"Налоговый вестник", 2005, N 2

ОБ ОБЛОЖЕНИИ АКЦИЗАМИ

ОПЕРАЦИЙ, СОВЕРШАЕМЫХ С НЕФТЕПРОДУКТАМИ

(Продолжение. Начало см. "Налоговый вестник", 2005, N 1)

3. Операции с нефтепродуктами, подлежащие

обложению акцизами

В соответствии с пп.2 - 4 п.1 ст.182 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к облагаемым акцизами операциям, совершаемым с подакцизными нефтепродуктами, относятся:

а) оприходование лицами, не имеющими свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство), нефтепродуктов, самостоятельно произведенных ими из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов). При этом в целях обложения акцизами под оприходованием признается принятие в установленном порядке произведенных подакцизных нефтепродуктов к учету, в том числе производственному, складскому и т.д.;

б) получение лицами, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов;

в) получение нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство, включая:

- оприходование (принятие в установленном порядке к учету, в том числе производственному, складскому и т.д.) подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

- оприходование (принятие в установленном порядке к учету, в том числе складскому) нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

- приобретение нефтепродуктов в собственность, то есть передача права собственности на нефтепродукты одним лицом другому лицу (на возмездной и (или) безвозмездной основе). Например, если лицо, имеющее свидетельство, передает нефтепродукты другому имеющему свидетельство лицу безвозмездно или в качестве вклада в его уставный капитал, то, поскольку право собственности на передаваемые нефтепродукты переходит этому лицу, получение нефтепродуктов вышеуказанными способами рассматривается как подлежащая обложению акцизами операция.

Поскольку согласно пп.3 п.1 ст.182 НК РФ получение нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство, в том числе путем приобретения нефтепродуктов в собственность, признано объектом обложения акцизами, эти лица должны начислять акциз на весь объем полученных (приобретенных, оприходованных) нефтепродуктов независимо от вида полученных нефтепродуктов (то есть в том числе и не указанных в свидетельстве), а также независимо от того, какой вид деятельности приведен в имеющемся у них свидетельстве.

Таким образом, лицо, получившее свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, но фактически осуществляющее деятельность по их розничной реализации, несмотря на то что эта деятельность не приведена в имеющемся у него свидетельстве, должно начислять акциз на весь объем полученных (приобретенных, оприходованных) нефтепродуктов, в том числе и на нефтепродукты, направляемые затем на реализацию в розничной торговле.

В то же время может возникнуть следующая ситуация. Поскольку объект обложения акцизами, установленный в пп.3 п.1 ст.182 НК РФ, в отличие от операций с другими подакцизными товарами, не ограничен территорией Российской Федерации, то обособленное подразделение имеющей свидетельство российской организации может осуществлять деятельность по приобретению нефтепродуктов на территории иностранного государства и реализовывать эти нефтепродукты также на территории этого государства без их завоза на территорию Российской Федерации. Должна ли эта организация исчислять и уплачивать акциз по операциям приобретения указанных нефтепродуктов?

Для ответа на этот вопрос необходимо исходить из следующих норм.

Согласно ст.1 НК РФ настоящий Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации.

При этом в соответствии со ст.2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации.

Таким образом, если местом совершения операций, подлежащих обложению акцизами в соответствии с гл.22 НК РФ, не является территория Российской Федерации, правовых оснований для обложения акцизами этих операций не возникает.

В то же время согласно п.1 ст.42 НК РФ в соответствии с гл.25 Кодекса доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Следовательно, доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (то есть в данном случае - доходы от совершения вышеуказанных операций приобретения и реализации нефтепродуктов), должны облагаться в порядке, установленном гл.25 НК РФ;

- получение имеющим свидетельство собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

г) передача производителями нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства. При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.

Таким образом, объект налогообложения по нефтепродуктам, произведенным из давальческого сырья, возникает либо у переработчика, либо у собственника этого сырья в зависимости от наличия у последнего свидетельства. При этом наличие свидетельства у переработчика давальческого сырья значения не имеет. Так, если у собственника давальческого сырья нет свидетельства, то в соответствии с пп.4 п.1 ст.182 НК РФ объект обложения акцизами по операции передачи ему выработанных из этого сырья нефтепродуктов возникает у осуществившего данную операцию переработчика. Если же у собственника давальческого сырья свидетельство имеется, то в соответствии с пп.3 п.1 ст.182 НК РФ при получении им от переработчика выработанных из этого сырья нефтепродуктов объект налогообложения возникает у собственника.

Например, если производитель, выработавший нефтепродукты из давальческого сырья (далее - НПЗ), принадлежащего не имеющему свидетельства собственнику, отгрузил их по поручению этого собственника имеющему свидетельство оптовику, который, в свою очередь, часть этих нефтепродуктов реализовал розничному продавцу, имеющему свидетельство (далее - АЗС-1), а другую часть - розничному продавцу, не имеющему свидетельства (далее - АЗС-2), то в данной цепочке участников движения (реализации) нефтепродуктов возникают следующие объекты налогообложения.

Поскольку в соответствии с пп.4 п.1 ст.182 НК РФ передача нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику, то цепочка участников движения (реализации) нефтепродуктов выстраивается следующим образом: НПЗ Э не имеющий свидетельства собственник давальческого сырья Э имеющий свидетельство покупатель-оптовик Э АЗС-1 и АЗС-2.

При передаче оптовому покупателю нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, принадлежащего не имеющему свидетельства собственнику, НПЗ начисляет акциз в соответствии с пп.4 п.1 ст.182 НК РФ в том же порядке, в каком производится начисление акциза при передаче этих нефтепродуктов непосредственно собственнику. При этом поскольку этот собственник является лицом, не имеющим свидетельства, НПЗ не имеет права на налоговые вычеты (установленные п.8 ст.200 НК РФ) начисленной суммы и должен уплатить ее в бюджет.

В соответствии с пп.2 п.5 ст.198 НК РФ начисленная (и уплаченная) сумма акциза вместе с затратами по переработке предъявляется НПЗ к оплате собственнику давальческого сырья и материалов. При этом в расчетных документах и счетах-фактурах сумма акциза выделяется отдельной строкой.

Не имеющий свидетельства собственник давальческого сырья предъявленную НПЗ сумму акциза включает в формируемую им цену реализации нефтепродуктов, по которой НПЗ (по поручению собственника) отгружает эти нефтепродукты оптовому покупателю, имеющему свидетельство.

В соответствии с пп.3 п.1 ст.182 НК РФ вышеуказанный оптовик должен начислить акциз на приобретенные им по цене с учетом акциза нефтепродукты.

При этом поскольку имеющий свидетельство оптовик имеет право на уменьшение начисленной им при приобретении нефтепродуктов суммы акциза на сумму акциза, приходящуюся на объем нефтепродуктов, реализованных имеющей свидетельство АЗС-1, то в соответствии с пп.3 п.4 ст.199 НК РФ акциз не включается в цену реализации нефтепродуктов АЗС-1. В то же время нефтепродукты отгружаются оптовиком АЗС-2, не имеющей свидетельства, по цене с учетом акциза.

В свою очередь, АЗС-1 на приобретенные (без акциза) нефтепродукты начисляет акциз, уплачивает его в бюджет и включает в розничную цену их конечной реализации, а АЗС-2 приобретенные по цене с акцизом нефтепродукты реализует по розничной цене, сформированной с этой же суммой акциза, но не начисляет и не уплачивает акциз.

Таким образом, объект налогообложения и, следовательно, обязанности налогоплательщика в данной цепочке прохождения нефтепродуктов возникают в такой последовательности: НПЗ Э имеющий свидетельство покупатель-оптовик Э имеющая свидетельство АЗС-1.

Если бы в этой цепочке участников реализации нефтепродуктов собственник давальческого сырья имел свидетельство, то объект обложения акцизами нефтепродуктов, выработанных из этого сырья, возник бы у собственника при их получении от НПЗ. При этом поскольку сумма акциза, начисленная данным собственником при получении нефтепродуктов, в результате их реализации имеющему свидетельство оптовику подлежит вычетам, оптовик приобрел бы эти нефтепродукты по цене без акциза. При дальнейшей реализации нефтепродуктов по вышеуказанной цепочке объект обложения акцизами возникает в той же последовательности, что и в предыдущем примере.

Может возникнуть и следующая ситуация. Допустим, что не имеющий свидетельства НПЗ осуществляет переработку давальческого сырья, принадлежащего имеющему свидетельство собственнику. Помимо договора о переработке сырья, переработчик заключил с собственником договор поставки, согласно которому НПЗ приобретает у собственника нефтепродукты. При этом встречные обязательства между этими двумя субъектами, возникающие из договора на переработку давальческого сырья и договора на поставку нефтепродуктов, погашаются зачетом встречных требований. Возникает ли в этом случае у НПЗ объект обложения акцизами?

Как следует из положений п.1 ст.182 НК РФ, получение (приобретение) нефтепродуктов лицами, не имеющими свидетельства, не является объектом обложения акцизами.

В то же время согласно пп.2 - 3 п.1 ст.182 НК РФ получение (оприходование) нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов признается объектом обложения акцизами независимо от наличия или отсутствия у данного получателя свидетельства.

Таким образом, если не имеющий свидетельства НПЗ согласно условиям договора на переработку давальческого сырья, заключенного с собственником этого сырья, получает от последнего нефтепродукты в качестве оплаты услуг по переработке, то у НПЗ возникает объект налогообложения.

Если же НПЗ приобретает у вышеуказанного собственника нефтепродукты по договору купли-продажи, объекта обложения акцизами у НПЗ не возникает.

Учитывая, что значительная часть участников российского рынка нефтепродуктов осуществляет деятельность по реализации нефтепродуктов через посредников, которые на основании договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров принимают и в соответствии с условиями, определяемыми этими договорами, передают или реализуют нефтепродукты другим грузополучателям, при определении объекта налогообложения в вышеуказанных случаях необходимо руководствоваться следующим.

В соответствии со ст.971 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны (доверителя), в то же время согласно ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить за вознаграждение одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Таким образом, по сделке, совершенной поверенным в соответствии с договором поручения, права и обязанности возникают непосредственно у доверителя, тогда как по сделке, совершенной комиссионером, приобретает права и становится обязанным сам комиссионер.

В соответствии со ст.1005 ГК РФ одна сторона (агент) обязуется согласно агентскому договору по поручению другой стороны (принципала) за вознаграждение совершать юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Таким образом, при приобретении нефтепродуктов поверенным или агентом от имени имеющего свидетельство доверителя или принципала объект обложения акцизами возникает у последних, то есть у доверителя и принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент.

В то же время если агент действует от своего имени, но за счет принципала, то согласно ст.1011 ГК РФ к отношениям, следующим из данного агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл.51 "Комиссия" ГК РФ.

В соответствии с п.1 ст.996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

При применении данного правила к агентскому договору, в соответствии с которым агент, действуя от своего имени, заключает сделку купли-продажи, передачи агенту права собственности на приобретенные нефтепродукты не происходит. Соответственно, в этом случае объекта обложения акцизами по указанным сделкам ни у комиссионера, ни у агента (независимо от наличия или отсутствия у них свидетельства) не возникает.

Поэтому если согласно договору комиссии (или агентскому договору, в котором агент выступает от своего имени) заключается сделка купли-продажи нефтепродуктов, то право собственности на приобретенные по этой сделке нефтепродукты и, соответственно, объект налогообложения по приобретенным объемам возникают у комитента (или принципала).

Учитывая вышеизложенные нормы ГК РФ, если любой из вышеперечисленных посредников (поверенный, комиссионер, агент) по поручению собственника нефти заключает с НПЗ договор на переработку на давальческой основе принадлежащей этому собственнику нефти, то независимо от того, действует этот посредник при заключении договора на переработку нефти от своего имени или от имени собственника нефти, а также имеет этот посредник свидетельство или не имеет, объекта налогообложения по полученным от НПЗ нефтепродуктам, выработанным из давальческой нефти, у посредника не возникает.

В последнее время сложилась практика, когда лица, оказывающие посреднические услуги, заключают с НПЗ договор (соглашение) на оказание дилерских услуг, согласно положениям которого эти лица обязуются поставлять НПЗ нефть для переработки, а НПЗ должен перерабатывать эту нефть. При этом данный договор не содержит каких-либо пунктов, на основании которых можно было бы определить, какому конкретно собственнику (и в том числе имеющему или не имеющему свидетельство) будет принадлежать поставляемая посредниками и принимаемая НПЗ на переработку на давальческой основе нефть. Затем вышеуказанные посредники заключают с собственниками нефти агентские договоры, в которых указывается лишь то, что агент принимает от этого собственника нефть для ее передачи на переработку. При этом промежуточный договор о передаче агентом на НПЗ для переработки принятой от конкретного собственника конкретных объемов нефти не заключается.

В то же время от наличия или отсутствия свидетельства у собственника нефти зависит определение объекта налогообложения либо у переработчика давальческой нефти, либо у ее собственника.

Если в договоре на оказание услуг по поставке на переработку давальческой нефти, заключаемом между переработчиком и посредником, не указано, что данная сделка заключается по поручению конкретного собственника и, соответственно, не имеется данных о наличии или отсутствии у последнего свидетельства, то необходимо исходить из следующего.

Если НПЗ сможет представить документы, подтверждающие, что принятая им от посредника на давальческой основе нефть и, соответственно, выработанные из нее нефтепродукты принадлежат имеющему свидетельство собственнику, то объект налогообложения в соответствии с пп.3 п.1 ст.182 НК РФ возникает у вышеуказанного собственника.

При непредставлении НПЗ данных документов он должен в соответствии с пп.4 п.1 ст.182 НК РФ исчислить и уплатить акциз по операции передачи этих нефтепродуктов агенту собственника давальческой нефти.

Если подакцизные нефтепродукты получены лицом, имеющим свидетельство, по договору займа, то согласно ст.807 ГК РФ вещи, переданные заемщику по договору займа, становятся его собственностью. Следовательно, получение нефтепродуктов по вышеуказанному договору имеющей свидетельство организацией является в соответствии с пп.3 п.1 ст.182 НК РФ подлежащей обложению акцизами операцией по приобретению этих нефтепродуктов в собственность. Соответственно, полученные по договору займа нефтепродукты должны приходоваться, то есть приниматься к учету в установленном порядке, и по приобретенным объемам нефтепродуктов должен начисляться акциз.

В то же время в отдельных случаях организации, имеющие свидетельство, нередко сдают другим организациям в аренду часть принадлежащих им хранилищ нефтепродуктов, на которых они хранят также и свои нефтепродукты. Если у организации-арендодателя отсутствуют свои собственные нефтепродукты (например, бензин той или иной марки), она реализует бензин, принадлежащий арендатору, при этом не заключая с последним ни договора займа, ни договора купли-продажи (и, соответственно, не принимая указанный бензин к учету). Впоследствии арендодатель возвращает вышеуказанные объемы бензина арендатору.

Между тем согласно ст.808 ГК РФ если заимодавцем является юридическое лицо, то договор займа должен быть заключен в письменной форме.

В результате, поскольку договор займа нефтепродуктов между организацией - арендодателем хранилища и организацией-арендатором в письменной форме не заключен, нефтепродукты, взятые вышеуказанным образом "в долг" у арендатора арендодателем, не могут рассматриваться как переданные последнему по договору займа в собственность. Соответственно, вышеуказанные объемы нефтепродуктов не подлежат обложению акцизами.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что поскольку согласно п.8 ст.200 НК РФ налоговым вычетам подлежат только суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, то при реализации этим лицом нефтепродуктов, не приобретенных им в собственность (то есть не оприходованных, не принятых к учету в установленном порядке и т.д.), вышеуказанные вычеты не производятся.

Помимо вышеперечисленных операций, к облагаемым акцизами операциям, совершаемым с нефтепродуктами, относятся:

а) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных нефтепродуктов и подакцизных нефтепродуктов, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность. Исключение составляет лишь передача нефтепродуктов на промышленную переработку (например, на розлив или смешение) под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение нефтепродуктов.

При этом для получения освобождения от уплаты акцизов должны быть соблюдены следующие условия:

1) у лица, осуществляющего передачу конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных нефтепродуктов на промышленную переработку, должны быть в наличии:

приговор или решение суда, арбитражного суда либо другого уполномоченного на то государственного органа о конфискации подакцизных нефтепродуктов и направлении их на переработку;

договор, заключенный с организацией-переработчиком, -

и должен вестись раздельный учет операций по реализации вышеуказанных нефтепродуктов;

2) у лица, осуществляющего переработку подакцизных нефтепродуктов, должна быть лицензия на переработку и хранение нефти и продуктов ее переработки и должен вестись раздельный учет операций по производству и реализации нефтепродуктов, полученных в результате переработки (смешения, розлива) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных нефтепродуктов;

б) ввоз подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации (в том числе из государств - участников СНГ), за исключением ввоза таких товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность. Акциз по вышеуказанной операции уплачивается на таможне.

При ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации обложение акцизами этой операции производится в зависимости от избранного таможенного режима, а именно:

- при помещении подакцизных нефтепродуктов под таможенный режим выпуска для свободного обращения акциз уплачивается в полном объеме;

- при помещении подакцизных нефтепродуктов под таможенный режим реимпорта налогоплательщик уплачивает суммы акциза, которые в соответствии с гл.22 НК РФ были ему возмещены или от уплаты которых он был освобожден в связи с экспортом этих товаров;

- при помещении подакцизных нефтепродуктов под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства акциз не уплачивается;

- при помещении подакцизных нефтепродуктов под таможенный режим переработки на таможенной территории акциз уплачивается при ввозе вышеуказанных товаров на таможенную территорию Российской Федерации с последующим возвратом уплаченных сумм при вывозе продуктов их переработки с таможенной территории Российской Федерации;

- при помещении подакцизных нефтепродуктов под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, определенном таможенным законодательством Российской Федерации.

Использование нефтепродуктов на собственные нужды лицами, имеющими свидетельство, объектом обложения акцизами не является, но при этом у вышеуказанных лиц возникает объект обложения акцизами при совершении ими любых операций по приобретению нефтепродуктов, в том числе и не определенных рамками свидетельства (например, в случае приобретения ими автомобильного бензина на АЗС посредством топливораздаточных колонок за наличный расчет). Соответственно, если в вышеуказанном случае лицо, имеющее свидетельство, приобретает на собственные нужды нефтепродукты по цене с учетом акциза, то оно должно начислить акциз на закупленный объем нефтепродуктов.

Пунктом 3 ст.182 НК РФ в целях гл.22 настоящего Кодекса к производству приравнены розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, регламентирующими процесс производства этих товаров и утвержденными уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Таким образом, деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных нефтепродуктов рассматривается как их производство только в случае, если порядок упаковки (розлива, расфасовки) тех или иных подакцизных нефтепродуктов утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой осуществляется их производство как часть общего производственного процесса, после которого эти нефтепродукты становятся самостоятельным, готовым к применению товаром.

Так, например, ГОСТ Р 511313-99 "Бензины автомобильные. Общие технические требования", так же как ГОСТ 305-82 "Топливо дизельное" и ГОСТы, регламентирующие производство моторных масел, содержат требования по упаковке этих нефтепродуктов согласно ГОСТ 1510-84 "Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение".

Вместе с тем исходя из норм и правил упаковки нефтепродуктов, предусмотренных вышеуказанным ГОСТом, розлив (упаковка, расфасовка) нефтепродуктов как часть общего процесса их производства рассматривается только в отношении моторных масел.

Учитывая вышеизложенное, если организации или индивидуальные предприниматели осуществляют деятельность по расфасовке (розливу) моторных масел, приобретенных или полученных на давальческих началах, то они рассматриваются как лица, осуществившие производство подакцизных нефтепродуктов.

Одновременно читателям журнала следует иметь в виду, что в ГОСТ 1510-84 налив нефтепродуктов в транспортные средства или в транспортную тару, а также в резервуары представлен как операция по транспортировке и хранению уже готовых к реализации и применению нефтепродуктов.

Следовательно, поскольку данные операции не могут быть определены как часть процесса производства нефтепродуктов, налив подакцизных нефтепродуктов лицами, не являющимися их производителями, в хранилища, а также в транспортные средства или тару, используемые только в целях транспортировки этих товаров, не рассматривается как часть процесса производства нефтепродуктов.

Что касается смешения товаров, то читателям журнала необходимо иметь в виду следующее: если, например, организацией или иными лицами осуществлен процесс смешения нефтепродуктов разных марок с другими компонентами в местах их хранения и реализации (в том числе и процесс смешения автомобильных бензинов различных марок или низкооктановых бензинов с высокооктановыми добавками), результатом которого стало получение подакцизных нефтепродуктов, предназначенных для реализации потребителям, то данные лица рассматриваются как производители этих нефтепродуктов.

При этом в связи со спецификой работы лиц, осуществляющих оптовую реализацию нефтепродуктов, в резервуарах (цистернах) создается постоянный ("мертвый") остаток от предыдущей партии, в который заливаются другие партии нефтепродуктов той же марки. Поскольку в результате налива в резервуар с остатками нефтепродуктов продукта той же марки и качества получения нового подакцизного товара не происходит, то данный процесс не может квалифицироваться как процесс производства нефтепродуктов.

В то же время если, например, организация в целях улучшения экологических и эксплуатационных свойств реализуемого ею автомобильного бензина осуществляет его смешение с моющей присадкой, в результате чего меняется торговое название бензина, но не его октановое число, то, поскольку в данном случае осуществлен процесс смешения нефтепродуктов с другим компонентом, в результате которого получен бензин автомобильный с другими эксплуатационными свойствами и с другой торговой маркой, в целях исчисления акцизов процесс добавления моющей присадки в бензин автомобильный признается процессом производства подакцизных нефтепродуктов.

Исходя из положений пп.2 - 4 п.1 ст.182 НК РФ у лиц, осуществивших розлив (расфасовку) моторных масел или выработавших подакцизные нефтепродукты путем смешения, объект обложения акцизами возникает в следующих случаях:

а) при розливе или смешении нефтепродуктов из собственного (приобретенного) сырья:

при приобретении подакцизных нефтепродуктов, предназначенных для розлива или смешения, - если этот производитель имеет свидетельство;

при оприходовании произведенных им (разлитых или смешанных) нефтепродуктов - независимо от наличия свидетельства;

б) при розливе или смешении нефтепродуктов из давальческого сырья - при передаче разлитых или смешанных нефтепродуктов собственнику давальческого сырья, не имеющему свидетельства.

Отдельные операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами, не подлежат обложению акцизами.

Так, в соответствии с пп.1 п.1 ст.183 НК РФ не подлежат обложению акцизами операции по передаче подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации.

Таким образом, согласно данной норме НК РФ если организация передает произведенное ею моторное масло для доработки (розлива, расфасовки) из одного своего цеха в другой, то у данного структурного подразделения этой организации, осуществляющего вышеуказанную доработку (даже если оно находится на другой территории), объекта обложения акцизами при получении переданных ему нефтепродуктов не возникает.

Согласно пп.4 п.1 ст.183 НК РФ от обложения акцизами освобождены операции, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с пп.2 - 4 п.1 ст.182 настоящего Кодекса, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта.

Вышеуказанное освобождение производится в соответствии со ст.184 НК РФ, согласно которой налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по данным операциям, при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. В случае отсутствия вышеуказанных оснований для освобождения налогоплательщик, совершивший операции с нефтепродуктами, реализуемыми на экспорт, уплачивает акциз на общих основаниях (как и при их реализации на внутреннем рынке). Уплаченные суммы акциза могут быть возмещены налогоплательщику после представления им в налоговые органы в порядке и сроки, определенные в п.7 ст.198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов.

Вышеизложенными нормами гл.22 НК РФ предусмотрено, что возмещение акциза, уплаченного по реализованным на экспорт подакцизным товарам, производится только при условии осуществления реализации на экспорт этих товаров лицом, являющимся плательщиком акцизов.

В то же время в ряде случаев организации приобретают в период наличия у них свидетельства подакцизные нефтепродукты, исчисляют и уплачивают по ним акциз, а реализуют эти нефтепродукты на экспорт уже после окончания срока действия у них свидетельства.

В результате, поскольку на момент реализации на экспорт приобретенных нефтепродуктов, по которым организацией-экспортером уплачен акциз, у данного экспортера отсутствует свидетельство, это лицо уже не является плательщиком акцизов. Следовательно, у этого лица нет оснований для получения возмещения акциза, уплаченного им в период наличия у него свидетельства, поскольку он не отвечает установленным п.3 ст.184 и п.7 ст.198 НК РФ условиям этого возмещения.

(Окончание см. "Налоговый вестник", 2005, N 3)

И.А.Давыдова

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

17.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——