"Налоги и налогообложение", N 1, 2005

ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОЙ РЕГЛАМЕНТАЦИИ ПРОЦЕДУРНЫХ

(И ПРОЦЕССУАЛЬНЫХ) ОТНОШЕНИЙ

В РОССИЙСКОМ НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Настоящая статья предоставлена для публикации оргкомитетом Международной научно-практической конференции "Финансовое право в условиях рынка в XXI веке" (Москва, МГЮА, 23 - 24 сентября 2004 г.).

В Российской Федерации начало формирования целостной системы нормативного регулирования налоговых процедурных отношений связано с вступлением в действие 1 января 1999 г. части первой Налогового кодекса РФ (НК РФ), в которой впервые детально на законодательном уровне были закреплены процедуры изменения срока уплаты налога, зачета и возврата излишне уплаченных и взысканных налогов, порядок осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые нарушения и т.п. Вместе с тем нельзя сказать, что НК РФ решил все имеющиеся проблемы. Указанный нормативный акт хотя и стал шагом вперед по сравнению с ранее существовавшим положением, однако имеет недостатки, обусловленные отсутствием общей концепции налогового процедурного и налогового процессуального права <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Винницкий Д.В. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления // Законодательство. 2003. N 2.

Заметим, что возросшее внимание к юридической защите налогоплательщиков, стремление к детальной регламентации их отношений с налоговой администрацией имели результатом принятие в некоторых странах специальных актов, призванных дополнительно регламентировать вопросы взаимоотношений уполномоченных в сфере налогообложения государственных органов с частными лицами.

Во Франции важным шагом в этом направлении явилось принятие Свода фискальных процедур (Livre des procedures fiscales), вступившего в силу с 1 декабря 1982 г.

Применительно к США можно упомянуть Подтитул (Subtitle) F Кодекса внутренних доходов, именуемый "Процедура и администрация"; в его составе следует выделить имеющую значительный объем гл.76, регламентирующую судебный процесс.

В ФРГ определенные налоговые процедурные нормы сосредоточены в Положении о налогах и сборах (Abgabenordnung) 1977 г. Кроме того, действует специальный Закон от 6 октября 1965 г. о финансовых судах.

В некоторых странах налоговые процедуры и процесс более разработаны в доктринальном аспекте, нежели выражены в объективном праве. Так, понятие налогового процесса (taxerings process) разрабатывается и шведскими авторами, хотя большинство налоговых споров рассматривается в соответствии с единым Административно-процессуальным кодексом. В то же время шведский законодатель устанавливает и определенные особенности налогового процесса.

Следует подчеркнуть, что специфика российской правовой системы не позволяет непосредственно базироваться при совершенствовании правового регулирования налоговых процедурных отношений на иностранном опыте, тем более что четкие критерии для построения системы налоговых процедур и налогового процесса, по всей видимости, пока не разработаны и за рубежом. В связи с этим рассмотрение проблемы целесообразно продолжить анализом сложившихся в российском праве понятий "юридическая процедура" и "юридический процесс".

Проблемы определения точного значения термина "юридические процедуры" тесно связаны с разграничением в праве материальных и процессуальных явлений, с понятиями "юридический процесс", "процессуальное право". По указанной тематике в российской науке высказывались различные мнения, предлагались весьма разнообразные концепции и подходы.

Например, сторонники одной из точек зрения исходят из того, что процесс - это юрисдикционная процедура, направленная на разрешение споров о праве и на осуществление правового принуждения <2>. Правоприменительная деятельность государственных органов, органов местного самоуправления, должностных лиц, по мнению сторонников отмеченной точки зрения, не является юридическим процессом <3>. Другая точка зрения заключается в отождествлении любых регламентированных правом процедур и юридического процесса <4>. На современном этапе некоторые сторонники данного подхода идут еще дальше по пути расширения границ юридического процесса, порою отождествляя его с любой деятельностью по выработке и реализации норм права <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Салищева Н.Г. Административный процесс в СССР. М., 1964. С.7.

<3> См. напр.: Демин А.А. Понятие административного процесса и кодификация административно-процессуального законодательства // Государство и право. 2000. N 11. С.10 - 11.

<4> Юридическая процессуальная форма. Теория и практика // Под ред. П.Е. Недбайло, В.М. Горшенева. М., 1976.

<5> Кононов П.И. Административный процесс: подходы к определению понятия и структуры // Государство и право. 2001. N 6. С.16 - 17.

В финансовой и налогово-правовой литературе также усматриваются тенденции к весьма широкой трактовке термина "процессуальные налоговые правоотношения", что в свою очередь предполагает включение значительного количества налогово-правовых норм и институтов в состав налогового процессуального права <6>. Полагаем, было бы более точным рассматривать налоговый процесс как особый случай применения норм материального налогового права.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997. С.263; Финансовое право / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 1995. С.36 - 37.

Безусловно, всякое применение норм права государственными органами и их должностными лицами требует определенной упорядоченности. Но из данного факта еще не следует, что любая норма, регулирующая порядок применения нормы материального права должна быть определена в качестве элемента налогового процессуального права - процессуальной нормы.

Впрочем, есть сторонники и противоположного подхода.

Предлагается, например, включить все налогово-правовые нормы, связанные с определенной упорядоченной процедурой реализации нормативных предписаний в понятие налогового процесса (в том числе нормы, регламентирующие "исчисление налоговой обязанности", исполнение обязанности по уплате налогов и др.) <7>. Подобный подход закономерно ведет к "разрастанию" института налогового процесса до такой степени, что в рамках системы налогового права становится сложным выделить еще какие-либо элементы - институты, подотрасли. Остающиеся "материальные" налогово-правовые нормы оказываются неспособными образовать самостоятельные материально-правовые институты, обладающие необходимой логически стройной структурой.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Бачурин Д.Г. Налоговый процесс как внутриотраслевой институт налогового права // Российский юридический журнал. 2001. N 2. С. 85 - 87 и сл.

Мы поддерживаем позицию, согласно которой юридический процесс выступает как особый вид юридической процедуры <8>. Иногда встречаются попытки установить иное соотношение между этими понятиями. Так, отмечается, что юридический процесс и юридическая процедура соотносятся между собой как содержание и форма <9>. Сторонники такой трактовки соотношения указанных понятий исходят, как правило, из лексического значения слов, имея в виду, что под процессом понимается "ход какого-либо явления, последовательная смена состояний, стадий развития", а под процедурой - "официально установленный порядок действий" <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См.: Бахрах Д.Н. Административное право России. М., 2000. С. 301 - 302.

<9> Якимов А.Ю. Административно-юрисдикционный процесс и административно-юрисдикционное производство // Государство и право. 1999. N 3. С. 6.

<10> Кононов П.И. Указ. соч. С. 16 - 17.

Однако такое разграничение понятий "процесс" и "процедура" теряет смысл, когда мы оперируем понятиями "процессуальное право", "процедурное право".

Процессуальное и процедурное право не могут соотноситься между собой как содержание и форма, поскольку в обоих случаях идет речь о совокупности определенных (процессуальных, процедурных) норм, т.е. об определенных правилах, порядке деятельности, а не о самой деятельности. Следовательно, с практической точки зрения целесообразно отойти от проблемы лексического толкования слов "процесс" и "процедура" и установить для них специальное юридическое значение, выражающее их нормативную, регламентирующую сущность.

Представляется, что потребностям практики отвечает следующее соотношение указанных понятий: процедура - это любой установленный правом порядок применения норм органами государственной власти и местного самоуправления; юридический процесс - особый, наиболее детально регламентированный порядок применения норм, строящийся на основе состязательности и использовании арбитрального метода регулирования соответствующих (процессуальных) отношений <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> О понятии арбитрального метода регулирования процессуальных отношений см.: Смирнов А.В. Модели уголовного процесса. СПб. 2000. С. 19 - 23 и сл.

Из изложенного выше следует, что сама по себе правовая процедура должна обладать определенными признаками, присущими также и процессу как ее разновидности:

а) налоговые процедуры направлены на поддержание режима законности в сфере применения налогово-правовых норм;

б) обладают особой внутренней структурой, влияющей на построение системы налогового права;

в) модель любой налоговой процедуры закреплена на нормативном уровне;

г) налоговые процедуры иерархичны, поскольку одна налогово-правовая процедурная норма детализирует другую, одно процедурное отношение обеспечивает процесс реализации другого;

д) налоговые процедурные отношения отражают отношения динамики, а не статики;

е) наконец, налоговая процедура имеет служебный характер, т.к. выступает средством реализации основного, главного для нее налогового отношения (налогового обязательственного или налогового деликтного) <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> О признаках процедуры как общесоциального явления см.: Протасов В.Н. Основы общеправовой процессуальной теории. М., 1991. С. 29 - 30.

Рассматривая признаки налоговых процедур, необходимо отдельно остановиться на понятии налогового контроля.

НК РФ не содержит дефиниции понятия "налоговый контроль", закрепляя в ст.82 НК РФ лишь общий перечень форм его осуществления и органов, которые могут его проводить.

В специальной юридической литературе сущность налогового контроля (либо финансовый контроль в целом) трактуется различным образом. Он определяется либо "как функция социального управления" <13>, либо как "совокупность регулярных и непрерывных процессов" <14>, либо в качестве "совокупности приемов и способов деятельности компетентных органов" <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 62 - 110.

<14> Погосян Н.Д. Счетная палата Российской Федерации. М, 1998. С. 109.

<15> Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 409.

Задачи налогового контроля, как правило, видятся в проверке соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Однако налоговый контроль является прежде всего деятельностью, осуществляемой в рамках налоговых процедурных отношений.

Налоговый контроль в конкретных своих проявлениях выступает в качестве элемента фактического содержания отдельного налогового процедурного отношения, характеризуя активность одного из участников данного правоотношения - органа налогового контроля. Следовательно, налоговый контроль и налоговая процедура должны соотноситься между собой как содержание и форма.

Вместе с тем налоговая процедура является правовой формой для разнообразной деятельности, которая не может быть сведена к понятию налогового контроля; субъектами указанной деятельности могут быть не только налоговые органы, но и другие возможные участники налоговых правоотношений.

В рамках налоговых процедур по действующему законодательству осуществляются: постановка на учет; отчетность и декларирование; информирование и уведомление в случаях, предусмотренных НК РФ; учет расходов на потребление и их сопоставление с полученными (продекларированными) доходами лица; изменение сроков исполнения налоговых обязательств; возврат и зачет излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, сборов, а также пени; производство бесспорного взыскания; применение обеспечительных санкций (арест имущества, приостановление операций по счетам налогоплательщика или налогового агента); налоговый контроль и производство налоговым органом по делу о налоговом нарушении. Кроме того, некоторые налоговые процедурные нормы устанавливают особенности рассмотрения судами дел, вытекающих из налоговых отношений.

В отличие от налоговой процедуры налоговый процесс (как ее разновидность) касается регламентирования достаточно узкой сферы отношений. Составление акта налоговой проверки и передача его руководителю налогового органа вместе с материалами проверки и возражениями заинтересованного лица (деятельность которого была подвергнута проверке) являются основаниями для инициирования налогового процесса-производства по делу о налоговом правонарушении (ст.ст.100, 101, 101.1 НК РФ). Заканчивается данное производство вынесением руководителем налогового органа (его заместителем) определенного процессуального решения по материалам налоговой проверки. Таким образом, сложно пока говорить о формировании института налогового процесса и особенно судебного налогового процесса, хотя практика давно доказала наличие существенных особенностей рассмотрения налоговых споров судами <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Соловьева Н.А. Налоговые споры в арбитражных судах. Екатеринбург, 1999.

Налоговые процедуры нуждаются в систематизации. Средством группировки и систематизации налоговых процедур способно выступать объединение их в производства. Понятие "производство" иногда определяется как "определенный порядок осуществления органами государственного управления возложенных на них прав и обязанностей при разрешении конкретных индивидуальных дел" <17>. Коллектив авторов учебника "Налоги и налоговое право" определяет налоговое производство как "...установленную законодательством совокупность приемов, способов и методик, определяющих порядок исполнения юридических обязательств налогоплательщиков и иных лиц по исчислению и уплате (внесению) налога в бюджет или внебюджетный фонд" <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> См.: Салищева Н.Г. Указ. соч. С. 8 - 9.

<18> Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 260 - 263.

Иначе определяет понятие "производство" В.Д. Сорокин, указывая, что "...процесс и производство соотносятся как общее и особенное". "Производство - часть процесса, процесс есть совокупность производств" <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Сорокин В.Д. Административно-процессуальное право. М., 1972. С. 120 - 121.

Позиция В.Д. Сорокина основана на положениях действующего российского законодательства, поскольку в соответствии с ГПК РФ гражданский процесс складывается, например, из ряда производств, регулируемых отдельными частями Кодекса. При этом гражданский процесс подразделяется на отдельные производства, во-первых, в зависимости от категории рассматриваемых дел; во-вторых, в зависимости от стадии процесса (инстанции). По аналогичной схеме построены АПК РФ, УПК РФ и КоАП РФ.

Позиция В.Д. Сорокина, на наш взгляд, нуждается лишь в одном уточнении: не только процесс выступает как совокупность отдельных производств, но и любая система юридических процедур должна строиться таким же образом. Следовательно, каждое налоговое производство - это часть налогового процедурного права, один из его институтов (субинститутов), регулирующий определенный тип процедурных отношений.

Уточнение значения понятия "налоговое производство" позволяет перейти к классификации и систематизации налоговых производств. Опираясь на структуру НК РФ, можно выделить пять основных целей налоговых процедур:

- осуществление учета и информирования;

- корректировка порядка или результатов исполнения налоговых обязательств налогоплательщиком, налоговым агентом, плательщиком сбора;

- принудительное обеспечение исполнения налогового обязательства;

- осуществление налогового контроля; разрешение налоговых споров.

Соответственно на основе целевого критерия представляется возможным подразделить налоговые процедуры на следующие типы производств: учетное; корректирующее; обеспечительное; контрольное и юрисдикционное производство (налоговый процесс).

Особого внимания заслуживают также положения об общих основаниях осуществления налоговых процедур. Думается, указанные основания могут быть классифицированы следующим образом:

- заявление налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора);

- решение налогового (или таможенного) органа или его должностного лица;

- решение суда или вышестоящего налогового (таможенного) органа;

- сообщение государственного органа, органа местного самоуправления, организации или иного лица, обязанного в соответствии с законодательством предоставлять информацию в налоговые органы;

- событие или иной юридический факт, с которым налоговое законодательство связывает инициирование определенной налоговой процедуры.

Следует констатировать, что налогово-правовые процедурные нормы в настоящее время рассредоточены в различных разделах и главах НК РФ. Кодификация законодательства о налогах и сборах не привела к формированию общей части процедурного права. Процедуры, предусмотренные действующим налоговым законодательством, остаются несистематизированными, значительная их часть продолжает регламентироваться подзаконными правовыми актами. Однако данные обстоятельства не могут препятствовать попыткам аналитическим путем вывести некоторые общие положения, которые свойственны различным налоговым процедурам. Представляется, что в целом формирующееся процедурное налоговое право должно быть подразделено на три основные части:

1) общую часть;

2) налоговые общерегулятивные процедуры;

3) налоговые охранительные процедуры.

При этом в общую часть можно выделить следующие положения: понятие и виды налоговых процедур; основные правила их осуществления (включая принципы и цели осуществления налоговых процедур, органы, имеющие полномочия на их проведение; представительство в рамках налоговых процедур; основания и сроки их проведения).

Безусловно, налоговое процедурное право и налоговый процесс находятся в настоящее время лишь на начальной стадии своего формирования. Дальнейшее развитие этих структурных элементов российского налогового права должно быть сопряжено с существенным изменением структуры части первой НК РФ, ужесточением требований к форме налогового правоприменительного акта, детализацией процедурных и процессуальных правил. Четкая систематизация налоговых процедур на основании целевого (функционального) критерия, выделение общих положений о налоговых процедурах позволят обеспечить качественно новый уровень кодификации законодательства о налогах и сборах.

Д.В.Винницкий

Д. ю. н.,

профессор Уральской государственной

юридической академии

Подписано в печать

15.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——