"Право и экономика", N 2, 2005

О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ БЮДЖЕТНОЙ КЛАССИФИКАЦИИ

В соответствии со ст.18 Бюджетного кодекса РФ под бюджетной классификацией следует понимать группировку доходов и расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, а также источников финансирования дефицитов этих бюджетов, используемую для составления и исполнения бюджетов и обеспечивающую сопоставимость показателей бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ.

Классификация доходов бюджетов Российской Федерации, представляющая собой группировку доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, является согласно положениям ст.1 Федерального закона от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации РФ" единой и используется при составлении, утверждении и исполнении бюджетов всех уровней и составлении консолидированных бюджетов всех уровней. Именно по поводу правильности указания кодов этой составляющей бюджетной классификации при заполнении налогоплательщиками платежных поручений возникает на практике наибольшее количество подчас трудноразрешимых вопросов. Это приводит к необоснованно высоким издержкам и отражается на экономической эффективности деятельности некоторых налогоплательщиков, требуя от них дополнительных затрат капитала и времени, например издержки отстаивания нарушенного права в арбитражном суде.

При этом согласно ст.11 Закона о бюджетной классификации указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации издаются Министерством финансов РФ. Таким образом, уполномочив Минфин России, законодатель включил в рассматриваемую цепь бюджетно-налоговых правоотношений дополнительное звено и создал ситуацию, при которой применение кодов бюджетной классификации (КБК) осуществляется в соответствии с указаниями Минфина России, принятыми на основании Закона о бюджетной классификации. При этом позитивная роль Минфина России в этом процессе в свете последних событий может быть поставлена под сомнение.

* * *

Вопрос о последствиях указания налогоплательщиком или налоговым агентом в платежных поручениях неверного кода бюджетной классификации не раз поднимался не только в арбитражных судах, где решался неоднозначно, о чем свидетельствует противоречивая арбитражная практика, имевшая место еще до утверждения Приказом Минфина России от 27 августа 2004 г. N 72н Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации при составлении и исполнении бюджетов всех уровней, начиная с бюджетов на 2005 г.

Рассмотрим ситуацию, когда организация уплатила налог, указав в платежном поручении неверный КБК. В данном случае платеж будет направлен не по назначению, и, соответственно, в карточке лицевого счета налогоплательщика может быть зафиксирована переплата по одному налогу и недоплата по другому, что может повлечь применение соответствующих санкций в виде пеней и штрафа. Налогоплательщику следует подать заявление в налоговый орган о зачете излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по неуплаченному налогу (ст.78 НК РФ). Однако при этом необходимо учитывать, что зачет возможен только в том случае, если оба налога направляются в один и тот же бюджет (внебюджетный фонд). Если же налоги поступают в разные бюджеты, то зачет не может быть произведен. В этом случае налогоплательщику следует, во-первых, погасить недоимку по налогу (т.е. уплатить налог, правильно указав КБК), во-вторых, подать заявление в налоговую инспекцию о возврате излишне уплаченного налога (п.7 ст.78 НК РФ).

Подобное решение возникшей в случае неверного указания в платежном поручении КБК проблемы следует также из анализа положений Письма УМНС России по г. Москве от 4 февраля 2003 г. N 28-11/6954.

* * *

Приведем краткий анализ постановлений федеральных арбитражных судов различных округов, представляющий собой наглядную демонстрацию потенциальных последствий ошибочного указания КБК.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 марта 2003 г. по делу N А26-6874/02-210 арбитражный суд пришел к выводу о том, что тот факт, что налоговый агент неправильно указал в платежном поручении на уплату штрафных санкций код бюджетной классификации, и поэтому суд неправильно отнес к оплаченной эту сумму и отказал в ее взыскании, не влечет отмену решения суда, поскольку в налоговый орган было представлено заявление о зачете по соответствующему коду бюджетной классификации ошибочно уплаченной по другому коду суммы штрафа, т.е. возможен зачет.

В другом решении ФАС Северо-Западного округа от 21 января 2003 г. N А05-9807/02-511/18 арбитражный суд постановил, что поскольку перечисленная налогоплательщиком сумма налога не поступила в федеральный бюджет в связи с допущенной налогоплательщиком ошибкой в написании кода бюджетной классификации в графе "Назначение платежа", поступив при этом в региональный, основания считать обязанность налогоплательщика по уплате налога в бюджет исполненной отсутствуют, т.к. из смысла ст.45 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога является исполненной, когда осуществлена в соответствующий бюджет. Поэтому неверное указание КБК в данном случае может расцениваться как неуплата налога в установленный срок, поскольку платежи поступили в другой бюджет.

При анализе Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2002 г. N А26-5999/01-02-02/262 выявляется иной подход арбитражного суда к решению вопроса об ошибочном указании налоговым агентом КБК и неперечислении в бюджет суммы налога, приводящий опять же к привлечению лица к ответственности, когда, по мнению арбитражного суда, в рассмотренной ситуации такое привлечение его ИМНС к ответственности представляется правомерным и обоснованным. Возникла ситуация, при которой налог поступил во внебюджетный фонд, а должен был быть уплачен в федеральный бюджет, следовательно, очевидно наличие задолженности перед соответствующим бюджетом, поэтому привлечение к ответственности по ст.123 НК РФ обоснованно.

Другой позиции относительно ошибочного или неверного указания КБК налогоплательщиками в платежных поручениях придерживается в своем Постановлении от 2 июня 2003 г. N Ф08-1856/2003-704А ФАС Северо-Кавказского округа, обращая внимание на тот факт, что в случае, когда ошибочное указание КБК при уплате налога не приводит к образованию задолженности перед бюджетом (например, предприятием при уплате налога на землю был указан код арендной платы за землю), взыскание налоговым органом пени производится необоснованно.

* * *

Ярким и наиболее показательным примером из арбитражной практики прошлых лет является Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 октября 2002 г. N А56-15047/02, представляющее собой образец, характеризующий правильность выводов о необходимости следования надлежащему поведению для налогоплательщиков в случае, если при уплате обязательных платежей налогового характера было допущено вынужденное нарушение законодательства, т.е. не по вине плательщика (принятие превентивных мер, выразившихся в повторной уплате банком платежей и одновременным обращением в налоговые органы с заявлением о возврате из федерального бюджета излишне уплаченного лицензионного сбора).

В данном Постановлении арбитражный суд, изучив материалы дела, из которых следует, что банк на основании п.2.12 Положения, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 23 ноября 1998 г. N 50, признанного впоследствии Решением Верховного Суда РФ от 22 июня 1999 г. недействующим, перечислил необходимые суммы платежа, пришел к выводу о том, что банк перечислил в федеральный бюджет лицензионный сбор за рассмотрение заявления на выдачу лицензии, являющийся налоговым платежом, на основании нормативного акта, принятого государственным органом (ФКЦБ России) с превышением полномочий, поэтому требования банка о возврате излишне уплаченного лицензионного сбора правомерны.

Таким образом, банк не только перечислил налоговый платеж, правильно указав КБК, но и обратился с заявлением о возврате из федерального бюджета излишне уплаченного лицензионного сбора, восстанавливая свои права. Этот случай является показательным еще и потому, что банк, несмотря на вынужденность его указания ошибочного КБК в платежном поручении вследствие неправомерных действий ФКЦБ России, предпочел добросовестно исполнить обязанность.

* * *

С принятием и введением в действие Приказа Минфина России от 27 августа 2004 г. N 72н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ при составлении и исполнении бюджетов всех уровней, начиная с бюджетов на 2005 год" ситуация с КБК для налогоплательщиков не только не разрешилась наилучшим образом, но и может еще более усугубиться.

Так, новые коды бюджетной классификации имеют принципиально новую структуру. В отличие от старой бюджетной классификации, коды которой были представлены 7-значным числом, в состав которого входили группы, подгруппы, статьи и подстатьи расходов, начиная с 1 января 2005 г. в платежных поручениях об уплате налоговых и иных обязательных платежей придется указывать 20-значный КБК. В новой бюджетной классификации впервые в российской практике появился код администратора. Согласно Приложению 1 к Приказу Минфина России от 27 августа 2004 г. N 72н код администратора состоит из первых трех цифр нового КБК и соответствует номеру главного распорядителя бюджетных средств, присвоенному ему в соответствии с перечнем главных распорядителей бюджета соответствующего уровня. Очевидно, что при сложившейся структуре доходов бюджета, где весомую долю составляют налоговые поступления, основная функция по администрированию поступлений в доходную часть бюджета ложится дополнительным бременем на плечи налоговых органов.

В отличие от старой бюджетной классификации, новая регламентирует более подробную расшифровку кода вида доходов, состоящего теперь из 10 знаков (4 - 13 разряды КБК), включающую пять позиций (группа, подгруппа, статья, подстатья, элементы) против четырех позиций старой редакции КБК. Фактически указанные 10 цифр заменяют полностью все 7 цифр старого кода. Под кодом элемента доходов подразумевается присвоение двухзначного кода бюджетам всех уровней бюджетной системы и государственным внебюджетным фондам. Создатели новой бюджетной классификации этим не ограничились, добавив к уже имеющимся 13 разрядам еще 4 цифры, определяющие код программ бюджетов (14 - 17 разряды КБК), который, по мнению разработчиков, вводится в целях приведения к единому виду классификации доходов и классификации расходов. Последние три разряда кода бюджетной классификации предусматриваются для дальнейшей детализации классификации программ, которая должна осуществляться в соответствии с законодательным актом бюджета субъекта РФ или решением органа местного самоуправления при исполнении бюджета соответствующего уровня.

Предпосылкой для утверждения новой бюджетной классификации явилось Постановление Правительства РФ от 22 мая 2004 г. N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов". Данный документ предусматривает приведение в соответствие бюджетной классификации, принятой в Российской Федерации, требованиям международных стандартов. Значительную роль в этом процессе сыграл Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314, обозначивший новые контуры структуры федеральных органов исполнительной власти, для чего потребовалось внесение изменений в бюджетную классификацию с учетом изменившейся структуры органов государственного управления. Немаловажен тот факт, что в Постановлении Правительства РФ N 249 акцент делается на реформировании бюджетной классификации по расходам. Но, поскольку расходы бюджетов всех уровней не могут быть оторваны от доходов, то в соответствии с этим классификация была "увязана" с расходной классификацией, о чем как раз и свидетельствует появление в новых КБК кодов администраторов бюджетных средств и кодов программ бюджетов.

При этом, с одной стороны, введение более сложной бюджетной классификации призвано упорядочить администрирование бюджетных средств и повысить показатель прозрачности деятельности органов власти всех уровней, что является вполне оправданным с точки зрения соответствия задачам и целевым ориентирам бюджетной политики России, но, с другой стороны, данное усложнение может также иметь и ряд негативных последствий.

Во-первых, введение новых КБК на первоначальном этапе увеличит издержки по администрированию доходов в бюджет, т.к. качество работы органов - администраторов доходов должно соответствовать новым требованиям. Иными словами, в краткосрочной перспективе следует ожидать увеличения издержек перехода на новые КБК, включающих в себя издержки на нематериальные активы (установка нового программного обеспечения) и издержки на обучение сотрудников.

Во-вторых, проявит себя и дополнительная нагрузка на штаты администраторов доходов бюджета (поскольку 20-значные коды сложнее для восприятия, чем 7-значные), а расширение штатов указанных органов не предусматривается целями административной реформы. Это может отразиться на скорости обработки информации и контроля за поступлениями бюджетных средств уполномоченными на то органами.

В-третьих, усложнение КБК влечет за собой появление дополнительных проблем у налогоплательщиков и налоговых агентов, что является наиболее важным аспектом рассмотрения. Одной из задач бюджетно-налоговой политики России является упрощение системы налогообложения с целью сделать ее доступной и понятной любому налогоплательщику, будь то крупная организация или физическое лицо. В данном случае получается, что 20-значный КБК вряд ли будет легкодоступным для понимания налогоплательщиком, что в какой-то мере вступает в противоречие с задачами бюджетной реформы.

* * *

Итак, введение новой бюджетной классификации в первую очередь выразится в увеличении вероятности ошибочного указания КБК в платежных поручениях пропорционально увеличению количества разрядов указанного кода. Одной из причин возникновения негативных последствий для налогоплательщиков является также отсутствие у некоторой их части должного уровня финансовой дисциплины. Поэтому реформирование бюджетной классификации и порядка ее применения в сторону усложнения сегодня представляется несколько преждевременным.

Кроме того, возникает вопрос о моменте введения в действие не только самого Приказа Минфина России N 72н, что было впоследствии задним числом разъяснено Приказом Минфина России от 25 октября 2004 г. N 93н "О порядке введения в действие Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 27 августа 2004 г. N 72н", в соответствии с которым Приказ N 72н вводится в действие со дня его подписания. Следовательно, налогоплательщики вынуждены уже начиная с этого времени указывать новые КБК, несмотря на то, что указания о порядке применения бюджетной классификации РФ для составления бюджетов всех уровней рассчитаны на введение их в действие не ранее 1 января 2005 г.

В итоге дополнительное бремя вновь ляжет на плечи налогоплательщиков, которые не успевают не только отслеживать частые изменения, связанные с оперативной деятельностью Минфина России в области применения бюджетной классификации, но и вынуждены нести неоправданные с точки зрения предпринимательской деятельности дополнительные расходы.

Д.А.Рик

Экономист

ФГУП НИИЭМ

г. Истра,

преподаватель

Т.А.Рик

Студентка 5 курса

факультета права

Государственного университета -

Высшей школы экономики

Подписано в печать

18.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——