"Налоговый вестник", 2005, N 2

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА ПО ВОПРОСАМ ВОЗМЕЩЕНИЯ УПЛАЧЕННОГО

В БЮДЖЕТ АКЦИЗА ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРА НА ЭКСПОРТ

В практике применения положений Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), касающихся порядка исчисления, уплаты, возмещения (зачета, возврата) акциза, между налоговыми органами и налогоплательщиками нередко возникают противоречия по вопросам, связанным с возмещением (зачетом, возвратом) уплаченного в бюджет акциза при реализации нефтепродуктов на экспорт.

Например, налоговый орган, отказывая в возмещении (зачете, возврате) акциза в рассматриваемой ситуации, в качестве основания указывал на следующие обстоятельства:

- нарушение 180-дневного срока на представление в налоговый орган документов, поименованных в ст.198 НК РФ;

- отсутствие в коносаментах указания на конкретный порт разгрузки, находящийся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Налогоплательщик, не соглашаясь с позицией налогового органа, был вынужден обратиться за защитой нарушенных прав в арбитражный суд с заявлениями об обжаловании решений (действий, бездействия) налогового органа.

В обоснование позиции о наличии у налогоплательщика права на возмещение (зачет, возврат) уплаченного в бюджет акциза при экспорте нефтепродуктов были приведены следующие нормы налогового законодательства.

В соответствии со ст.182 НК РФ обложению акцизом подлежат операции, перечисленные в данной статье настоящего Кодекса.

В ст.183 НК РФ приведены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то есть фактически не являющиеся объектом обложения акцизом.

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в том числе реализация подакцизных товаров и (или) передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику вышеуказанного сырья (материалов) либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации. Такое освобождение от налогообложения предоставляется в соответствии со ст.184 НК РФ (см. пп.4 п.1 ст.183 Кодекса).

Таким образом, при реализации подакцизных товаров и (или) передаче лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации, не возникает объекта налогообложения.

Согласно ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Таким образом, с юридической точки зрения объект налогообложения - это юридический факт, с наличием которого возникает юридическое последствие в виде обязанности уплатить налог в бюджет.

С учетом вышеизложенного при реализации подакцизных товаров и (или) передаче лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику вышеуказанного сырья (материалов) либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации, не возникает обязанности по уплате акциза в бюджет.

Согласно п.1 ст.184 НК РФ освобождение от налогообложения операций, предусмотренных пп.4 п.1 ст.183 настоящего Кодекса, производится только при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации непосредственно налогоплательщиком - производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти с нефтеперерабатывающим заводом, или по их поручению иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора.

При этом ст.184 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик может быть изначально освобожден от уплаты акциза. Для этого ему необходимо представить в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию.

Пунктом 2 ст.184 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня подлежат возврату после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

В первом случае при осуществлении реализации товара и при отсутствии документов, подтверждающих факт экспорта, предоставляется возможность не уплачивать сумму акциза, если в течение 180 дней будет представлен пакет документов, предусмотренных ст.198 НК РФ.

Иными словами, предоставляется отсрочка (освобождение) от уплаты акциза на 180 дней при отсутствии документального подтверждения факта экспорта товара.

Во втором случае производится возврат уплаченного акциза в порядке, предусмотренном ст.203 НК РФ.

Порядку возмещения уплаченного акциза посвящен п.4 ст.203 НК РФ, и в силу прямого указания нормы ст.184 НК РФ именно он подлежит применению в рассматриваемом случае.

Пунктом 4 ст.203 НК РФ (в ред. от 29.12.2000 N 166-ФЗ) установлено, что суммы по операциям с подакцизными товарами, предусмотренным пп.4 п.1 ст.183 настоящего Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, перечисленных в п.6 ст.198 Кодекса.

Таким образом, при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик изначально уплачивает акциз, поскольку у него не имеется документов, подтверждающих реализацию товара на экспорт, и нет поручительства банка (банковской гарантии). При этом при представлении документов, подтверждающих факт экспорта товаров, суммы уплаченного акциза подлежат возмещению путем зачета (возврата).

Из буквального прочтения ст.ст.184, 203 НК РФ (не содержащих неточностей и неясностей) следует, что данные нормы Кодекса не содержат временного ограничения по представлению налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, если акциз изначально был уплачен в бюджет.

При этом ссылка в п.4 ст.203 НК РФ на положения п.6 ст.198 настоящего Кодекса касается только документов, указанных в данном пункте ст.198 НК РФ (это сделано для того, чтобы не перечислять еще раз документы, которые представляются в налоговый орган для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза (возмещения акциза), и это положение не распространяется на другие нормы данного пункта ст.198 настоящего Кодекса).

С учетом вышеизложенного, поскольку положениями ст.184, п.4 ст.203 НК РФ возмещение уплаченного акциза не поставлено в зависимость от срока представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, а также с учетом того, что при реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации, не возникает обязанности по уплате налога в бюджет, ссылки налогового органа на нарушение 180-дневного срока для представления документов в качестве причины отказа в возмещении акциза необоснованны.

Таким образом, правом на возмещение уплаченного акциза обладает налогоплательщик, который подтвердил вывоз подакцизного товара за пределы территории Российской Федерации.

Как уже указывалось выше, п.4 ст.203 НК РФ (в ред. от 29.12.2000 N 166-ФЗ) установлено, что суммы по операциям с подакцизными товарами, предусмотренным пп.4 п.1 ст.183 настоящего Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных п.6 ст.198 НК РФ.

Согласно п.6 ст.198 НК РФ (в ред. от 29.12.2000 N 166-ФЗ) при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и получения налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика представляются следующие документы:

1) договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копия контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом;

2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет собственника подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и материалов, в российском банке;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который вышеуказанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов:

поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа;

коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указан порт, находящийся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

С учетом вышеизложенного правом на возмещение уплаченного акциза обладает налогоплательщик, который подтвердил вывоз подакцизного товара за пределы территории Российской Федерации. Данный факт подтверждается рядом документов, которые должны рассматриваться в совокупности.

При этом то обстоятельство, что в коносаменте не указан конкретный порт разгрузки, находящийся за пределами территории Российской Федерации, не означает, что не имел места факт экспорта товара, с которым законодатель связывает право налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза и возмещение сумм уплаченного акциза.

Отказ налогового органа налогоплательщику в возмещении (зачете, возврате) уплаченного акциза по вышеуказанным основаниям (нарушение 180-дневного срока на представление документов и отсутствие в коносаментах указания конкретного порта разгрузки) не был единичным случаем. Арбитражными судами различных регионов был рассмотрен ряд дел по заявлениям налогоплательщиков, обратившихся в арбитражные суды за защитой нарушенных прав.

Арбитражные суды поддержали позицию налогоплательщика о неправомерности отказа налогового органа в возмещении (зачете, возврате) уплаченного акциза по основаниям пропуска 180-дневного срока на представление документов, подтверждающих факт экспорта товара, указывая на следующие обстоятельства.

1. Общество, не имея поручительства банка, предусмотренного п.1 ст.184 НК РФ, при реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации уплачивало акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции поддержал выводы налогоплательщика, суда первой и апелляционной инстанций о том, что п.2 ст.184 НК РФ не содержит временного ограничения по представлению документов для возврата уже уплаченного акциза.

Статьей 203 НК РФ предусмотрены основания для отказа в возмещении сумм акциза, при этом нарушение срока, установленного п.6 ст.198 настоящего Кодекса для представления подтверждающих факт экспорта документов, к таковым не отнесено (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.08.2003 по делу N Ф04/3748-1051/А46-2003 и по делу N Ф04/3749-1050/А46-2003).

2. Как обоснованно указал суд первой инстанции, положения п.6 ст.198 НК РФ применяются в случае получения организацией-экспортером в соответствии с п.1 ст.184 настоящего Кодекса освобождения от уплаты акциза в связи с имеющимися поручительством банка или банковской гарантией.

Согласно п.2 ст.184 НК РФ при уплате акциза вследствие отсутствия поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза и соответствующие пени подлежат возврату после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Таким образом, вывод суда первой инстанции, с которым согласился арбитражный суд апелляционной инстанции, о том, что п.2 ст.184 НК РФ не содержит временного ограничения по представлению документов для возврата уже уплаченного акциза, является правильным.

В подтверждение факта экспорта товара по указанным в акте проверки и в решении суда грузовым таможенным декларациям истец представил 15 марта 2002 г. налоговому органу полный пакет документов. Акциз по декларациям за май - июль 2001 г. налогоплательщиком был исчислен и уплачен. Поручительство банка или банковская гарантия не имели места. Вышеуказанные обстоятельства налоговой инспекцией не оспаривались.

При таких обстоятельствах вывод суда о незаконности решения налоговой инспекции в части отказа в возмещении истцу 2 859 057 руб. 94 коп. акциза является правильным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2002 по делу N А56-21073/02).

3. По мнению налогового органа, пропуск налогоплательщиком-экспортером предусмотренного п.6 ст.198 НК РФ 180-дневного срока представления соответствующего пакета документов является основанием для отказа в возврате уплаченных сумм акцизов.

При рассмотрении настоящего спора арбитражный суд исходил из неправомерности действий налогового органа.

Данный вывод является верным, соответствует материалам дела и налоговому законодательству.

Согласно ст.183 НК РФ реализация подакцизных товаров и (или) передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации, с учетом потерь в пределах норм естественной убыли не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). При этом в соответствии со ст.184 НК РФ суммы уплаченного акциза подлежат возмещению в порядке, предусмотренном ст.203 настоящего Кодекса.

Статьей 203 НК РФ предусмотрены также основания для отказа в возмещении акциза, к которым нарушение срока, предусмотренного п.6 ст.198 настоящего Кодекса для предоставления подтверждающих факт экспорта документов, не отнесено.

Учитывая вышеизложенное, а также то, что соблюдение налогоплательщиком всех условий, необходимых для освобождения от обложения акцизом реализации нефтепродуктов в порядке экспорта, подтверждается материалами дела, оснований для отмены судебных актов и принятия доводов кассационной жалобы не имелось (Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2003 по делу N Ф09-1940/03-АК).

Аналогичные основания приведены в Постановлении ФАС Уральского округа от 21.01.2003 по делу N Ф09-2925/02-АК.

4. В обоснование отказа налоговая инспекция сослалась на представление Обществом полного пакета документов за пределами установленного п.6 ст.198 НК РФ срока для подтверждения права на освобождение от уплаты акцизов по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации, то есть по истечении 180 дней с момента совершения экспортной операции.

При рассмотрении настоящего спора арбитражный суд исходил из неправомерности действий налогового органа.

Данный вывод является правильным, соответствует материалам дела и налоговому законодательству.

Согласно ст.183 НК РФ реализация подакцизных товаров и (или) передача лицом произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику вышеуказанного сырья (материалов) либо другим лицам, помещенных под таможенный режим экспорта за пределы территории Российской Федерации, с учетом потерь в пределах норм естественной убыли не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). При этом в соответствии со ст.184 НК РФ суммы уплаченного акциза подлежат возмещению в порядке, предусмотренном ст.203 настоящего Кодекса.

Этим же порядком предусмотрены и основания для отказа в возмещении.

Поскольку в силу вышеуказанного порядка несвоевременное представление документов для возмещения акциза основанием для отказа в таком возмещении не является и судом первой и апелляционной инстанций было установлено, что истцом были соблюдены все условия, необходимые для освобождения от налогообложения реализации в порядке экспорта подакцизных товаров, что налоговым органом не оспаривалось, суд кассационной инстанции не нашел оснований для переоценки вывода арбитражного суда о неправомерности действий налогового органа по отказу в возмещении акциза.

Установленный в ст.198 НК РФ 180-дневный срок ограничивает право налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза в общем порядке. Несоблюдение этого срока влечет возвращение налогоплательщика к обязанности уплатить акциз в общем порядке. Никаких других последствий пропуска вышеуказанного срока закон не предусматривает. Право на возмещение уплаченного акциза, предусмотренное в ст.203 НК РФ, предоставлено всем налогоплательщикам, уплатившим налог и подтвердившим впоследствии предоставлением соответствующих документов право на налоговое освобождение.

Таким образом, 180-дневный срок является отсрочкой выполнения налоговой обязанности в общем порядке и не пресекает возможности возмещения уплаченного налога также в общем порядке.

При рассмотрении дела суд кассационной инстанции принял во внимание, что спор об исчислении и уплате Обществом акциза в заявленном к возмещению размере, представлении полного пакета документов в соответствии с п.6 ст.198 НК РФ, реализации в порядке экспорта подакцизных товаров отсутствовал.

О правильном применении арбитражным судом норм материального права свидетельствуют внесенные Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" в гл.21 НК РФ изменения <*> (Постановление ФАС МО от 29.04.2004 по делу N КА-А40/3124-04).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По всей видимости, в данном случае речь идет о п.15 ст.1 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ, согласно которому ст.198 НК РФ изложена в новой редакции. Согласно новой редакции ст.198 НК РФ в данную норму добавлен следующий абзац: "Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 203 настоящего Кодекса".

5. Установленный в ст.198 НК РФ 180-дневный срок ограничивает право налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза в общем порядке. Несоблюдение этого срока влечет возвращение налогоплательщика к обязанности уплатить акциз в общем порядке. Никаких других последствий пропуска вышеуказанного срока закон не предусматривает. Право на возмещение уплаченного акциза, предусмотренное в ст.203 НК РФ, предоставлено всем налогоплательщикам, уплатившим налог и подтвердившим впоследствии представлением соответствующих документов право на налоговое освобождение.

Таким образом, 180-дневный срок является отсрочкой выполнения налоговой обязанности в общем порядке и не пресекает возможность возмещения уплаченного налога также в общем порядке (Постановление ФАС МО от 23.10.2003 по делу N КА-А40/8075-03).

Арбитражные суды поддержали позицию налогоплательщика о неправомерности отказа налогового органа в возмещении (зачете, возврате) уплаченного акциза по основаниям отсутствия в коносаменте указания на конкретный порт разгрузки, находящийся за пределами таможенной территории Российской Федерации, указывая на следующие обстоятельства.

Довод налогового органа, послуживший основанием к отказу в возмещении акциза в указанной сумме, о том, что в коносаментах не указан порт разгрузки, находящийся за пределами таможенной территории Российской Федерации, суд первой инстанции посчитал несостоятельным в связи с тем, что данное обстоятельство не опровергало факт экспорта товара, с которым законодатель связывает право налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза и возмещение сумм уплаченного акциза. Факт экспорта подтвержден грузовой таможенной декларацией (ГТД) с отметками таможенного органа о вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.11.2003 по делу N А40-39880/03-107-438).

Арбитражный суд апелляционной инстанции в Постановлении от 12.02.2004 по данному делу указал, что документы, предусмотренные п.6 ст.198 НК РФ, налогоплательщиком были представлены, из поручений на отгрузку и коносаментов усматривалось, что товар был разрешен к погрузке и выпуску таможней, товар был оформлен и вывезен на основании ГТД. Анализ представленных в деле доказательств в их совокупности подтвердил обоснованность вывода суда первой инстанции о том, что подакцизный товар предназначался на экспорт в Турцию и был вывезен в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации. Суд апелляционной инстанции в постановлении указал, что отсутствие в ряде коносаментов наименования конкретного порта, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации, не опровергало факт экспорта.

Арбитражный суд кассационной инстанции в Постановлении от 04.06.2004 N КА-А40/4273-04 указал, что доводы кассационных жалоб налоговых органов о неправильном применении судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, суд кассационной инстанции не мог признать правомерными, поскольку эти доводы были основаны на неправильном толковании налоговыми органами норм налогового законодательства и, кроме того, были направлены на переоценку выводов судов первой и апелляционной инстанций о том, что указание в графе "Порт разгрузки" спорных коносаментов распространенной записи, а не конкретного порта, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации, не отменяло доказанности факта экспорта подакцизного товара, а также выводов о том, что налогоплательщиком были представлены все необходимые документы, подтверждавшие в соответствии со ст.198 НК РФ его право на возмещение акциза, что не могло быть предметом разбирательства в суде кассационной инстанции исходя из положений ч.2 ст.287 АПК РФ.

Аналогичные решения приняты ФАС МО по делам N КА-А40/3144-04 (N дела по первой инстанции А40-35276/03-98-417), N КА-А40/2775-04 (N дела по первой инстанции А40-29948/03-114-357), N А40-КА-А40/3933-04 (N дела по первой инстанции А40-41791/03-980-462).

По делу N А40-41791/03-980-462 в Постановлении от 27.01.-03.02.2004 арбитражный суд апелляционной инстанции указал, что исходя из положений налогового законодательства правом на возмещение уплаченного акциза обладает налогоплательщик, который подтвердил представленными документами вывоз подакцизного товара за пределы территории Российской Федерации. Отсутствие в ряде коносаментов наименования конкретного порта, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации, не опровергает факт экспорта.

По делу N КА-А40/3933-04 в Постановлении от 21.05.2004 ФАС МО указал, что при разрешении спора судебными инстанциями сделан обоснованный вывод о том, что совокупность представленных в материалах дела документов, а именно: договор на оказание услуг по переработке нефти, экспортный контракт, ГТД с необходимыми отметками таможенных органов, поручения на отгрузку экспортных товаров, а также коносаменты с отметками таможни "Выпуск разрешен", "Товар оформлен и вывезен по ГТД N...." - подтверждала, что подакцизный товар предназначался на экспорт и был вывезен в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации.

Л.А.Короткова

Юрист

Подписано в печать

17.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——