"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2005, N 2

<КОММЕНТАРИЙ

К ГЛАВЕ 26.1 "СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ДЛЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ

(ЕДИНЫЙ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫЙ НАЛОГ)"

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(В РЕД. ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 11.11.2003 N 147-ФЗ)

1. Общие условия применения системы налогообложения

для сельскохозяйственных товаропроизводителей

В соответствии с Федеральным законом от 11.11.2003 N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" с 1 января 2004 г. введена в действие новая редакция гл.26.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Предусмотренная данной главой НК РФ система налогообложения представляет собой специальный налоговый режим, применяемый налогоплательщиками в добровольном порядке.

При применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей налогоплательщики уплачивают единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН), исчисляемый ими по результатам хозяйственной деятельности за отчетный (налоговый) период. Уплата ЕСХН заменяет уплату налога на прибыль организаций, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), а также единого социального налога.

Иные налоги и сборы уплачиваются налогоплательщиками, перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в общеустановленном порядке.

Кроме того, вышеуказанные налогоплательщики уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

2. Плательщики ЕСХН

Плательщиками ЕСХН признаются организации, индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства (далее - КФХ), являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями.

Согласно абз.2 п.1 ст.346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" КФХ представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии.

Вышеуказанные налогоплательщики вправе перейти на уплату ЕСХН только в случае, если по итогам девяти месяцев года подачи заявления о переходе на уплату ЕСХН в общем объеме доходов налогоплательщиков от реализации товаров (работ, услуг) доля доходов, полученных от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, составляет не менее 70%.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что данная доля доходов определяется налогоплательщиками как отношение данных о полученной ими по итогам девяти месяцев года подачи заявления о переходе на уплату ЕСХН сумме доходов от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, в том числе продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, к данным о полученной ими за вышеуказанный период времени общей сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Пример 1. По итогам 9 месяцев 2004 г. организацией - сельскохозяйственным товаропроизводителем было получено доходов от реализации товаров в сумме 3 500 000 руб., в том числе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства - 3 000 000 руб. и доходов от реализации покупных товаров - 500 000 руб.

Организация не осуществляла промышленную переработку сельскохозяйственной продукции собственного производства.

Определяем долю доходов, полученных организацией от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, в общем объеме доходов, полученных ею от реализации всех товаров:

(3 000 000 руб. : 3 500 000 руб.) x 100 = 85,7%.

Учитывая, что доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства превышает 70%, данная организация была вправе перейти с 1 января 2005 г. на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Если сельскохозяйственные товаропроизводители осуществляют последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, они исчисляют вышеуказанную долю доходов с учетом суммы доходов, полученной от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, в общем объеме доходов от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, определяемой исходя из соотношения расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы и первичной переработкой сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья и (или) выращенной ими рыбы.

При этом такими налогоплательщиками не учитываются общехозяйственные и общепроизводственные расходы (если их невозможно разделить) в составе расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы и первичной переработкой сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы.

Пример 2. Организацией - сельскохозяйственным товаропроизводителем по итогам 9 месяцев 2004 г. были получены доходы от реализации товаров и бытовых услуг в сумме 22 000 000 руб., в том числе доходов от реализации продукции, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, - 19 000 000 руб., доходов от реализации бытовых услуг - 3 000 000 руб. Общая сумма расходов организации составила 10 500 000 руб., в том числе расходов на производство сельскохозяйственной продукции - 4 000 000 руб., расходов на первичную переработку сельскохозяйственной продукции собственного производства - 2 000 000 руб., расходов на промышленную переработку сельскохозяйственной продукции собственного производства - 3 000 000 руб., расходов, связанных с оказанием бытовых услуг, - 1 200 000 руб., общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, не подлежащих распределению по видам деятельности, - 300 000 руб.

1. Определяем общую сумму расходов на производство продукции из произведенного сельскохозяйственного сырья:

10 500 000 руб. - 1 200 000 руб. - 300 000 руб. = 9 000 000 руб.

2. Определяем сумму расходов на производство сельскохозяйственной продукции и ее первичную переработку:

9 000 000 руб. - 3 000 000 руб. = 6 000 000 руб.

3. Определяем удельный вес расходов на производство сельскохозяйственной продукции и ее первичную переработку в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного сельскохозяйственного сырья:

(6 000 000 руб. : 9 000 000 руб.) x 100 = 66,7%.

4. Определяем сумму доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем объеме доходов от реализации продукции, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства:

(19 000 000 руб. x 66,7%) : 100 = 12 673 000 руб.

5. Определяем долю доходов от реализации продукции собственного производства, прошедшей первичную переработку, в общем объеме доходов, полученных от реализации всех товаров и бытовых услуг:

(12 673 000 руб. : 22 000 000 руб.) x 100 = 57,6%.

Как следует из вышеприведенного расчета, доля доходов, полученных организацией от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, прошедшей первичную переработку, в общем объеме доходов, полученных от реализации всех товаров и бытовых услуг, составила менее 70%. Поэтому данная организация была не вправе перейти с 1 января 2005 г. на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей не вправе применять организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров (перечень подакцизных товаров приведен в п.1 ст.181 НК РФ), организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, предусмотренную гл.26.3 НК РФ, а также организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Согласно п.2 ст.11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (на срок более одного месяца).

Таким образом, право перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей не предоставляется только тем организациям, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей на общих основаниях.

3. Порядок и условия перехода на систему налогообложения

для сельскохозяйственных товаропроизводителей

и возврата к общему режиму налогообложения

Переход на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей осуществляется налогоплательщиками в заявительном порядке.

В период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, с которого налогоплательщики изъявили желание перейти на уплату ЕСХН, они подают в налоговый орган по месту их нахождения (месту жительства) заявление по форме N 26.1-1, утвержденной Приказом МНС России от 07.07.2004 N САЭ-3-22/415@ (далее - заявление по форме N 26.1-1) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее ссылки на формы заявлений и уведомлений, утвержденные Приказом МНС России от 07.07.2004 N САЭ-3-22/415@.

По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений по форме N 26.1-1 налоговый орган в месячный срок со дня их поступления (пп.8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной Приказом Росархива от 27.11.2000 N 68) в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (формы уведомлений N N 26.1-2 и 26.1-3).

Вновь созданные организации и физические лица, изъявившие желание осуществлять предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, вправе подать заявление по форме N 26.1-1 одновременно с подачей пакета документов для государственной регистрации и постановки на учет и применять с этой же даты систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

При этом следует отметить, что добровольный отказ налогоплательщиков от применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и переход на общий режим налогообложения до окончания налогового периода по ЕСХН не допускается.

Добровольный переход на общий режим налогообложения может быть осуществлен налогоплательщиками только с начала очередного календарного года. Об этом налогоплательщики обязаны в письменном виде уведомить налоговые органы (уведомление по форме N 26.1-4) не позднее 15 января года, с которого они предполагают перейти на общий режим налогообложения.

Переход на общий режим налогообложения может быть осуществлен налогоплательщиками и в результате утраты ими права на дальнейшее применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Согласно п.4 ст.346.3 НК РФ налогоплательщики утрачивают право на применение в очередном календарном году системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и переходят на общий режим налогообложения, если по итогам налогового периода по ЕСХН доля доходов, полученных ими от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, в том числе продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70%.

О переходе на общий режим налогообложения и перерасчете в связи с этим налоговых обязательств за весь налоговый период налогоплательщики обязаны в письменном виде сообщить в налоговый орган (форма заявления N 26.1-5) в течение 20 календарных дней по истечении налогового периода (года), в котором они утратили право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, и до 1 февраля того же года произвести уплату исчисленных в соответствии с общим режимом налогообложения сумм налогов.

Налогоплательщики, добровольно отказавшиеся от применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а равно и утратившие право на применение данного специального налогового режима, вправе (при соблюдении условий, предусмотренных гл.26.1 НК РФ) вновь перейти на уплату ЕСХН с начала календарного года, следующего за календарным годом, в котором истек годичный срок запрета на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

4. Порядок признания доходов

В целях исчисления налоговой базы по ЕСХН налогоплательщики-организации учитывают доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

При этом доходы от реализации определяются организациями в соответствии со ст.249 НК РФ, а внереализационные доходы - согласно ст.250 настоящего Кодекса.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Индивидуальными предпринимателями включаются в состав доходов от предпринимательской деятельности все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущественных прав на имущество, используемое в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным ст.250 НК РФ.

При этом необходимо отметить, что в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, и организациями, и индивидуальными предпринимателями не включаются доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ.

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

В связи с этим суммы денежных средств, полученные налогоплательщиками после перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), подлежат включению в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН на дату их получения.

В соответствии со ст.346.6 НК РФ налогоплательщики, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начисления, при переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в составе вышеуказанных доходов учитывают также суммы денежных средств, полученные ими в период применения общего режима налогообложения в счет предварительной оплаты по договорам, исполнение которых будет осуществлено после перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Налогоплательщики, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием кассового метода признания доходов и расходов, включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, все поступившие им в периоде применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей на расчетный счет и (или) в кассу денежные средства в оплату товаров (работ, услуг), реализованных (выполненных, оказанных) ими до перехода на применение данного специального налогового режима.

Учет таких доходов осуществляется вышеуказанными налогоплательщиками в том отчетном (налоговом) периоде по ЕСХН, в котором доходы были ими фактически получены.

5. Порядок признания расходов

При исчислении налоговой базы по ЕСХН налогоплательщики учитывают только расходы, предусмотренные п.2 ст.346.5 НК РФ.

Данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, предусмотренным п.1 ст.252 НК РФ.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными затратами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (кассовый метод).

При применении кассового метода признания доходов и расходов читателям журнала необходимо иметь в виду следующее:

1) понесенные налогоплательщиками материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы по оплате сумм процентов за пользование денежными средствами (кредитами, займами), а также расходы по уплате сумм налогов и сборов включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН применительно к порядку, предусмотренному п.3 ст.273 НК РФ, а именно:

материальные расходы, расходы на оплату труда, а также расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, на момент погашения задолженности посредством списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в составе указанных расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе вышеуказанных расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиками;

2) расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, в полной сумме по мере ввода такого имущества в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ);

3) стоимость приобретенных для дальнейшей реализации товаров включается в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров.

При этом читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Оплаченные налогоплательщиками до перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в периоде применения общего режима налогообложения с использованием кассового метода) расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг), реализация и (или) оплата которых будет осуществлена в периоде применения данного специального налогового режима, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по ЕСХН, на дату получения доходов от их реализации только в случае, если до перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей такие расходы не были учтены вышеуказанными налогоплательщиками при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций или по налогу на доходы физических лиц.

Оплаченные налогоплательщиками в периоде применения общего режима налогообложения с использованием кассового метода расходы по оплате стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров, реализация которых будет осуществлена после перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по ЕСХН, на дату получения доходов от реализации таких товаров в периоде применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Если доходы от реализации полученных, но не оплаченных покупных товаров фактически поступили налогоплательщикам в периоде применения общего режима налогообложения с использованием кассового метода, оплаченные ими после перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей затраты, связанные с приобретением таких товаров, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН;

4) расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Что касается остальных расходов, предусмотренных п.2 ст.346.5 НК РФ, то следует отметить, что данные расходы учитываются налогоплательщиками применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций, в соответствии со ст.ст.254, 255, 263, 264 и 269 настоящего Кодекса.

Расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов, понесенные налогоплательщиками в периоде применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, принимаются в порядке, предусмотренном п.4 ст.346.5 НК РФ.

Согласно данному порядку стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных налогоплательщиками после перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, списывается в расходы в момент ввода этих основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию.

Состав основных средств и нематериальных активов, а также их оценка определяются налогоплательщиками в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных налогоплательщиками до перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, учитывается в составе расходов следующим образом:

- по основным средствам и нематериальным активам со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого года уплаты ЕСХН;

- по основным средствам и нематериальным активам со сроком полезного использования от трех до пятнадцати лет включительно: в течение первого года уплаты ЕСХН - в размере 50% их стоимости, второго года - в размере 30% их стоимости и в течение третьего года - в размере 20% их стоимости;

- по основным средствам и нематериальным активам со сроком полезного использования свыше пятнадцати лет - в течение десяти лет после перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей равными долями от их стоимости.

Срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется применительно к порядку, предусмотренному п.2 ст.258 НК РФ.

В течение налогового периода расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов принимаются равными долями. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что к расходам на приобретение основных средств и нематериальных активов не относятся расходы, связанные со строительством (созданием) вышеуказанных объектов.

На момент перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей стоимость приобретенных и оплаченных в периоде применения общего режима налогообложения основных средств и нематериальных активов принимается равной остаточной стоимости этих объектов, которая определяется как разница между ценой приобретения таких объектов и суммой начисленной по ним амортизации.

В этих целях исчисленная на дату перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей сумма амортизации основных средств и нематериальных активов подлежит перерасчету исходя из цены приобретения таких объектов.

Пример 3. Организация перешла на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с 1 января 2004 г.

По состоянию на вышеуказанную дату на балансе организации числилось основное средство - молотилка, которая была приобретена в апреле 2003 г. по цене 120 000 руб. (включая сумму НДС - 20 000 руб.).

Расходы на транспортировку молотилки составили 6000 руб. (включая сумму НДС - 1000 руб.). Первоначальная стоимость молотилки равна 105 000 руб. ((120 000 руб. + 6000 руб.) - (20 000 руб. + 1000 руб.)).

Молотилка была введена в эксплуатацию в мае 2003 г. В этом же месяце организация учла сумму уплаченного при приобретении молотилки НДС (21 000 руб.) в составе налогового вычета.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, молотилка относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - от 61 до 84 месяцев). Организация определила срок полезного использования молотилки - 65 месяцев. Сумма начисленной линейным способом амортизации за период с июня по декабрь 2003 г. составила 11 308 руб. ((105 000 руб. : 65 мес.) x 7 мес.).

По состоянию на 1 января 2004 г. остаточная стоимость молотилки составила 93 692 руб. (105 000 руб. - 11 308 руб.).

Определим расчетную величину остаточной стоимости молотилки, которая должна быть учтена при определении расходов на ее приобретение.

Для этого сначала установим цену приобретения молотилки:

(120 000 руб. + 6000 руб.) - (20 000 руб. + 5000 руб. + 1000 руб.) = 100 000 руб.

Далее определим сумму амортизации за период с июня по декабрь 2003 г.:

(100 000 руб. : 65 мес.) x 7 мес. = 10 769 руб.

Расчетная величина остаточной стоимости молотилки на 1 января 2004 г. составила 89 231 руб. (100 000 руб. - 10 769 руб.).

В 2004, 2005 и 2006 гг. организация должна включать в расходы соответственно 50, 30 и 20% этой суммы.

В отношении числящихся на балансе основных средств и нематериальных активов, оплата которых будет осуществлена после перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, вышеуказанная остаточная стоимость учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата таких объектов.

Если налогоплательщиками были проданы (переданы) основные средства и нематериальные активы, приобретенные ими в периоде применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, до истечения трех лет с момента их приобретения, а в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше пятнадцати лет - до истечения десяти лет с момента их приобретения, то в таком случае налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу по ЕСХН за весь период пользования данными объектами с момента их приобретения до даты продажи (передачи), с учетом положений, предусмотренных гл.25 НК РФ, и уплатить дополнительную сумму ЕСХН и пени.

В особом порядке учитывают расходы налогоплательщики-организации, применявшие до перехода на уплату ЕСХН общий режим налогообложения с использованием метода начисления. Оплаченные такими налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН расходы включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, на дату их осуществления в периоде применения данного специального налогового режима.

Расходы, осуществленные налогоплательщиками до перехода на уплату ЕСХН и учтенные ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не подлежат включению такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по ЕСХН, даже если их оплата была произведена в периоде применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

6. Порядок исчисления налоговой базы по ЕСХН

Налоговой базой по ЕСХН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по курсу Банка России, установленному на дату получения таких доходов и (или) на дату осуществления таких расходов.

Доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, учитываются в совокупности с доходами, полученными в денежном выражении. Денежное выражение таких доходов определяется исходя из рыночных цен (без учета НДС), устанавливаемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ.

Налогоплательщики имеют право уменьшить (но не более чем на 30%) исчисленную ими за налоговый период налоговую базу по ЕСХН на сумму убытков, полученных ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения данного специального налогового режима.

Сумма не учтенных налогоплательщиками при исчислении налоговой базы за налоговый период убытков подлежит переносу на будущее.

Перенос убытков может быть осуществлен налогоплательщиками не более чем на десять очередных налоговых периодов, следующих за налоговым периодом, по итогам которого впервые получены убытки.

В этих целях убытки, полученные налогоплательщиками за каждый очередной налоговый период из числа следующих десяти налоговых периодов, по итогам которого впервые были получены убытки, суммируются с остатком ранее не перенесенных убытков. При этом совокупная сумма переносимых убытков не может превышать 30% налоговой базы за истекший налоговый период.

Убытки, не перенесенные на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды), могут быть перенесены полностью либо частично (в зависимости от их суммы) на следующий за ним (за ними) налоговый период из оставшихся следующих налоговых периодов.

Неперенесение ранее полученных убытков на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды) не продлевает установленный п.5 ст.346.5 НК РФ предельный срок перенесения убытков на будущее.

Пример 4. Налогоплательщик - сельскохозяйственный товаропроизводитель получил по итогам налогового периода 2004 г. доходы в сумме 970 000 руб. и понес расходы в сумме 1 220 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 250 000 руб. (970 000 руб. - 1 220 000 руб.).

Предположим, что по итогам налогового периода 2005 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 1 300 000 руб. и понес расходы в сумме 1 100 000 руб.

Налоговая база по ЕСХН за налоговый период 2005 г. составила 200 000 руб. (1 300 000 руб. - 1 100 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2005 г., составила 60 000 руб. (200 000 руб. x 30 : 100), что меньше 250 000 руб.

Сумма ЕСХН, подлежащая уплате за налоговый период 2005 г., составляет 8400 руб. ((200 000 руб. - 60 000 руб.) x 6 : 100).

Оставшаяся часть неперенесенного убытка в сумме 190 000 руб. (250 000 руб. - 60 000 руб.) должна учитываться налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.

Предположим, что по итогам налогового периода 2006 г. налогоплательщик понес убытки в сумме 120 000 руб.

Налоговая база и сумма ЕСХН не исчислялись.

По итогам налогового периода 2007 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 1 850 000 руб. и понес расходы в сумме 1 420 000 руб.

Налоговая база по ЕСХН за налоговый период 2007 г. составила 430 000 руб. (1 850 000 руб. - 1 420 000 руб.).

Общая сумма переносимого убытка - 310 000 руб. (190 000 руб. + 120 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2007 г., составила 129 000 руб. (430 000 руб. x 30 : 100), что меньше 310 000 руб.

Сумма ЕСХН, подлежащая уплате по итогам налогового периода 2007 г., - 18 060 руб. ((430 000 руб. - 129 000 руб.) x 6 : 100).

Исчисление налоговой базы и суммы ЕСХН, подлежащей уплате по итогам следующих налоговых периодов, производится в аналогичном порядке.

Пример 5. Налогоплательщик - сельскохозяйственный товаропроизводитель получил по итогам налогового периода 2004 г. доходы в сумме 810 000 руб. и понес расходы в сумме 990 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 180 000 руб. (810 000 руб. - 990 000 руб.).

Предположим, что по итогам налогового периода 2005 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 1 900 000 руб. и понес расходы в сумме 1 150 000 руб.

Налоговая база по ЕСХН по итогам налогового периода 2005 г. составила 750 000 руб. (1 900 000 руб. - 1 150 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2005 г., - 225 000 руб. (750 000 руб. x 30 : 100), что больше 180 000 руб.

Таким образом, сумма убытка, полученного налогоплательщиком по итогам налогового периода 2004 г., должна быть полностью учтена им при исчислении налоговой базы по ЕСХН за налоговый период 2005 г.

Сумма ЕСХН, подлежащая уплате за налоговый период 2005 г., - 34 200 руб. ((750 000 руб. - 180 000 руб.) x 6 : 100).

7. Порядок учета доходов и расходов

при переходе на общий режим налогообложения

Налогоплательщики-организации, применявшие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начисления включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, денежные средства, полученные ими в периоде применения общего режима налогообложения за товары (работы, услуги), реализованные в периоде применения общего режима налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками после перехода на общий режим налогообложения, включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Кроме того, при переходе на общий режим налогообложения вышеуказанные налогоплательщики обязаны на дату такого перехода отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизации, начисленной за период применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в порядке, предусмотренном гл.25 НК РФ.

При этом если сумма учтенных при исчислении налоговой базы по ЕСХН расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов превышает сумму амортизации, начисленную в соответствии с гл.25 НК РФ, то полученная разница между этими суммами включается налогоплательщиками в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пример 6. В продолжение примера 3 предположим, что в течение 2004 г. организация включила в состав расходов, учитывавшихся при исчислении налоговой базы по ЕСХН, расходы на приобретение молотилки в сумме 44 616 руб. (89 231 руб. x 50 : 100). Остаточная стоимость молотилки на 1 января 2005 г. составила 44 615 руб. (89 231 руб. - 44 616 руб.).

Предположим, что 10 января 2005 г. организация подала в налоговый орган уведомление об отказе от применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

С 1 января 2005 г. организация перешла на общий режим налогообложения.

Сумма амортизации по молотилке, которая могла бы быть исчислена в 2004 г. в соответствии с нормами гл.25 НК РФ, составила 19 385 руб. ((105 000 руб. : 65 мес.) x 12 мес.). Остаточная стоимость молотилки, подлежавшая отражению в налоговом учете на 1 января 2005 г., - 74 307 руб. (105 000 руб. - 11 308 руб. - 19 385 руб.).

Разница между суммой расходов на приобретение молотилки, включенной организацией в 2004 г. в состав расходов, учитывавшихся при исчислении налоговой базы по ЕСХН, и суммой амортизации, исчисленной за 2004 г. в соответствии с гл.25 НК РФ, - 25 231 руб. (44 616 руб. - 19 385 руб.).

Данная разница должна быть включена организацией в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г.

И.М.Андреев

Государственный советник

налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

17.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——