"Налоги и налогообложение", N 1, 2005

НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ ПОРЯДКА ИСЧИСЛЕНИЯ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

И НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Проблемам, связанным с правовым регулированием налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, посвящены многочисленные научные труды и публикации. Однако авторы неоправданно, на наш взгляд, не останавливаются на проблеме, связанной с технико-юридическими нормами, регулирующими порядок исчисления указанных налогов.

Технико-юридические правовые нормы, это правовые нормы с техническим содержанием. Государство придает юридическую силу техническим нормам, поскольку их соблюдение затрагивает интересы всего общества или определенных социальных групп <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Сиротин А.С. Взаимодействие правовых и технических норм в социалистическом обществе // Труды ВЮЗИ. Том 61. Теоретические вопросы реализации норм права / Отв. ред. И.С. Шакарян. - М., 1978. С. 152 - 159.

Если рассматривать источники налогового права, то ни у кого не вызывает сомнения тот факт, что к ним относится, прежде всего, Налоговый кодекс РФ. В Общей части НК РФ в ст.17 содержится перечень обязательных элементов, без нормативной фиксации которых не может быть законного установления того или иного вида налогового платежа. Одним из таких элементов является порядок исчисления налогового обязательства. Этот элемент конкретизируется в главах Особенной части НК РФ по каждому налогу.

Нормы, регламентирующие порядок исчисления налогоплательщиком налоговой обязанности, на первый взгляд являются техническими, поскольку не предусматривают непосредственного правоотношения <2> между субъектами в процессе исчисления. Вместе с тем очевидно, что на основании этого процесса налоговые правоотношения возникают между налогоплательщиком и "налогополучателем" в дальнейшем при перечислении исчисленного налога в бюджетную систему РФ. При этом процесс исчисления возможен только на основании использования норм права, регулирующих налоговый и бухгалтерский учет.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Правоотношение - это урегулированные правом и находящиеся под охраной государства общественные отношения, участники которых выступают в качестве носителей взаимно корреспондирующих юридических прав и обязанностей.

См., напр., Кузнецов Э.В, Сальников В.П. Наука о праве и государстве. - М.: Издательский торговый дом "Герда", 1999. С. 127.

Здесь будет уместно вспомнить, что исходя из требований ст.17 НК РФ любой налог считается законно установленным, если в налоговом законе определены общие условия установления налогов и сборов. К таким общим условиям законодатель относит, в частности, обязательные элементы налогообложения.

Следует иметь в виду, что определение таких обязательных элементов, как объект обложения (как его трактует законодатель в ст.38 НК РФ - в виде прибыли, дохода, стоимости реализованных товаров), налоговая база (в частности, стоимостная характеристика объекта - ст.53 НК РФ) и порядок исчисления возможны только на основании норм, регламентирующих учетные процессы, в частности бухгалтерский и налоговый учеты, то есть технико-юридических норм, входящих в Особенную часть НК РФ.

Следовательно, любой законно установленный налоговый платеж должен содержать в своей юридической конструкции технико-юридические нормы, характеризующие порядок исчисления налоговой базы, являющейся количественной характеристикой объекта обложения. В России наибольшее распространение получил порядок исчисления налоговых платежей, исходя из применения адвалорных (процентных) ставок к налоговой базе, выраженной в стоимостном виде <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Пепеляев С.Г. Основы налогового права. - М.: Инвест Фонд, 1995. С. 49 - 60, 70 - 73.

Примерами таких видов налоговых платежей могут являться:

- налог на добавленную стоимость (см.: ст.ст.154, 166 гл.21 НК РФ.);

- налог на доходы физических лиц (ст.ст.210, 225 гл.23 НК РФ);

- единый социальный налог (ст.ст.237, 244 гл.24 НК РФ);

- налог на прибыль организаций (ст.ст.274, 286 гл.25 НК РФ);

- налог на имущество организаций (ст.ст.375, 376, 382 гл.30 НК РФ);

- другие виды налоговых платежей, в частности и входящие в специальные налоговые режимы (в том числе установленный гл.26.1 НК РФ единый сельскохозяйственный налог; упрощенная система налогообложения - гл.26.2 НК РФ).

В контексте рассматриваемой проблемы остановимся на некоторых из этих налогов более подробно.

Так, порядок исчисления налога на прибыль является одной из наиболее сложных и трудоемких процедур. Вместе с тем в ст.286 НК РФ "Порядок исчисления налога и авансовых платежей" собственно о порядке исчисления говорится, что налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В соответствии со ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета.

Такая скупая характеристика порядка исчисления, на наш взгляд, никак не соответствует действительности.

Если предпринять попытку упорядочить процесс выявления налоговой базы, то можно обнаружить следующее. Прежде всего, хотелось бы обратить внимание на то, что законодатель оперирует такой категорией, как "выручка" от реализации товаров, работ, услуг. Однако определение такой важнейшей экономической категории, как выручка, и ее четкая взаимосвязь с доходом в гл.25 Налогового кодекса отсутствует.

Вместе с тем именно выручка от реализации товаров, работ, услуг является первичным финансовым потоком организации, которая, будучи в дальнейшем уменьшена, приводит в конечном счете к получению налогооблагаемой прибыли.

Исходя из смысла ст.248 НК РФ можно только догадываться, что нормативное предписание "при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю" означает, что доход - это выручка без начисленных обязательств по косвенным налогам.

На самом деле это так и есть и не может быть иначе, поскольку природа косвенных налогов заключается в том, что они не принадлежат организации (не являются ее доходом), а подлежат перечислению (за вычетом зачета) в бюджетную систему, хотя первоначально и поступают в организацию (включаются в выручку).

Вместе с тем согласно п.1 ст.249 "Доходы от реализации" НК РФ: "доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав". Другими словами, наблюдается противоречие со смыслом ст.248 и налицо идентификация таких понятий, как "выручка" и "доход". Это прямая коллизия между нормами ст.ст.248 и 249 (гл.25 ч.2 НК РФ).

Далее следует, что "выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах".

Заметим, именно от поступлений. Тем не менее далее в ст.271 "Порядок признания доходов при методе начисления" мы видим, что "доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)".

Проведенный нормативный анализ приводит нас к выводу, что выручка равна доходу (что неверно), который согласно ст.249 складывается только из поступлений, а согласно ст.271 - независимо от фактического поступления.

Это вопиющее противоречие напрямую связано, во-первых, с отсутствием четкости в дефиниции категорий налогового права и, во-вторых, с отсутствием логичной схемы порядка исчисления налога.

Итак, представляется целесообразным указать, что с целью определения налоговой базы по налогу на прибыль, прежде всего, следует выявить доходы организации как разницу между выручкой от реализации товаров, работ, услуг и обязанностями организации перед государством по косвенным налогам.

Далее, можно согласиться с тем, что налоговой базой является стоимостная характеристика полученной прибыли, которая определяется как разница между соответствующими доходами и расходами организации, полученными на основе налогового учета. Для формирования налоговой базы применяются регистры налогового учета, предложенные методикой МНС <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. Рекомендации МНС России "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами гл.25 НК РФ" // ЭиЖ. 2001. N 52.

Для того чтобы получить финансовый результат (налогооблагаемую прибыль или убыток), налогоплательщик обязан (руководствуясь статьями гл.25 НК РФ) осуществить сопоставление доходов и расходов, которые имели место в организации за рассматриваемый период.

Доходы подразделяются на три большие группы:

- доходы от реализации;

- внереализационные доходы;

- доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Налоговый кодекс Российской Федерации содержит специальные статьи, посвященные порядку определения указанных доходов (ст.ст.249, 250, 251 НК).

До вступления в силу гл.25 НК РФ в соответствии с Положением о составе затрат <5> налогоплательщики имели право учитывать в составе себестоимости все затраты, обусловленные технологией производства и т.д.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> САПП РФ. N 9. 31.08.1992.

Положение о составе затрат содержало открытый перечень затрат. Для целей налогообложения произведенные организацией расходы корректировались с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Это был принципиально другой подход к формированию налоговой базы.

Действующее в настоящее время налоговое законодательство впервые объясняет понятие расходов в целях налогообложения, не используя такую экономическую категорию, как себестоимость.

Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной для получения дохода (ст.252 НК РФ).

Таким образом, для признания расходов в целях налогообложения с 1 января 2002 г. в соответствии со ст.252 НК необходимо одновременное выполнение трех условий:

- обоснованность (экономическая оправданность) расходов;

- подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Если не выполняется одно из условий, приведенных выше, расходы в целях налогообложения не признаются.

Подобно доходам, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на три группы:

- расходы, связанные с производством и реализацией (ст.ст.253 - 264 НК);

- внереализационные расходы (ст.265 НК РФ)

- расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст.270).

Все расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на четыре элемента:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Перечень прочих реализационных расходов очень велик. В частности, в целях налогового учета к расходам относятся все прочие налоги и сборы (помимо налога на прибыль организаций).

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину производственных расходов. Точнее, можно сказать, что налогооблагаемая прибыль - это финансовый результат, полученный как превышение доходов, принятых в целях налогообложения в соответствии с ст.ст.248, 249, 250, 251 НК РФ, над расходами (ст.ст.252 - 270) на основании применения метода начисления (ст.ст.271, 272) или кассового метода (ст.273).

Таким образом, калькуляция налогооблагаемой базы производится с помощью технических способов, а именно на основании использования такого инструмента, как регистры налогового учета. При этом основные нормы, регулирующие общий порядок этой процедуры, относясь к технико-юридическим, содержатся в гл.25 НК РФ в корреспонденции со ст.17 НК РФ.

Интересно то, что в результате внесения в 2003 г. некоторых поправок к гл.25 НК РФ (введенных в действие с 2004 г.) наметился курс на сближение налогового и бухгалтерского учета (что и следовало ожидать) <6>. Это касается некоторых процедур, которые можно производить, опираясь на методологию бухгалтерского учета.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См. Аккерман Е. Курс - на сближение бухгалтерского и налогового учета // ЭиЖ. Бухгалтерское приложение. N 28. С. 3.

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, исчисление налоговой базы следует начинать с определения выручки от реализации товаров, работ, услуг, которая, будучи уменьшена на величину обязанности по косвенным налогам, представляет собой доходы, которые, в свою очередь, будучи уменьшены на величину расходов, трансформируются в прибыль.

Во-вторых, на наш взгляд, необходимости в отдельном виде учета (в налоговом учете) нет. Это подтверждается наличием Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) <7>, суть которого сводится к определению базы по налогу на прибыль с помощью бухгалтерского учета.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (зарегистрировано в Минюсте России 31.12.2002 N 4090) // РГ. 2003. 14 янв. N 4.

Такой метод применялся ранее, до введения в действие гл.25 НК РФ <8>. Однако он представляется справедливым и удобным и в настоящее время. Не случайно специалисты комментируют принятие ПБУ 18/02 как очередной шаг на пути перехода к МСФО <9>, поскольку ПБУ вводит правило начисления налога исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, что позволяет более прозрачно раскрыть для пользователей бухгалтерской отчетности экономическое состояние организации через отражение в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов (отложенные налоговые активы и обязательства).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Этот вопрос был подробно рассмотрен автором настоящей статьи в 1998 г. в диссертации на соискание степени кандидата юридических наук "Совершенствование системы налогов, взимаемых с юридических лиц, как условие успешного выполнения доходной части бюджетов Российской Федерации" (параграф 2 гл.2 работы с приложением схемы).

<9> См. Соболева Е. Налог на прибыль: взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета // ЭиЖ. Бухгалтерское приложение. 2003. N 51. С. 7.

Именно на основе использования счетов бухгалтерского учета все вышеуказанные этапы образования налогооблагаемой прибыли в процессе их исчисления становятся очевидны и прозрачны.

Далее в настоящей статье перейдем к рассмотрению вопросов исчисления налога на добавленную стоимость.

Само название рассматриваемого налога говорит за себя. Налогообложению подлежит именно добавленная стоимость, получаемая на всех стадиях хозяйственной деятельности налогоплательщика. Поэтому налог является многоступенчатым, и это обуславливает особенности его исчисления.

Вместе с тем если мы обратимся к ст.166 НК РФ "Порядок исчисления налога", то увидим, что ее п.1 устанавливает следующее. Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Налоговой же базой в данном случае, как известно, является стоимостная характеристика объекта обложения, а объектом, в свою очередь, согласно ст.146 НК РФ считаются такие действия налогоплательщика, как реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, из буквального грамматического толкования приведенной нормы и названия статьи следует, что порядок исчисления НДС согласно НК РФ сводится к определению не налога на добавленную стоимость, а налога с оборота, поскольку налоговая база представляет собой стоимостную характеристику не добавленной стоимости, а именно оборота по реализации, передаче, ввозу - вывозу товаров, работ, услуг.

На наш взгляд, такой подход законодателя к регламентации порядка исчисления противоречит экономической сущности налога.

Вместе с тем дальнейший анализ статей НК РФ и их логическая перегруппировка позволяют сделать вывод, что процесс исчисления налоговой базы <10> можно условно разбить на три этапа:

- процесс начисления налогового обязанности, тождественной определению налога с оборота (о чем, собственно, и указано в ст.166 НК РФ);

- процедура определения совокупности "входного" НДС, подлежащего зачету, которая позволяет говорить о переходе от налога с оборота к обложению добавленной стоимости;

- определение собственно налоговой обязанности, тождественного обложению именно добавленной стоимости и подлежащей непосредственному перечислению в федеральный бюджет.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См. ст.ст.153 и 154 НК РФ. Согласно п.1 ст.154 НК РФ - налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии с Общей частью НК РФ (ст.40), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Первым этапом является начисление налоговой обязанности. Используя термин "начисление", принятый в учетной терминологии, мы корректируем соответствующую норму налогового законодательства, поскольку именно этот термин точно отражает сущность первого этапа процесса исчисления. Однако обращаем внимание, что этим этапом порядок исчисления не ограничивается.

Терминологическая путаница объясняется оторванностью первого этапа исчисления от последующих двух. Логическое толкование приведенных норм позволяет нам сделать предполагаемый законодателем вывод, что начисление налоговой обязанности происходит в результате умножения стоимостной характеристики объекта НДС (см. ст.146 НК РФ) на соответствующую адвалорную ставку. В соответствии со ст.164 НК РФ таких ставок в настоящее время три: 0%, 10% и 18%

Вторая процедура, связанная с определением совокупности "входного" НДС, подлежащего зачету, позволяет говорить о переходе от налога с оборота к обложению добавленной стоимости (что никак не вытекает из ст.166 НК РФ, которая носит общее название "Порядок исчисления"). Этот процесс урегулирован тем не менее ст.168 "Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю" и ст.169 "Счет-фактура".

В п.п.1 и 2 ст.168 НК РФ, в частности, указано, что:

"1. При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

2. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов)".

На основании п.1 ст.169 НК РФ "счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой".

Очевидно, что эти нормы служат для регламентации процесса зачета и его обоснованности. Однако ни грамматическое (буквальное), ни логическое толкование приведенных норм ни приводит нас к пониманию экономического содержания термина "зачет". Только в ст.ст.171 и 172 НК РФ законодатель, применяя термин "вычет" (что в принципе представляется малосущественным), доводит до налогоплательщика, что он имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Обратим внимание на то, что налогоплательщик не должен (учитывая, что речь идет не о налоге с оборота, а о налоге на добавленную стоимость), а именно имеет право. Очевидно, что налогоплательщик именно должен осуществить эту процедуру, иначе он будет являться плательщиком налога с оборота, которого нет в российской налоговой системе.

Последняя процедура предполагает определение собственно налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость и регулируется ст.173 НК РФ "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет".

Например, на основании п.1 этой статьи: "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса".

На самом деле думается, что речь должна вестись не просто о сумме, подлежащей уплате в бюджет, а именно о сумме налога на добавленную стоимость, учитывая его экономическую природу.

Таким образом, мы видим, что логика законодателя, которая сводится к тому, что начисленную величину налогового обязательства, соответственно уменьшенную на законно подтвержденные вычеты, путем применения механизма зачета следует перечислить в бюджет, является в принципе верной, но юридическая техника описания процесса исчисления оставляет желать лучшего, поскольку отсутствует четкость и последовательность регламентации соответствующих процедур.

Следует обратить внимание, что изложенная выше совокупность действий налогоплательщика, урегулированная (так или иначе) соответствующими статьями налогового законодательства (НК РФ), осуществляется на основе бухгалтерского учета. Именно там содержатся специальные счета, которые позволяют скалькулировать как совокупно (за налоговый период) начисленное налоговое обязательство, так и обобщить массу, подлежащую зачету, и, следовательно, выявить сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую перечислению в федеральный бюджет.

Для этих целей в бухгалтерском учете последовательно применяются соответствующие счета, на которых последовательно отражаются этапы начисления НДС, определения НДС, принимаемого к зачету (счет 19), и как разница (дебетовое либо кредитовое сальдо) выявляется соответственно либо налоговая обязанность перед бюджетом, либо, наоборот, право на получение средств из бюджета в порядке возврата.

В заключение нашего анализа порядка исчисления налога на добавленную стоимость хотелось бы еще раз обратить внимание на необходимость унификации применяемого для этих целей понятийного аппарата.

Рассмотрим случай, иллюстрирующий отсутствие должной корреспонденции норм Общей и Особенной частей НК РФ.

Согласно ст.38 НК РФ "объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога". При этом каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК.

Остановимся на таком объекте, как реализация. В ст.39 "Реализация товаров, работ или услуг" определяется, что понимает законодатель под реализацией. Однако если мы посмотрим ст.146 гл.21 НК РФ, то увидим, что объект по налогу на добавленную стоимость представлен значительно большим числом операций:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации...

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд...

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления...

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Подробнее см.: Ашмарина Е.М. Некоторые проблемы современного налогового права России // Государство и право. 2003. N 3.

Ту же множественность действий по осуществлению различных операций, признаваемых объектом, можно увидеть и в ст.182 гл.22 НК РФ "Акцизы".

В этой связи непонятно, почему законодатель дает определение и подробно характеризует некоторые объекты, оставляя без внимания многочисленные прочие. Заметим, что перечень возможных объектов открыт.

Законодательно установленное содержание термина "реализация" необходимо уточнить.

Обратим также особое внимание, что в действующем законодательстве до сих пор отсутствует определение добавленной стоимости, которая и является экономической основой налогового обложения. Так, старое законодательство, а именно ст.1 Федерального закона от 06.12.1991 "О налоге на добавленную стоимость", по крайней мере, устанавливала, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В этой связи думается, что проведенный анализ может и должен послужить, во-первых некоторому переструктурированию последовательности статей в пределах глав Особенной части НК РФ (в частности, гл.21 и 25), во-вторых, уточнению рассмотренных понятий и, в-третьих, введению легально определенных терминов, таких, как выручка, доходы, прибыль, добавленная стоимость, налог на добавленную стоимость и некоторые другие.

Е.М.Ашмарина

К. ю. н.,

доцент кафедры

финансового права и бухгалтерского учета

Московской государственной

юридической академии

Подписано в печать

15.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——