"Налоговый вестник", 2005, N 2

ПРИМЕНЕНИЕ ПРЕЗУМПЦИИ НЕВИНОВНОСТИ К ВЫЧЕТАМ ПО НДС

В настоящее время широкое распространение получила практика необоснованного применения вычетов по НДС, что ведет к уменьшению поступлений этого налога в федеральный бюджет, а нередко - к незаконному получению недобросовестными налогоплательщиками бюджетных средств под видом возмещения НДС. Несмотря на принятие ВАС РФ нескольких постановлений об отказе в возмещении из бюджета НДС ряду участников мошеннических схем, случаи подтверждения судами правомерности вынесенных налоговыми органами отказов в возмещении налога из бюджета являются скорее исключением, чем правилом. В зависимости от федерального округа налоговые органы в настоящее время проигрывают до 70% дел о незаконном возмещении НДС из бюджета. В частности, некоторые арбитражные суды руководствуются при рассмотрении отношений, связанных с вычетами по НДС и возмещением (перечислением) из бюджета налогоплательщику суммы НДС, уплаченного им своему поставщику, презумпцией невиновности налогоплательщика, которая иногда ошибочно называется презумпцией добросовестности. Между тем анализ существующих законодательных актов о налогах и сборах не дает оснований для безусловного применения этих правовых принципов к вычетам по НДС.

С вступлением в силу гл.21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) правоприменительная практика по НДС, сформированная за девять лет применения Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 1992-1), устарела в значительно большей степени, чем принято обычно считать. Причем это касается не только судебной практики, связанной с такими узкими проблемами, как отдельные виды льгот или хозяйственных операций, но и базовых принципов исчисления НДС и применения вычетов. НК РФ совершенно иначе, чем Закон N 1992-1, определяет правовую природу этого налога, поэтому применение в проходящих в настоящее время судебных процессах подходов, которые сформулированы до введения в действие части второй НК РФ, может привести к серьезным ошибкам.

Различия заключаются в следующем.

В соответствии со ст.1 Закона N 1992-1 НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, созданной налогоплательщиком. Законодатель использовал в вышеуказанном определении налога вместо строгих правовых категорий экономическую терминологию из сферы макроэкономики и теории финансов <1>. Пригодный к применению на практике порядок исчисления НДС приводился только в ст.7 Закона N 1992-1, согласно которой сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Поэтому, несмотря на наличие в Законе N 1992-1 ст.ст.3 и 4, в которых речь шла о налогообложении получаемой выручки, в спорных случаях арбитражными судами, а также правоприменителями из Госналогслужбы России и Минфина России использовались ст.ст.1 и 7 этого Закона, предусматривавшие уплату в бюджет НДС только от созданной добавленной стоимости.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Напомним, что в экономической теории понятие "добавленная стоимость" означает ту часть стоимости товара, которую добавил производитель (налогоплательщик) к ранее созданной другими лицами стоимости, то есть стоимость услуг по переработке сырья, созданного другими производителями, в готовый товар. Добавленная стоимость может быть определена арифметически двумя равноправными способами: прямым - как сумма заработной платы, обязательных отчислений от нее и прибыли и косвенным, иногда называемым методом вычитания, - как разница между выручкой от реализации готовой продукции и расходами на приобретение сырья, материалов, оборудования у сторонних производителей. Несмотря на формальное признание в Законе N 1992-1 второго способа определения добавленной стоимости, в спорных случаях использовался первый способ; НК РФ избавлен от этого противоречия.

Из НК РФ общеэкономические определения добавленной стоимости и НДС как налога, изымающего ее часть в бюджет, были исключены. Кроме этого, в отличие от Закона N 1992-1, в гл.21 НК РФ, посвященной НДС, суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), которые следует вычитать, получили название "вычеты из исчисленной суммы налога" и четкий правовой статус, соответствующий аналогичным понятиям в других главах НК РФ. Согласно ст.56 НК РФ вычеты представляют собой разновидность налоговых льгот, поскольку позволяют отдельным налогоплательщикам, заплатившим НДС поставщику, уплачивать этот налог в меньшем размере, чем другим. На первый взгляд, изменения несущественны, однако именно они имеют принципиальное значение для применения презумпций невиновности и добросовестности к вычетам по НДС.

Дело в том, что на определении НДС как формы изъятия части добавленной стоимости, то есть на признании необходимости облагать налогом только добавленную стоимость, основывалась вся правоприменительная практика о возмещении НДС из бюджета, в частности о документах, доказывавших совершение правонарушения, которая до сих пор определяет большинство судебных решений по этому вопросу. Между тем после того как возмещаемая часть НДС стала называться вычетами и из определения налогооблагаемого оборота (базы) были исключены слова "добавленная стоимость", можно сделать вывод, что позиция законодателя, приведенная в Законе N 1992-1, о том, что облагаться НДС должна только добавленная стоимость, кардинально изменилась, а это, в свою очередь, повлекло изменение правоприменительной практики в отношении вычетов и возмещаемых сумм НДС.

Согласно п.1 ст.146 НК РФ НДС облагается вся выручка от реализации товаров, работ, услуг. Никаких других аналогичных или сходных определений налогооблагаемого оборота, подразумевающих налогообложение только добавленной стоимости, НК РФ не содержит. С 1 января 2001 г. (с даты введения в действие НК РФ) вычеты - это привилегия, которой можно лишиться, если не собрать целый пакет документов, часть из которых прямо предусмотрена настоящим Кодексом.

Таким образом, если во время действия Закона N 1992-1 в спорных случаях надо было определять добавленную стоимость и облагать ее НДС, что означало применение вычетов автоматически, то согласно НК РФ налогом облагается вся выручка от реализации, а вот право на вычеты налогоплательщику еще надо подтвердить, выполнив многочисленные условия гл.21 НК РФ.

Например, если у налогоплательщика было выявлено и доказано в суде наличие незадекларированной выручки, то в условиях действия Закона N 1992-1 (исходя из сформированной правоприменительной практики) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, должна была быть определена как сумма добавленной стоимости, то есть в виде разницы между НДС, который необходимо было получить с покупателя, и налогом, который, возможно, был уплачен поставщику. То, что поставщик мог пользоваться льготой, упрощенным либо специальным режимом налогообложения (таким, как единый налог на вмененный доход или упрощенная система налогообложения) или вообще мог не быть зарегистрированным как налогоплательщик, не влияло на определение налогооблагаемого оборота - добавленной стоимости. После вступления в силу гл.21 НК РФ при выявлении заниженной выручки налоговая база определяется исходя из всей полученной выручки, а вот вычеты автоматически не применяются, поскольку налоговые органы (как, впрочем, и арбитражный суд) уже не вправе заменить предусмотренные НК РФ документы предположениями о возможной уплате НДС поставщику.

Следовательно, в настоящее время для применения вычетов по НДС налогоплательщик должен представить все документы, подтверждающие соблюдение им условий, установленных НК РФ, для уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, что меняет местами обязанности сторон по доказыванию нарушений по НДС, связанных как с занижением налогооблагаемой базы, так и с неправомерным применением вычетов.

Вспомним, что для получения вычетов налогоплательщиком должно быть обеспечено выполнение следующих условий:

1) наличие счета-фактуры установленной формы и выделения в нем суммы налога (ст.169 и ст.172 НК РФ);

2) наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п.1 ст.172 НК РФ) в виде реально понесенных расходов в форме отчуждения части имущества (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс"), то есть при безденежных расчетах необходимо также иметь документы, подтверждающие передачу имущества поставщику, а при расчетах через третьих лиц - документы, подтверждающие погашение задолженности перед третьими лицами;

3) принятие на учет товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (абз.2 п.1 ст.172 и ст.171 НК РФ);

4) использование товара (работ, услуг) в деятельности, подлежащей обложению НДС, или приобретение его для перепродажи (ст.171 НК РФ).

Отсутствие первичных документов, нарушение правил их оформления, недостоверность информации, внесенной в документы, подписей или печатей, несоответствие одних первичных документов другим - все это свидетельствует о невыполнении одного или нескольких условий, несоблюдение любого из которых исключает получение права на вычеты по НДС.

В рамках подхода, основанного на налогообложении всей выручки, а не только добавленной стоимости, доказывание факта неправомерного применения вычетов сводится к доказательству непредставления документов согласно требованию о представлении документов <2>, выписанному налоговым органом, то есть к доказательству их отсутствия у налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Требование о представлении документов предусмотрено ст.93 НК РФ; форма этого требования приведена в Приложении N 2 к Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

При этом необходимо учитывать, что "презумпция добросовестности" - понятие крайне неопределенное и непосредственно в законодательстве не закрепленное. Своим появлением оно обязано мнению Конституционного Суда Российской Федерации, рассматривавшего дело о том, насколько виновен налогоплательщик, если его платежные поручения не были исполнены банком <3>; поэтому определить, где именно начинается и заканчивается презумпция добросовестности, крайне сложно. Если говорить непосредственно о налоговом законодательстве, то оно в основном состоит из запретов, ограничений, описания санкций и положений, возлагающих на налогоплательщика многочисленные обязанности, что свидетельствует о том, что законодатель не возлагает большой надежды на его добросовестность, то есть законодательство ориентировано на обеспечение собираемости налогов с учетом того, что уплата налога противоречит экономическим интересам налогоплательщика. Только небольшое количество статей НК РФ посвящено ограничению прав налоговых органов и направлено на пресечение злоупотреблений с их стороны.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

И все же, не оспаривая фундаментальности принципа презумпции добросовестности налогоплательщика, автор настоящей статьи считает, что в налоговом праве в силу необходимости учета общественных интересов и их сочетания с правами отдельных налогоплательщиков этот принцип реализуется только в отношении действий, имеющих документальное подтверждение. Поскольку применение налоговых льгот, налоговых вычетов, освобождений и иных разновидностей налоговых льгот несет в себе возможность известных злоупотреблений, способных нанести существенный ущерб как бюджету, так и добросовестным налогоплательщикам <4>, при введении льготных налоговых режимов законодателем, как правило, предусматриваются достаточно строгие ограничения на их применение.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> При недостаточно эффективном налоговом контроле добросовестные налогоплательщики несут большие экономические издержки по сравнению с недобросовестными и не могут выдержать неравной конкурентной борьбы с ними.

Одним из таких условий является необходимость достоверного подтверждения налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов по НДС документами, составленными с участием незаинтересованных третьих лиц (поставщиков и банка), а также данными бухгалтерского, налогового и оперативного учета. Отсутствие необходимых документов, вне зависимости от действия презумпции добросовестности налогоплательщика, исключает возможность применения налоговых вычетов, поскольку необходимость документально подтверждать право на уменьшение налогооблагаемой базы возложена законодателем на налогоплательщика.

Тем более никак не связана с правом на вычеты презумпция невиновности в налоговых правонарушениях, поскольку она не относится к конституционным принципам и распространяется только на обстоятельства вины налогоплательщика. Если неправомерное применение налоговых вычетов повлекло совершение налогового правонарушения, то это может повлечь соответствующие правовые последствия для налогоплательщиков в виде налоговых санкций, после применения которых судом будут исследованы обстоятельства совершения налогового правонарушения: наличие либо отсутствие вины налогоплательщика и смягчающие или отягчающие обстоятельства. В отношении этих обстоятельств и будет применяться презумпция невиновности налогоплательщика, цель которой - защитить налогоплательщика от излишнего давления со стороны государства. Однако презумпция невиновности налогоплательщика в отношении налоговых санкций не распространяется на исполнение организациями своих обязанностей перед бюджетом (то есть на обязанность исчислять и уплачивать налог), не дает права на применение вычетов или на получение средств из бюджета, если налогоплательщиком не соблюдены все требования налогового законодательства и уж тем более если налогоплательщик уличен в недобросовестности.

Подтверждением этому является правовая конструкция п.6 ст.108 НК РФ, устанавливающего презумпцию невиновности налогоплательщика в налоговом законодательстве, которая выделяет две части в доказывании налогового правонарушения:

1) доказывание обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения;

2) доказывание виновности лица в его совершении.

В пользу налогоплательщика толкуются только неустранимые сомнения в его виновности. К обстоятельствам самого правонарушения установленная налоговым законодательством презумпция невиновности налогоплательщика не относится и, как отмечено выше, распространять ее на факт самого правонарушения мешает отсутствие в Конституции Российской Федерации универсального принципа невиновности, который распространялся бы на все публично-правовые отношения, а не только на сферу уголовного права. Именно поэтому в НК РФ закреплен бесспорный и внесудебный порядок взыскания налога и пеней (кроме физических лиц), что также является подтверждением тезиса о том, что обязанность документально подтвердить надлежащее исполнение своих обязанностей законодатель возложил на налогоплательщика.

Расширительное толкование положений п.6 ст.108 НК РФ может позволить себе только Конституционный Суд Российской Федерации, однако учитывая, что в Постановлении от 27.04.2001 N 7-П (п.1.1) Суд заявил о признании презумпции невиновности, установленной в ст.49 Конституции Российской Федерации, только по отношению "к сфере уголовной ответственности", а далее указал, что "в процессе правового регулирования других видов юридической ответственности законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказывания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствующих отношений и их субъектов... а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства", вероятность принятия такого решения следует признать ничтожно малой.

В заключение хотелось бы обратить внимание читателей на некоторые вопросы, относящиеся к практике судебных процессов, связанных с вычетами по НДС.

Часто в решениях налоговых органов о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности описание правонарушения формулируется следующим образом: "налогоплательщиком не был оплачен поставщику предъявленный НДС", "налогоплательщик не использовал приобретенные товары в деятельности, облагаемой НДС" и т.д. На стадии судебного процесса использование такой формулировки позволяет юридически "подготовленным" налогоплательщикам вместо того, чтобы доказывать соблюдение ими требований налогового законодательства, ссылаться на то, что налоговый орган не доказал необходимыми документами обстоятельства, описанные в решении о привлечении к ответственности, что, разумеется, проще, чем доказывать, что требования НК РФ выполнялись налогоплательщиком в полном объеме. Это уводит судебный процесс от рассмотрения дела по существу (то есть от вопроса, соблюдалось ли налогоплательщиком налоговое законодательство) к рассмотрению формальной стороны дела. Поскольку налоговый орган часто не предполагает, какие документы представит налогоплательщик во время процесса, и, соответственно, не принимает меры для получения документов, опровергающих их, возможны случаи, когда арбитражным судом принимается решение не по существу спора, а об отмене акта налогового органа за недоказанностью.

Поэтому оптимальным, с позиции доказывания в арбитражном суде и минимизации риска отмены акта налогового органа за недоказанностью, а не из-за отсутствия события правонарушения, представляется использование в констатирующей части решения формулировок, описывающих совершенное правонарушение следующим образом: "Налогоплательщику вменяется в вину отсутствие у него, в нарушение ст.ст.171 и (или) 172 НК РФ, предусмотренных вышеуказанными статьями Кодекса документов, подтверждающих обоснованность применения им налоговых вычетов по НДС".

В этом случае доказывание обстоятельств правонарушения сводится (по крайней мере, должно сводиться, поскольку у конкретного арбитражного суда может быть свое, особое мнение) к доказательству непредставления налогоплательщиком необходимых документов.

Разумеется, использование вышеуказанной формулировки не исключает необходимости включения в описательную часть решения более подробного объяснения того, почему у налогоплательщика отсутствуют вышеуказанные документы, особенно если исходя из обстоятельств выявленного правонарушения следует, что необходимыми документами налогоплательщик не может располагать в принципе.

Хочется также обратить внимание читателей журнала на имеющую место практику представления в суд отдельными, не очень добросовестными, налогоплательщиками документов, отсутствие которых и было причиной доначисления налога и применения санкций.

В этом случае, не оспаривая в целом право представления таких документов, налоговый орган может ссылаться на то, что исходя из признания принципа презумпции добросовестности налогоплательщика непредставление им во время проверки документов, законно истребуемых налоговым органом, является доказательством того, что эти документы отсутствовали у налогоплательщика в период с начала первого из проверяемых налоговых периодов и до даты окончания проверки.

Учитывая, что отсутствие у налогоплательщика всех предусмотренных законодательством документов исключает возможность применения им налоговых вычетов и возмещение НДС в случае, если дополнительно представленные документы являются подлинными и соответствуют требованиям законодательства, налогоплательщик получит право на применение вычетов, но не ранее той даты, когда эти документы у него появились, то есть после окончания проверки и далеко за пределами проверенных налоговых периодов.

Иная трактовка, то есть предположение, что документы у налогоплательщика имелись, но он по каким-то причинам решил скрыть их от налогового органа, проводящего проверку, противоречит принципу презумпции добросовестности действий налогоплательщика, так как непредставление документов (впрочем, как и их отсутствие) является прямым нарушением налогоплательщиком НК РФ, а недобросовестный налогоплательщик, согласно правовой позиции, сформулированной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", не может пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный. Аналогичные положения, не допускающие злоупотребления правом на судебную защиту, содержатся и в АПК РФ и ГПК РФ. В вышеприведенном случае имеет место явное злоупотребление процессуальными нормами, поскольку налогоплательщик отдает себе отчет, что после завершения выездной проверки он ввиду прямого запрета, установленного НК РФ, уже не будет подвергнут повторной проверке, следовательно, налоговый орган навсегда лишен возможности проверить, соответствуют ли представленные в суд новые документы данным бухгалтерского и (или) налогового учета.

Представление в суд новых документов должно быть исключением и должно допускаться только при наличии уважительных причин. Повсеместное распространение практики представления в суд документов, которые отсутствовали во время проверки, является крайне опасной тенденцией, которая способна либо сделать бессмысленными любые налоговые проверки, либо перенести проверки в суд.

А.С.Солопов

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

В.В.Шинкарев

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

г. Ростов-на-Дону

Подписано в печать

17.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——