"Налоги и налогообложение", N 1, 2005

ВЛИЯНИЕ НЕОПРЕДЕЛЕННОСТИ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

О НАЛОГАХ И СБОРАХ НА РЫНОЧНЫЕ ОТНОШЕНИЯ

Настоящая статья предоставлена для публикации оргкомитетом Международной научно-практической конференции "Финансовое право в условиях рынка в XXI веке" (Москва, МГЮА, 23 - 24 сентября 2004 г.).

Вряд ли нужно обосновывать необходимость развития рыночных отношений и роста экономики России. В настоящее время рост валового внутреннего продукта (ВВП) является первостепенной национальной задачей. Развитие рыночной экономики в современных условиях невозможно без широкой инвестиционной деятельности. Инвестиционная активность в свою очередь прямо зависит от стабильности и предсказуемости условий ведения бизнеса. При нынешней глобализации мировых финансовых рынков каждая страна, и Россия в том числе, находится в конкурентной борьбе за привлечение иностранных инвестиций. Одним из факторов такой конкурентной борьбы является состояние налоговой системы.

Что делается в сфере налогообложения для обеспечения роста экономики и привлечения инвестиций? Реформа российской налоговой системы ориентирована на снижение ставок налогов и сокращение и упорядочение числа налогов. Так, была снижена ставка налога на прибыль с 35% до 24%, НДС с 20% до 18%, по налогу на доходы физических лиц введена плоская шкала в 13%, отменен налог с продаж, упорядочены взносы во внебюджетные фонды с их объединением в единый социальный налог и т.д.

Однако наряду с этими позитивными тенденциями в налоговой системе России наблюдаются и явления другого плана, которые могут оказать не меньшее воздействие на общее состояние налоговой системы России и на формирующиеся рыночные отношения в нашей стране. Речь идет о такой негативной тенденции в налоговом законодательстве России, как нарастание его неопределенности.

Требование определенности закона является общепризнанной правовой ценностью, поскольку назначение закона как способа регулирования общественных отношений может быть реализовано при ясности и понятности правовых предписаний. Согласно ст.57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги.

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П, налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Перечень существенных элементов налогового обязательства закреплен в ст.17 НК РФ, где предусмотрено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

Таким образом, требование определенности к нормам налогового законодательства вытекает из конституционного положения о законной форме налога (ст.57 Конституции РФ). Законная форма налога необходима для определенности, стабильности правового регулирования налоговых правоотношений. Эта правовая позиция была выражена и в Постановлении Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П, где указано:

"Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке".

Неопределенность налогового законодательства нарушает, кроме того, и принцип равенства. Как указал Конституционной Суд РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П, критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ч.1 ст.19 Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает, по мнению КС РФ, возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона.

Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации об определенности налогового законодательства нашли свое отражение и в ст.3 НК РФ, в которой предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Однако помимо правового аспекта определенности налогового законодательства, понимаемого как обеспечение правовых гарантий налогоплательщиков, существует еще и прямая зависимость инвестиционного климата страны от состояния определенности ее налогового законодательства. Действительно, инвесторам необходима предсказуемость в налогообложении, а такая предсказуемость может быть обеспечена только при ясном и четком законодательстве о налогах и сборах, не допускающем произвольных трактовок со стороны ни других налогоплательщиков (так как это ведет к искажению конкурентной среды), ни со стороны налоговых органов (так как это приведет к незапланированным изъятиям оборотных средств и прибыли компании).

Каковы же реальные тенденции в вопросе об определенности законодательства о налогах и сборах в России?

Анализ законодательства о налогах и сборах и практики его применения налоговыми органами и арбитражными судами позволяет утверждать, что в последние несколько лет в российской налоговой системе нарастает неопределенность. Эта тенденция подтверждается, как минимум, следующим:

1. Сужение принципа установления налогов и сборов только законом. В середине 90-х годов XX в. признавалось, что "установить налог или сбор можно только законом" (Постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П), а равно "налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства", что предполагает обязанность законодателя самостоятельно реализовывать полномочия по установлению элементов налога и сбора (Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П). Однако в 2002 г. произошла существенная корректировка позиции Конституционного Суда Российской Федерации по вопросу о допустимости установления существенных элементов сборов исполнительной властью. В Определениях от 10 декабря 2002 г. N 284-О и N 283-О; от 14 мая 2002 г. N 94-О Конституционный Суд Российской Федерации уже признает, что исполнительная власть (Правительство РФ) вправе регулировать существенные элементы сборов, в том числе устанавливать ставки сборов.

На фоне ст.57 Конституции РФ, где содержится указание на обязанность платить законно установленные налоги и сборы, изменение позиции КС РФ вряд ли находит какие-либо оправдания. В Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П, Конституционный Суд отмечал, что при установлении существенных элементов сбора исполнительной властью, а не законом принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.

Конституционный Суд Российской Федерации и в другом направлении ограничил принцип установления налогов только законом, признав, что требование об установлении непосредственно в самом налоговом законе всех элементов налогообложения, перечисленных в ст.17 Налогового кодекса Российской Федерации, обязательно для тех налогов, которые устанавливаются и вводятся после 1 января 1999 г. (Определение КС РФ от 4 июля 2002 г. N 200-О).

Таким образом, мы видим явное усиление в правовых позициях КС РФ регулятивных полномочий исполнительной власти в области налогообложения. Между тем регулирование налогов и сборов исполнительной властью ведет к существенно более низкому уровню определенности в регулировании налоговых правоотношений.

2. Придание актам законодательства о налогах и сборах обратной силы. В ст.57 Конституции РФ содержится запрет на придание законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, обратной силы. Эта одна из самых существенных гарантий определенности правового положения налогоплательщика. В развитие этого положения в ст.5 НК РФ закреплено правило, согласно которому акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Однако имеют место случаи придания налоговым законам обратной силы под видом "уточняющих" поправок к ранее принятым законом.

При этом законодатель оправдывает придание налоговому закону обратной силы тем, что новые нормы лишь "детализируют" и "уточняют" ранее введенное правовое регулирование. Поэтому якобы нет и оснований полагать, что положение налогоплательщика ухудшилось.

Такой прием был применен в отношении большинства норм Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Положения этого Федерального закона были в большей своей части распространены на отношения с 1 января 2002 г. В результате возникла существенная неопределенность в правовом положении налогоплательщиков, которым в середине налогового периода существенным образом изменили правила налогообложения.

3. Расширение сферы применения в налоговом законодательстве оценочных понятий. Налоговое законодательство России и правоприменительная практика все больше опирается на такие понятия, как "добросовестность налогоплательщика" и "экономическая оправданность затрат".

Понятие добросовестности налогоплательщика не имеет в настоящее время законодательного определения и не упоминается в законодательстве о налогах и сборах <*>. Основой для применения этого понятия служат лишь определения КС РФ и судебная практика арбитражных судов. При этом в судебных актах КС РФ и ВАС РФ также не дается определения добросовестности налогоплательщика, имеются лишь отдельные ситуации, в которых налогоплательщика судебные органы признали недобросовестным.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Проблема применения для целей налогообложения понятия "добросовестный налогоплательщик" является одной из тем обсуждения дискуссионного клуба журнала "Налоги и налогообложение". В 2004 г. этой теме были посвящены июльское и октябрьское заседания клуба. (Прим. ред.)

Очевидно, что привлечение к определению налоговых обязательств лица критерия "добросовестности" без строгого правового содержания не соответствует принципу определенности налогового законодательства. В этом случае, по сути, налоговые обязательства налогоплательщика становятся зависимыми от усмотрения правоприменителя (налогового органа или суда), что создает почву для коррупции и нарушения принципа равенства перед законом и судом.

Экономическая оправданность затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли (ст.252 НК РФ), по официальному разъяснению МНС России, должна пониматься как соответствие принципу рациональности и обусловленности таких затрат правилам делового оборота. Очевидно, что определение в каждом конкретном случае "рациональности" затрат налогоплательщика при таком подходе отдается на усмотрения правоприменителей.

Более того, с позиции принципа учета фактической способности к уплате налога при налогообложении прибыли сомнительна сама возможность и допустимость оценки налоговым органом того, что какие-то затраты, направленные на извлечение дохода, были чрезмерны (нерациональны).

На основании этой нормы в настоящее время налоговые органы пытаются, например, утверждать, что расходы по рекламе могли бы быть ниже, если бы компания заказала рекламный ролик у других исполнителей. Таким образом, на основании критерия экономической оправданности затрат формируется система налоговых отношений, при которой сотрудники налогового органа начинают следить за рациональностью затрат компании, что явно противоречит свободе предпринимательской деятельности и принципу возложения предпринимательского риска на самих субъектов предпринимательской деятельности (ст.2 ГК РФ).

Таким образом, все более широкое использование в законодательстве и правоприменительной практике оценочных критериев при определении режима налогообложения в значительной степени подрывает веру в определенность законодательства о налогах и сборах. По мнению автора настоящей статьи, из всего вышеперечисленного именно использование таких неопределенных критериев, как "добросовестность" и "экономическая оправданность затрат", в наибольшей степени ведет к нарушению принципа определенности законодательства о налогах и сборах.

Справедливости ради необходимо отметить, что на фоне общей тенденции снижения определенности российского налогового законодательства есть и отдельные примеры защиты принципа определенности в судебной практике. Так, например, в Постановлении КС РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П суд подтвердил действие для субъектов малого предпринимательства гарантий от изменения режима налогообложения в течение первых 4-х лет деятельности. Однако, сам факт того, что игнорирование налоговыми органами и Высшим Арбитражным Судом РФ этих гарантий пришлось "преодолевать" Постановлением КС РФ, еще раз подтверждает общую тенденцию по снижению правовой определенности в налоговых отношениях.

В завершение можно сделать вывод о том, что на фоне снижения налоговых ставок и уменьшения числа налогов в России наблюдается снижение определенности налогового законодательства, рост зависимости определения налоговых обязательств налогоплательщика от усмотрения чиновников или судей, что может перечеркнуть положительный эффект от позитивных изменений в налоговой системе России и негативно повлиять на развитие рыночных отношений в нашей стране.

Д.М.Щекин

Ассистент кафедры

административного и финансового права

юридического факультета МГУ

им. М.В. Ломоносова

Подписано в печать

15.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——