощью института посредничества

В соответствии с ч.5 ст.100 НК РФ налогоплательщик имеет право составить Протокол разногласий по акту выездной налоговой проверки, в котором представляются дополнительные доказательства правоты налогоплательщика, а также судебные прецеденты по рассмотрению аналогичных ситуаций. Это могут быть письменные доказательства, такие как бухгалтерские документы, судебные акты других судов по рассмотрению аналогичных ситуаций по налоговым спорам, более точное применение норм материального права: гражданского, налогового, таможенного, банковского, валютного законодательства, а также применение закона, имеющего более высокую юридическую силу. Если в российском законодательстве не предусмотрена такая норма, то необходимо руководствоваться международным законодательством, т.к. в соответствии со ст.15 Конституции РФ нормы международного права включаются в правовую систему Российской Федерации.

После получения протокола разногласий налоговые органы, изучив представленные дополнительные доказательства, снимают частично или полностью все разногласия. Таким образом, налоговый спор досудебной процедурой составления протокола разногласий будет урегулирован полностью или частично, в любом случае до судебного рассмотрения дойдет меньше спорных моментов.

Например, в результате выездной налоговой проверки обособленному подразделению предприятия были доначислены платежи за право пользования недрами в размере 20 000 руб., а также отчисления за воспроизводство минерально-сырьевой базы в размере 35 000 руб. Подразделению предписывалось доплатить штрафы по 15 000 руб. за каждый из вышеперечисленных платежей за грубое нарушение учета доходов и расходов. После составления протокола разногласий по акту N 300 от 1 декабря 2002 г., где были представлены Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 февраля 2002 г. N А05-7455/01-371/22 о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании платежей за право пользования недрами, Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26 апреля 2001 г. N А82-1/2001-А/1 по рассмотрению аналогичных ситуаций, налоговая инспекция приняла решение о доначислении предприятию платы за пользование водными объектами только в размере 6000 руб. Налогоплательщик принял решение об уплате данной суммы, которую не стал оспаривать в арбитражном суде.

Исходя из имеющейся правоприменительной практики, при досудебном урегулировании споров путем согласования доказательств и доказательственных фактов наиболее актуальным является вариант составления протокола разногласий.

В правоприменительной практике в соответствии с Налоговым кодексом при составлении протокола разногласий интересы налогоплательщика в налоговых органах представляют аудиторы и аудиторские фирмы, а также юристы и юридические фирмы, адвокаты. Так, в соответствии с пп.5 ч.6 ст.1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" индивидуальные аудиторы и аудиторские фирмы имеют право оказывать такие сопутствующие услуги, как представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам. У аудиторов имеются методические рекомендации по работе с налоговыми органами, где четко прописан правовой механизм представления интересов налогоплательщика в налоговых органах и в суде. С 1997 г. в соответствии со ст.202 УК РФ аудиторы привлекаются к уголовной ответственности при злоупотреблении полномочиями.

В соответствии с ч.3 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания. Применение данной процессуальной нормы является обязательным для лица, участвующего в деле, при представлении доказательств. При невыполнении процессуальной обязанности по раскрытию доказательств могут наступить неблагоприятные правовые последствия. В соответствии с ч.2 ст.111 АПК РФ арбитражный суд вправе отнести все судебные расходы по делу на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами и не выполняющее своих процессуальных обязанностей, если это привело к срыву судебного заседания, затягиванию судебного процесса, воспрепятствованию рассмотрению дела и принятию законного и обоснованного судебного акта.

Процессуальные действия по раскрытию доказательств

Раскрытие доказательств предполагает обеспечение доступности доказательств, но положения ч.5 ст.66, ч.6 ст.200, ч.5 ст.205, ч.5 ст.215 АПК РФ дают право суду истребовать доказательства по своей инициативе при непредставлении заявителем доказательств, необходимых для принятия решения при рассмотрении дел, вытекающих из административных и иных публичных правоотношений. В случае если доказательства не раскрыты, суд должен проявить активность и истребовать доказательства по своей инициативе, что характерно для налоговых споров.

В соответствии со ст.268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их предъявления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными. Таким образом, по смыслу ч.3 ст.65 АПК РФ раскрытие доказательств предусмотрено только в суде первой инстанции. Дополнительные доказательства могут и не приниматься в суде апелляционной инстанции, если будет установлено, что заинтересованное лицо в суде первой инстанции вело себя недобросовестно, т.е. не представило эти доказательства с целью затянуть процесс.

Актуален вопрос сокращения времени рассмотрения и разрешения дел в арбитражном суде. Один из вариантов сокращения процессуального времени - досудебная подготовка дел при раскрытии доказательств с помощью института посредничества, частного аудитора или аудиторской фирмы, с целью согласования доказательств, доказательственных фактов без участия суда.

Если без документа, подтверждающего окончательное согласование сторонами доказательств и доказательственных фактов, суд не будет принимать исковое заявление для рассмотрения, то стороны согласуют все доказательства, доказательственные факты окончательно на досудебной стадии, что будет способствовать сокращению процессуального времени и принятию справедливого и истинного решения.

Судебный процесс осуществлялся бы эффективнее, если за посредниками закрепить процессуальные права и обязанности, как это предусмотрено в ст.54 "Иные участники процесса" АПК РФ, а также работу с доказательствами на досудебной стадии, включая посреднические и примирительные процедуры, что позволит сократить процессуальное время и будет способствовать более быстрому и справедливому разрешению спора.

В рамках Федеральной целевой программы "Развитие судебной системы России" на 2002 - 2006 гг., утвержденной Постановлением Правительства РФ от 20 ноября 2001 г. N 805, в настоящее время продолжается судебная реформа. Важными задачами данной программы являются реализация судебной реформы, повышение эффективности деятельности судебной власти в стране. В соответствии с Программой продолжается совершенствование судебной системы, арбитражного процессуального законодательства, в том числе гл.7 "Доказательства и доказывание", разд.III "Производство в арбитражном суде первой инстанции по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений" АПК РФ.

Российская Федерация с 1996 г. стала членом Совета Европы, а с момента ратификации Европейский конвенции о защите прав человека и основных свобод и вступления ее в силу для Российской Федерации (5 мая 1998 г.) также подпадает под юрисдикцию Европейского Суда по правам человека. Это требует корректировки нашего законодательства с тем, чтобы оно ни при каких обстоятельствах не расходилось с Европейской конвенцией, со стандартами Совета Европы. Ратификация Россией Европейской конвенции позволяет лицам, находящимся под ее юрисдикцией, обращаться а Европейский Суд по правам человека, если они считают, что их права нарушены (ч.3 ст.46 Конституции РФ).

В.И.Земцова

Старший преподаватель

Сибирской академии государственной службы

Подписано в печать

18.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——