"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2005, N 2

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 20.08.2004 N 112-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В СТАТЬИ 220 И 224 ЧАСТИ ВТОРОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

1. Основные принципы подоходного налогообложения

С 1 января 1992 г. по 1 января 2001 г. налогообложение доходов физических лиц регулировалось в Российской Федерации Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", а с 1 января 2001 г. и по настоящее время определяется гл.23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая устанавливает основные элементы налогообложения: налогоплательщиков, объект налогообложения, налоговую базу, льготы, налоговые вычеты, ставки налога, порядок и сроки его исчисления и уплаты.

Налогоплательщиками являются физические лица, а именно: граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, которые могут быть налоговыми резидентами Российской Федерации (если находятся в Российской Федерации 183 дня и более в календарном году) и нерезидентами (если находятся в Российской Федерации менее 183 дней).

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц являются доходы физических лиц, то есть в соответствии с НК РФ экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки.

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц учитываются все доходы, которые получены физическими лицами или право на распоряжение которыми у них возникло. На основании ст.209 НК РФ для резидентов Российской Федерации вышеуказанные доходы являются объектом налогообложения независимо от того, получены они от источников в Российской Федерации или за ее пределами, а для нерезидентов Российской Федерации налогообложению подлежат только те доходы, которые получены от источников в Российской Федерации.

К доходам физических лиц также относится и материальная выгода (ст.212 НК РФ):

- полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, которые предоставлены организациями или индивидуальными предпринимателями;

- полученная от приобретения товаров, работ, услуг по гражданско-правовым договорам у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми лицами <*> по отношению к налогоплательщику;

- полученная от приобретения ценных бумаг.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно ст.20 НК РФ к взаимозависимым лицам относятся лица (физические или юридические), отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Не облагаются налогом на доходы физических лиц только те виды доходов, которые перечислены в ст.217 НК РФ (перечень этих видов доходов является закрытым) <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В ст.208 НК РФ установлено, что доходами с точки зрения их налогообложения не признаются суммы, полученные в результате отношений между членами семьи или близкими родственниками, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между ними договоров гражданско-правового или трудового характера. Таким образом, если член семьи или близкий родственник передаст другому члену семьи или близкому родственнику имущество, в том числе деньги, без оформления этой передачи в установленном гражданским законодательством порядке (по гражданско-правовому договору), то эти доходы не будут облагаться налогом на доходы физических лиц.

В соответствии со ст.224 НК РФ действуют четыре пропорциональные ставки налога:

- 6% - для доходов, полученных в виде дивидендов;

- 30% - для доходов, полученных лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;

- 35% - для доходов в виде стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы, в части превышения 2000 руб. в год (п.28 ст.217 НК РФ); страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения платежей (взносов), внесенных физическим лицом (п.2 ст.213 НК РФ); процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам или исходя из 9% годовых по валютным вкладам; суммы экономии на процентах при получении заемных средств в части превышения трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения таких средств;

- 13% - для всех других видов доходов.

Основная масса налогоплательщиков (97,5% их общего количества), а это более 64 млн человек, уплачивает налог по ставке 13%. По этой ставке исчисляется налог с 98,8% общего дохода, полученного физическими лицами.

На основании п.3 ст.210 НК РФ налоговая база по доходам, облагаемым налогом по ставке 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на суммы следующих налоговых вычетов:

- стандартных (ст.218 НК РФ);

- социальных (ст.219 НК РФ);

- имущественных (ст.220 НК РФ);

- профессиональных (ст.221 НК РФ).

За последние почти четыре года в гл.23 НК РФ вносилось множество изменений и дополнений, общая направленность которых отражает налоговую политику государства - реформирование налоговой системы для снижения налоговой нагрузки с целью стимулирования экономической активности населения.

Например, Федеральными законами от 06.05.2003 N 51-ФЗ, от 22.05.2003 N 55-ФЗ, от 07.07.2003 N 105-ФЗ и N 110-ФЗ в ст.ст.214.1, 217 - 220 НК РФ были внесены изменения и дополнения, улучшившие положение налогоплательщиков.

Имущественные налоговые вычеты имеют большое экономическое, социальное и политическое значение, так как стимулируют:

- развитие рынка недвижимого имущества;

- выполнение жилищной программы государства;

- вывод из "тени" доходов населения и заинтересованность граждан в декларировании истинных размеров своих доходов.

Данные МНС России свидетельствуют о том, что налогоплательщики все активнее используют свое право на имущественные вычеты, а также о расширении рынка недвижимого имущества и об увеличении числа лиц, строящих и приобретающих жилье.

В 2003 г. число налогоплательщиков, заявивших свое право на имущественные вычеты по продаже имущества, стало на 74,6% больше, чем в 2002 г., а на 1 мая 2004 г. - на 21% больше, чем на эту дату 2003 г.

В 2003 г. число налогоплательщиков, которые заявили свое право на вычет по строительству или приобретению жилья, было на 24,7% больше, чем в 2002 г., а на 1 мая 2004 г. - на 35% больше, чем на эту дату 2003 г.

На 1 мая 2004 г. 144 тыс. налогоплательщиков заявили свое право на вычет по продаже имущества на сумму 61,7 млрд руб. (126%) и 543,5 тыс. граждан - на вычет по строительству или приобретению жилья на сумму 54,5 млрд руб. (170%); к возврату было исчислено 15,1 млрд руб. налога на доходы физических лиц.

2. Изменения, внесенные в главу 23 НК РФ

Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ

2.1. Изменения, внесенные в статью 220 НК РФ

Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 112-ФЗ) в ст.220 "Имущественные вычеты" и ст.224 "Налоговые ставки" НК РФ внесены изменения и дополнения, которые направлены на улучшение положения налогоплательщиков.

С 1 января 2005 г. действуют новая редакция абз.1 и 2 пп.1 и пп.2 п.1 ст.220 НК РФ, а также дополнительно введенный п.3 этой статьи.

Изменения, вступившие в силу с 1 января 2005 г., коснулись следующих положений абз.1 пп.1 п.1 ст.220 НК РФ:

1) в перечень недвижимости (жилые дома, квартиры, дачи, садовые домики или земельные участки), от продажи которой может быть получен доход, для целей предоставления имущественного налогового вычета дополнительно включены приватизированные жилые помещения, а также доли в каждом из перечисленных видов имущества;

2) при предоставлении вычета по перечисленным видам имущества, находящимся в собственности налогоплательщика менее пяти лет, был прежде установлен его предельный размер - 1 000 000 руб., а для пяти лет и более - в сумме дохода, полученного от продажи имущества. С 1 января 2005 г. срок нахождения имущества в собственности сокращен с пяти до трех лет. Таким образом, суммы, полученные от продажи имущества, жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, не будут облагаться налогом от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, - в сумме, не превышающей соответственно 1 000 000 руб. и 125 000 руб.

Абзац 2 пп.1 п.1 ст.110 НК РФ дополнен положением о праве налогоплательщика уменьшить облагаемый налогом доход, полученный от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации, на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов.

Пример 1. А. Налогоплательщик купил в марте 2000 г. квартиру за 1 000 000 руб. и в июне 2005 г. продал ее за 1 500 000 руб.

Поскольку квартира находилась в собственности продавца более трех лет, имущественный налоговый вычет составит 1 500 000 руб.

Б. Налогоплательщик купил в марте 2004 г. квартиру за 1 000 000 руб. и в июне 2005 г. продал ее за 1 500 000 руб.

Поскольку квартира находилась в собственности продавца менее трех лет, имущественный налоговый вычет составит 1 000 000 руб., а с дохода 500 000 руб. будет исчислен налог в сумме 65 000 руб. (500 000 руб. x 13%).

Пример 2. Налогоплательщик купил в марте 2004 г. квартиру за 2 000 000 руб. и в июне 2005 г. продал ее за 1 500 000 руб.

Поскольку квартира находилась в собственности менее трех лет, имущественный налоговый вычет составит 1 000 000 руб.

Однако документально подтвержденные расходы на приобретение квартиры составили 2 000 000 руб. Поэтому в данном случае налогоплательщик имеет право на вычет в сумме 1 500 000 руб.

Пример 3. Налогоплательщик в июне 2005 г. продал приватизированную в марте 2004 г. квартиру за 1 500 000 руб.

Поскольку квартира находилась в собственности налогоплательщика менее трех лет, имущественный налоговый вычет составит 1 000 000 руб., а с 500 000 руб. будет исчислен налог в сумме 65 000 руб.

Пример 4. Налогоплательщики - муж и жена, имевшие в собственности приватизированную в равных долях квартиру менее трех лет, продали ее в июне 2005 г. за 3 000 000 руб.

Поскольку квартира находилась в собственности менее трех лет, каждый из владельцев получил право на имущественный налоговый вычет по 500 000 руб. (1 000 000 руб. : 2).

Сумма дохода от продажи квартиры у каждого налогоплательщика составила 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. : 2), а доход, подлежащий налогообложению, - по 1 000 000 руб. у каждого (1 500 000 руб. - 500 000 руб.). Муж и жена должны будут уплатить налог по 130 000 руб.

Пример 5. Налогоплательщик продал в июне 2005 г. автомобиль за 500 000 руб.; автомашина была куплена в марте 2004 г.

Поскольку автомобиль находился в собственности продавца менее трех лет, имущественный налоговый вычет составит 125 000 руб., налогооблагаемый доход - 375 000 руб. (500 000 руб. - 125 000 руб.), и налогоплательщик должен уплатить налог в размере 48 750 руб. (375 000 руб. x 13%).

Законом N 112-ФЗ введена новая редакция пп.2 п.1 ст.220 НК РФ:

1) к имущественным вычетам отнесены расходы по приобретению не только жилых домов и квартир, но и доли (долей) в них;

2) при определении размера вычета расходы на погашение процентов по ипотечному кредиту, полученному в банках Российской Федерации, заменены суммой, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них;

3) установлен перечень фактических расходов на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем, которые принимаются при определении размера вычета. К фактическим расходам относятся:

- по строительству жилого дома:

расходы на разработку проектно-сметной документации;

расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;

расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;

расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или на создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации;

- по приобретению квартиры или доли (долей) в ней:

расходы на приобретение квартиры или прав на квартиру в строящемся доме;

расходы на приобретение отделочных материалов;

расходы на работы, связанные с отделкой квартиры.

Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры возможно в случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано, что приобретаются не завершенные строительством жилой дом или квартира (права на квартиру) без отделки или доля (доли) в них;

4) установлен перечень документов, необходимых для подтверждения права на имущественные налоговые вычеты:

при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;

при приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме, акт о передаче квартиры (доли (долей) в ней) налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру или долю (доли) в ней.

Введенный в ст.220 НК РФ п.3 дает право налогоплательщику получить налоговый вычет не только при подаче в налоговый орган по месту жительства заявления, декларации и соответствующих документов по окончании налогового периода, но и до окончания налогового периода при обращении налогоплательщика к одному выбранному им налоговому агенту при подтверждении права на такой вычет налоговым органом.

Налоговый орган должен подтвердить это право в тридцатидневный срок со дня подачи налогоплательщиком в налоговый орган письменного заявления и соответствующих документов.

Принцип предоставления вышеуказанного налогового вычета налоговым агентом действовал в 1992 - 2000 гг.

Для большей наглядности приведем сравнительные данные об изменениях, вносимых в предоставление имущественного налогового вычета при строительстве и приобретении жилья (см. таблицу).

     
   ——T————————————————T———————————————T———————————————————————————T———————————————————————————¬
   |N|                |  Закон РФ от  |Подпункт 2 п.1 ст.220 НК РФ|Подпункт 2 п.1 ст.220 НК РФ|
   | |                |   07.12.1991  |   (в ред. до 01.01.2005)  | (в ред. после 01.01.2005) |
   | |                |    N 1998—1   |                           |                           |
   +—+————————————————+———————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |1|Субъект, имеющий|Налоговые      |Только налоговые резиденты |Только налоговые резиденты |
   | |право на вычет  |резиденты и    |Российской Федерации       |Российской Федерации       |
   | |(льготу)        |нерезиденты    |                           |                           |
   | |                |Российской     |                           |                           |
   | |                |Федерации      |                           |                           |
   +—+————————————————+———————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |2|Вид дохода,     |Совокупный     |Только доходы, облагаемые  |Только доходы, облагаемые  |
   | |подлежащий      |доход,         |налогом по ставке 13%      |налогом по ставке 13%      |
   | |уменьшению на   |полученный в   |                           |                           |
   | |налоговый вычет |календарном    |                           |                           |
   | |(льготу)        |году           |                           |                           |
   +—+————————————————+———————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |3|Возникновение   |Со дня         |Со дня получения           |При строительстве или      |
   | |права на вычет  |заключения     |свидетельства о праве      |приобретении жилого дома   |
   | |(льготу)        |договора купли—|собственности на дом или   |либо доли в нем — со дня   |
   | |                |продажи или    |квартиру                   |получения свидетельства о  |
   | |                |застройки и    |                           |праве собственности. При   |
   | |                |уплаты средств |                           |приобретении квартиры, доли|
   | |                |по договорам   |                           |в ней или права на квартиру|
   | |                |               |                           |в строящемся доме — со дня |
   | |                |               |                           |заключения договора купли— |
   | |                |               |                           |продажи, подписания акта   |
   | |                |               |                           |передачи или получения     |
   | |                |               |                           |свидетельства о праве      |
   | |                |               |                           |собственности              |
   +—+————————————————+———————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |4|Объекты жилья,  |Жилые дома,    |Только жилые дома и        |Жилые дома, квартиры и доли|
   | |по которым      |квартиры, дачи,|квартиры. Погашение        |в них.                     |
   | |расходы на      |садовые домики.|процентов по ипотечному    |Суммы погашения процентов  |
   | |строительство   |Погашение      |кредиту банков Российской  |по целевым займам          |
   | |или приобретение|займов         |Федерации                  |(кредитам) кредитных и иных|
   | |принимаются для |(кредитов) на  |                           |организаций Российской     |
   | |определения     |эти цели       |                           |Федерации                  |
   | |размера вычета  |               |                           |                           |
   | |(льготы)        |               |                           |                           |
   +—+————————————————+———————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |5|Предельный      |5000 МРОТ      |До 01.01.2003 —            |1 000 000 руб. без учета   |
   | |размер вычета   |(417 450 руб.) |600 000 руб., после        |погашения процентов по     |
   | |(льготы)        |без учета суммы|01.01.2003 — 1 000 000 руб.|целевым займам (кредитам)  |
   | |                |погашения      |без учета погашения        |кредитных и иных           |
   | |                |займов         |процентов по ипотечному    |организаций Российской     |
   | |                |(кредитов),    |кредиту банков Российской  |Федерации                  |
   | |                |израсходованных|Федерации                  |                           |
   | |                |на эти цели    |                           |                           |
   +—+————————————————+———————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |6|Период          |3 года         |До момента использования   |До момента использования   |
   | |предоставления  |               |предельной суммы вычета.   |предельной суммы вычета    |
   | |вычета (льготы) |               |По погашению процентов по  |                           |
   | |                |               |займам (кредитам) не       |                           |
   | |                |               |ограничен ни суммой, ни    |                           |
   | |                |               |временем                   |                           |
   +—+————————————————+———————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |7|Кто имеет право |Организация по |Только налоговый орган по  |Налоговый орган (после     |
   | |предоставить    |основному месту|заявлению, декларации и    |окончания налогового       |
   | |вычет (льготу)  |работы или     |документам после окончания |периода). Налоговый агент  |
   | |                |налоговый орган|налогового периода         |при подтверждении налоговым|
   | |                |               |                           |органом права на вычет     |
   +—+————————————————+———————————————+———————————————————————————+———————————————————————————+
   |8|Не              |Нет ограничений|При оплате расходов на     |При оплате расходов на     |
   | |предоставляется |               |строительство или          |строительство или          |
   | |вычет (льгота)  |               |приобретение жилья         |приобретение жилья         |
   | |                |               |работодателем и иными      |работодателем и иными      |
   | |                |               |лицами, а также если сделка|лицами, а также если сделка|
   | |                |               |произошла между            |произошла между            |
   | |                |               |взаимозависимыми лицами    |взаимозависимыми лицами    |
   | |                |               |(п.1 ст.20 НК РФ)          |(п.1 ст.20 НК РФ)          |
   L—+————————————————+———————————————+———————————————————————————+————————————————————————————
   

Пример 6. Налогоплательщик приобрел в 2003 г. квартиру за 1 000 000 руб., а в ноябре 2004 г. продал ее за 1 500 000 руб. Заработок налогоплательщика за 2003 г. составил 300 000 руб., а за 2004 г. - 600 000 руб.

В начале 2004 г. налогоплательщик подал в налоговый орган заявление, декларацию и соответствующие документы и получил вычет в сумме 39 000 руб. (300 000 руб. x 13%).

В 2005 г. в связи с утратой права собственности на квартиру налогоплательщику было отказано в предоставлении вычета по приобретенной квартире, но он имеет право на вычет при ее продаже.

За 2004 г. доход налогоплательщика составил 2 100 000 руб. (600 000 руб. + 1 500 000 руб.). Налоговая база за 2004 г. составила 1 100 000 руб. (2 100 000 руб. - 1 000 000 руб.), и с налогоплательщика должен взиматься налог в размере 143 000 руб. (1 100 000 руб. x 13%).

Пример 7. В марте 2000 г. налогоплательщиком приобретен жилой дом за 700 000 руб., а его заработок составил 200 000 руб. По месту работы налогоплательщику был предоставлен вычет в вышеуказанной сумме. Неиспользованная часть вычета составила 217 450 руб. (83,49 руб. (МРОТ) x 5000 - 200 000 руб.).

В начале 2002 г. налогоплательщик представил в налоговый орган заявление, декларацию и документы о неиспользованной сумме вычета для его предоставления по заработку за 2001 г. в сумме 200 000 руб. Сумма неиспользованного вычета за 2001 г. определена согласно ст.220 НК РФ - 200 000 руб. (600 000 руб. - 200 000 руб. - 200 000 руб.).

По окончании 2002 г., в котором налогоплательщиком получена заработная плата в сумме 200 000 руб., ему был возвращен согласно заявлению (декларации и соответствующим документам) удержанный в 2002 г. налог на доходы физических лиц в сумме 26 000 руб. (200 000 руб. x 13%).

Пример 8. Налогоплательщик уплатил в 2002 г. по инвестиционному договору за квартиру 2 000 000 руб. Свидетельство о праве собственности получено в январе 2004 г. Заработок налогоплательщика в 2002 г. составил 1 000 000 руб., а в 2003 г. - 1 500 000 руб.

В феврале 2004 г. налогоплательщик представил в налоговый орган заявление, декларацию о доходах за 2003 г. и необходимые документы. Вычет налогоплательщику был предоставлен в размере 1 000 000 руб. (если бы налогоплательщик представил декларацию о доходах за 2002 г., то вычет составил бы 600 000 руб.).

Пример 9. Налогоплательщик заключил в 2003 г. инвестиционный договор, получил ипотечный кредит и уплатил за квартиру 700 000 руб. Квартиру и свидетельство о праве собственности на нее он получил в феврале 2005 г. Ставка (процент) за пользование кредитом по договору составляет 9% годовых (три четвертых ставки рефинансирования Банка России - 12%); срок возврата кредита - 2007 г. с погашением кредита в 2004 - 2007 гг. по 175 000 руб. в год. За предоставленный кредит налогоплательщик должен уплатить следующие проценты: в 2004 г. - 47 250 руб., в 2005 г. - 31 500 руб., в 2006 г. - 15 750 руб.

В марте 2005 г. налогоплательщик представил организации подтверждение налогового органа на право имущественного вычета по затратам на квартиру в сумме 700 000 руб. и по уплаченным процентам за кредит - 47 250 руб.

Заработок налогоплательщика в 2005 г. составил 1 200 000 руб., или по 100 000 руб. в месяц. Налоговый агент в марте - августе 2005 г. налог на доходы физических лиц не начислял, а за сентябрь удержал 6858 руб. ((100 000 руб. - 47 250 руб.) x 13%). Вычет по погашенным процентам за кредит предоставлялся по представленным банковским справкам.

Пример 10. Налогоплательщик получил в январе 2005 г. от своей организации беспроцентный заем в сумме 1 000 000 руб. и эту сумму уплатил за квартиру, оформив на нее право собственности. Право на налоговый вычет в сумме 1 000 000 руб. подтвердил налоговый орган. Заработок налогоплательщика в 2005 г. составил 1 000 000 руб.

Заем был погашен в декабре 2005 г. Организация удержала налог на доходы физических лиц только с суммы экономии на процентах за пользование займом (ставка рефинансирования Банка России на 01.02.2005 - 10%, а три четвертых ее составляют 7,5%) - 9750 руб. (1 000 000 руб. x 7,5% x 13%).

Остаток неиспользованного вычета - 9750 руб. - переходит на 2006 г.

2.2. Изменения, внесенные в статью 224 НК РФ

С 1 января 2005 г. вступили в силу изменения и дополнения, внесенные в ст.224 НК РФ.

Дополнение, внесенное в абз.5 п.2 ст.224 НК РФ, изменяет порядок определения размера ставки налога по материальной выгоде, полученной в результате экономии на процентах за пользование целевыми займами кредитных и иных организаций Российской Федерации, фактически израсходованными на строительство либо приобретение в Российской Федерации жилых домов, квартир или долей в них (на основании документа, подтверждающего этот факт). Такая материальная выгода облагается с 1 января 2005 г. налогом по ставке 13%. Экономия на процентах за пользование заемными средствами во всех других случаях облагается налогом по ставке 35%.

По ставке 13% облагается экономия на процентах за пользование кредитными средствами, выданными кредитными учреждениями Российской Федерации и использованными на любые цели.

Налоговая база по материальной выгоде в виде экономии на процентах за пользование заемными или кредитными средствами определяется согласно ст.212 НК РФ как разница между суммой процентов, которую уплатил налогоплательщик по договору займа или кредита, и суммой процентов, определенной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России, установленной на день получения заемных или кредитных средств.

Внесением в ст.224 НК РФ дополнительного п.5 введена новая ставка налога в размере 9% в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.

Статья 816 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) допускает заключение договора займа посредством выпуска облигаций. Напомним, что облигация представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации и фиксированного в ней процента от номинальной стоимости.

Согласно ст.1013 ГК РФ объектами доверительного управления могут быть ценные бумаги, к которым относятся в соответствии со ст.143 настоящего Кодекса и законами о ценных бумагах ипотечные сертификаты участия, выданные по договору доверительного управления управляющим ипотечным покрытием.

Согласно ст.7 Федерального закона от 11.11.2003 N 152-ФЗ "Об ипотечных ценных бумагах" (далее - Закон N 152-ФЗ) эмиссия облигаций с ипотечным покрытием может осуществляться только ипотечными агентами и кредитными организациями.

В соответствии со ст.10 Закона N 152-ФЗ облигации с ипотечным покрытием закрепляют право их владельца на получение фиксированного процента, размер которого определен решением о выпуске вышеуказанных облигаций.

Облигации с ипотечным покрытием могут быть выпущены в одной из форм, установленных Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". При документарной форме облигаций с ипотечным покрытием обязательным реквизитом сертификата облигации с ипотечным покрытием является указание о порядке и условиях выплаты дохода владельцам облигаций (ст.9 Закона N 152-ФЗ).

Таким образом, проценты по облигациям с ипотечным покрытием и доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании сертификата облигации с ипотечным покрытием, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 9%.

М.П.Сокол

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

17.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——