"Советник бухгалтера", 2005, N 1

АКТУАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА РАСХОДОВ НА РЕКЛАМУ

Неотъемлемым элементом коммерческой деятельности многих организаций является реклама - распространение среди неограниченного круга лиц информации о себе, своих товарах, идеях, начинаниях с целью формирования (поддержания) покупательского спроса и обеспечения продаж.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" субъектами отношений в сфере рекламы являются рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель. При этом рекламодатель может одновременно выполнять функцию рекламопроизводителя либо поручить эту работу стороннему лицу, предварительно заключив с ним договор подряда (гл. 37 ГК РФ).

Изготовленный рекламный продукт распространяется собственными силами (прямая реклама) и/или силами специализированных организаций. Во втором случае рекламодатель заключает договор на оказание услуг с рекламораспространителем (гл. 39 ГК РФ) или агентский договор с рекламным агентством (гл. 52 ГК РФ). Если в роли посредника выступает рекламопроизводитель, то отношения между ним и рекламодателем строятся на основе смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ), содержащего элементы договора подряда и агентского договора.

Порядок признания в бухгалтерском учете

и документальное оформление расходов на рекламу

В бухгалтерском учете расходы на рекламу должны признаваться как расходы по обычным видам деятельности с отражением в составе расходов на продажу. Для формирования обобщенной информации о них предназначен счет 44 "Расходы на продажу", к которому открывается субсчет "Расходы на рекламу". Аналитический учет целесообразно вести по видам рекламы и статьям расходов.

Субъекты малого предпринимательства вправе учитывать рекламные расходы на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Возникающие расходы принимаются к учету как рекламные при условии подтверждения их следующими оправдательными документами:

- договор на выполнение рекламных работ (оказание услуг);

- акт приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг);

- материальное подтверждение факта размещения рекламы (эфирная справка, экземпляр печатного издания и т.д.);

- счет-фактура исполнителя рекламных работ (услуг) и др.

Размещая наружную рекламу и рекламу на почтовых отправлениях, необходимо также оформить разрешительную документацию. В первом случае организации надлежит получить соответствующее разрешение у органа местного самоуправления, во втором - разрешение у Министерства связи России.

Признанные рекламные расходы в конце месяца полностью относятся на себестоимость проданных товаров (работ, услуг), формируемую на дебете счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".

Учет расходов на приобретение рекламных работ (услуг)

Затраты рекламодателя на приобретение работ (услуг) у своих контрагентов принимаются к учету в качестве расходов на рекламу после фактического размещения рекламы. Малые предприятия, признающие выручку от продажи товаров (работ, услуг) по мере поступления денежных средств и иной формы оплаты, должны признавать рекламные расходы в момент погашения обязательств перед рекламопроизводителем и/или рекламораспространителем.

Отражение совершенных затрат на счете 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу", происходит при условии, если распространяемая организацией информация отвечает требованиям рекламы, т.е. предназначена для неограниченного круга лиц и содержит сведения об идеях и начинаниях, а также о предлагаемых товарах (работах, услугах) этой организации. В противном случае возникающие затраты необходимо учитывать как информационные или другие расходы.

Практика показывает, что сумма расходов на рекламу нередко завышается вследствие неправомерного включения в них следующих затрат:

- расходов на изготовление визитных карточек для сотрудников организации;

- расходов на использование телекоммуникационных сетей (Интернет и др.);

- расходов на размещение информационных вывесок о наименовании организации, режиме ее работы и правилах обслуживания потребителей в торговых залах, включая витрины;

- расходов на распространение объявлений (извещений) об изменении места нахождения организации, номеров телефонов и т.п.;

- расходов на размещение предупредительных табличек, содержащих сведения об ограничении передвижения, производстве работ и т.п.;

- расходов на получение разрешения на размещение наружной рекламы и рекламы на почтовых отправлениях.

Признание и оплата расходов на рекламу сопровождаются следующими записями:

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- приняты к учету приобретенные рекламные работы (услуги) (на сумму без НДС);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам и услугам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- отражен НДС, относящийся к приобретенным рекламным работам (услугам);

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" и др.

- произведена оплата рекламных работ (услуг).

Списание "входящего" НДС производится на основании платежных документов, счетов-фактур и документов, подтверждающих выполнение рекламных работ (оказание услуг). При этом возмещению из бюджета подлежат суммы налога только в той части рекламных расходов, в которой они признаются для целей налогообложения прибыли (п. 7 ст. 171 НК РФ). Остальные его суммы следует относить на операционные расходы.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ в исчислении налога на прибыль полностью участвуют:

- расходы на рекламные мероприятия через СМИ и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;

- расходы на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

- расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию об организации и/или о выполняемых ею работах (оказываемых услугах);

- расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Иные рекламные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от продажи товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Таким образом, операции по налоговому вычету (списанию) сумм "входящего" НДС обусловят записи:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам и услугам"

- принята к вычету сумма "входящего" НДС, относящегося к оплаченным рекламным расходам, участвующим в исчислении налога на прибыль;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам и услугам"

- списана на операционные расходы сумма "входящего" НДС, относящегося к оплаченным рекламным расходам, не участвующим в исчислении налога на прибыль.

Размещая рекламу в периодических печатных изданиях, а также в книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (за исключением изданий и продукции рекламного и эротического характера), следует особо контролировать правильность определения сумм предъявляемого к оплате НДС. По общему правилу такие услуги облагаются по ставке 10%. В случае размещения указанной рекламы через посредника сумма приобретенных услуг в части агентского вознаграждения должна облагаться по ставке 18%.

Пример 1. Организация в текущем периоде разместила рекламу о себе на собственном сайте в сети Интернет. Стоимость услуг по размещению рекламы составила 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.).

Совершенные операции найдут отражение на следующих счетах (табл. 1).

Таблица 1

Методика учета операций по приобретению

и оплате рекламных услуг,

относящихся к текущему периоду

     
   ——————————————————————————————————T—————————T————————————————————¬
   |       Содержание операции       |  Сумма, |  Корреспондирующие |
   |                                 |   руб.  |  счета (субсчета)  |
   |                                 |         +——————————T—————————+
   |                                 |         |    Д—т   |   К—т   |
   +—————————————————————————————————+—————————+——————————+—————————+
   |Приобретена услуга по размещению |         |          |         |
   |рекламы:                         |         |          |         |
   |— на стоимость услуги без НДС    |  50 000 |    44    |    60   |
   |— на сумму НДС                   |   9 000 |   19—4   |    60   |
   +—————————————————————————————————+—————————+——————————+—————————+
   |С расчетного счета произведена   |         |          |         |
   |оплата рекламной услуги          |  59 000 |    60    |    51   |
   +—————————————————————————————————+—————————+——————————+—————————+
   |Принята к вычету сумма           |   9 000 |    68    |   19—4  |
   |"входящего" НДС                  |         |          |         |
   L—————————————————————————————————+—————————+——————————+——————————
   

Многие организации при проведении рекламных кампаний преследуют целью получение доходов от них в течение нескольких отчетных периодов. В этом случае расходы на рекламу первоначально должны признаваться как расходы будущих периодов и находить отражение на счете 97 "Расходы будущих периодов":

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- приобретены работы (услуги) по производству (размещению) рекламы, обуславливающей получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (на сумму без НДС);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам и услугам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- отражен НДС, относящийся к приобретенным рекламным работам (услугам);

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" и др.

- произведена оплата приобретенных рекламных работ (услуг).

Налоговый вычет сумм "входящего" НДС по рекламным расходам будущих периодов производится в общеустановленном порядке. При этом определяющим условием является факт их принятия к учету. Указанная операция сопровождается записью:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам и услугам"

- принята к вычету (списана) сумма "входящего" НДС, относящегося к оплаченным рекламным расходам будущих периодов.

Рекламные расходы будущих периодов списываются на текущие затраты по наступлении периода, к которому они относятся, равномерно, пропорционально объему продукции (работ) или другим способом, предусмотренным учетной политикой:

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- включена в состав расходов на продажу часть рекламных расходов, относящихся к текущему периоду.

Пример 2. В феврале организация распространила по телевидению через рекламное агентство рекламу о продаваемых товарах. Стоимость работ (услуг) по изготовлению клипа и размещению рекламы (с учетом вознаграждения посредника) составила 11 800 000 руб. (в т.ч. НДС - 1 800 000 руб.).

Общее количество рекламируемого товара - 300 000 000 ед. Их продажа производилась в течение трех месяцев, в т.ч. в феврале было продано 90 000 000 ед., в марте - 150 000 000 ед., в апреле - 60 000 000 ед. Согласно учетной политике включение совершенных рекламных расходов в текущие затраты производится пропорционально объему проданных товаров.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими учетными записями (табл. 2).

Таблица 2

Методика учета операций по приобретению

и оплате рекламных работ (услуг),

относящихся к будущим периодам

     
   ———————————————————————————————————T———————————T—————————————————¬
   |       Содержание операции        |Сумма, руб.|Корреспондирующие|
   |                                  |           | счета (субсчета)|
   |                                  |           +————————T————————+
   |                                  |           |  Дебет | Кредит |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Приобретены работы (услуги) по    |           |        |        |
   |производству и размещению         |           |        |        |
   |рекламы, обуславливающей          |           |        |        |
   |получение доходов в течение       |           |        |        |
   |нескольких периодов:              |           |        |        |
   |— на стоимость работ (услуг) без  | 10 000 000|   97   |   60   |
   |НДС                               |           |        |        |
   |— на сумму НДС                    |  1 800 000|  19—4  |   60   |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |С расчетного счета произведена    | 11 800 000|   60   |   51   |
   |оплата приобретенных работ        |           |        |        |
   |(услуг)                           |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Принята к вычету сумма            |  1 800 000|   68   |  19—4  |
   |"входящего" НДС, относящегося к   |           |        |        |
   |рекламным расходам будущих        |           |        |        |
   |периодов                          |           |        |        |
   +——————————————————————————————————+———————————+————————+————————+
   |Включена в состав расходов на     |           |        |        |
   |продажу часть рекламных расходов, |           |        |        |
   |относящихся к текущему месяцу:    |           |        |        |
   |— в феврале (10 000 000 руб. х    |  3 000 000|   44   |   97   |
   |90 000 000 ед. / 300 000 000 ед.) |           |        |        |
   |— в марте (10 000 000 руб. х      |  5 000 000|   44   |   97   |
   |150 000 000 ед. / 300 000 000 ед.)|           |        |        |
   |— в апреле (10 000 000 руб. х     |  2 000 000|   97   |   97   |
   |60 000 000 ед. / 300 000 000 ед.) |           |        |        |
   L——————————————————————————————————+———————————+————————+—————————
   

Приобретение рекламных работ (услуг) в порядке предварительной оплаты не приводит к возникновению расходов будущих периодов. Переведенные рекламодателем денежные суммы следует признавать в качестве дебиторской задолженности по авансам выданным (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Учет расходов на выполнение рекламных работ

собственными силами

Когда рекламодатель изготавливает рекламу собственными силами, расходы на рекламу возникают вследствие выполнения рекламных работ, себестоимость которых определяется исходя из фактически произведенных прямых и косвенных затрат.

В число прямых рекламных расходов входят материальные затраты, затраты на оплату труда, единый социальный налог и др. затраты, непосредственно связанные с выполнением рекламных работ. К косвенным расходам относится часть общепроизводственных и общехозяйственных затрат организации, распределенных расчетным путем в соответствии с порядком, предусмотренным учетной политикой.

Расходы на рекламу, обусловленные выполнением рекламных работ собственными силами, предварительно должны рассматриваться как производственные затраты и формироваться на счете 23 "Вспомогательные производства", что сопровождается следующими записями:

Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 10 "Материалы"

- списаны материалы, израсходованные на производство рекламы;

Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- начислена заработная плата работникам, изготавливающим рекламу;

Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по единому социальному налогу", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

- начислена задолженность бюджету и внебюджетным фондам по единому социальному налогу;

Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"

- списаны косвенные расходы, относящиеся к выполненным рекламным работам;

Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по единому социальному налогу" 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" Кредит 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др.

- погашена задолженность перед работниками, бюджетом и внебюджетными фондами.

После фактического размещения изготовленной рекламы себестоимость рекламных работ должна найти свое отражение в составе расходов на продажу, о чем делается запись:

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 23 "Вспомогательные производства"

- включена в состав расходов на продажу себестоимость изготовленной и размещенной рекламы.

Расходы по размещению изготовленной рекламы относятся непосредственно к расходам на продажу:

Дебет 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

- отражены расходы по размещению рекламы собственными силами или в связи с оказанием рекламодателю соответствующей услуги;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам и услугам" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- отражен НДС, относящийся к приобретенным услугам по размещению рекламы;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета" и др.

- произведена оплата услуг по размещению рекламы;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам и услугам"

- принята к вычету (списана) сумма "входящего" НДС, относящегося к оплаченным рекламным услугам.

Изготовленная рекламодателем наружная реклама размещается на собственных стендах, щитах и других аналогичных носителях. Следует знать, что затраты по сооружению последних относятся к расходам на рекламу только при условии использования рекламных носителей в течение срока, не превышающего 12 месяцев. Если срок их полезного использования превышает 12 месяцев, то рассматриваемые затраты должны приниматься к учету как долгосрочные вложения, а само имущество - в качестве основных средств.

Пример 3. Организация изготовила рекламный плакат и разместила его на собственном рекламном щите, в связи с чем понесла следующие расходы:

- материальные затраты - 50 000 руб.;

- затраты на оплату труда - 100 000 руб.;

- амортизация рекламного щита - 8000 руб.;

- затраты на аренду в текущем месяце у другой организации земельного участка, на котором расположен рекламный щит, - 29 500 руб. (в т.ч. НДС - 4 500 руб.).

Косвенные расходы составили 20 000 руб., в т.ч. общепроизводственные - 6 000 руб., общехозяйственные - 14 000 руб. Плата за разрешение распространения наружной рекламы, внесенная в местный бюджет, - 5000 руб.

Расходы, связанные с производством и распространением собственной наружной рекламы, обусловят следующие учетные записи (табл. 3).

Таблица 3

Методика учета операций по производству

и размещению наружной рекламы

собственными силами за 2004 год

     
   ————————————————————————————————————T——————————T—————————————————¬
   |        Содержание операции        |  Сумма,  |Корреспондирующие|
   |                                   |   руб.   | счета (субсчета)|
   |                                   |          +———————T—————————+
   |                                   |          | Дебет |  Кредит |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |Списаны израсходованные материалы  |   50 000 |   23  |   10—6  |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |Начислена работникам заработная    |  100 000 |   23  |    70   |
   |плата                              |          |       |         |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |Начислена задолженность бюджету и  |          |       |         |
   |внебюджетным фондам по единому     |          |       |         |
   |социальному налогу, в т.ч.:        |          |       |         |
   |— бюджету (28% х 100 000 руб. /    |   28 000 |   68  |    68   |
   |100%)                              |          |       |         |
   |— Фонду социального страхования    |    4 000 |   23  |   69—1  |
   |(4% х 100 000 руб. / 100%)         |          |       |         |
   |— Фонду обязательного медицинского |    3 600 |   23  |   69—3  |
   |страхования (3,6% х 100 000 руб.  /|          |       |         |
   |100%)                              |          |       |         |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |Начислена амортизация рекламного   |    8 000 |   23  |    02   |
   |щита                               |          |       |         |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |Списаны косвенные расходы, в т.ч.: |          |       |         |
   |— общепроизводственные             |    6 000 |   23  |    25   |
   |— общехозяйственные                |   14 000 |   25  |    26   |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |Включена в состав расходов на      |  213 600 |   44  |    23   |
   |продажу себестоимость              |          |       |         |
   |изготовленной и размещенной        |          |       |         |
   |рекламы (50 000 руб. +             |          |       |         |
   |100 000 руб. + 28 000 руб. +       |          |       |         |
   |4000 руб. + 3 600 руб. +           |          |       |         |
   |8000 руб. + 6 000 руб. +           |          |       |         |
   |14 000 руб.)                       |          |       |         |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |Начислена задолженность            |          |       |         |
   |арендодателю по арендной плате:    |          |       |         |
   |— на стоимость арендной услуги без |   25 000 |   44  |    60   |
   |НДС                                |          |       |         |
   |— на сумму НДС                     |    4 500 |  19—4 |    60   |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |Получено разрешение на             |    5 000 |  91—2 |    68   |
   |распространение наружной рекламы   |          |       |         |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |Погашена задолженность перед:      |          |       |         |
   |— работниками                      |  100 000 |   70  |    50   |
   |— бюджетом (28 000 руб. +          |   33 000 |   68  |    51   |
   |5000 руб.)                         |          |       |         |
   |— внебюджетными фондами            |    7 600 |   69  |    51   |
   |(4000 руб. + 3600 руб.)            |          |       |         |
   |— арендодателем                    |   29 500 |   60  |    51   |
   +———————————————————————————————————+——————————+———————+—————————+
   |Принята к вычету сумма "входящего" |   4 500  |   68  |   19—4  |
   |НДС                                |          |       |         |
   L———————————————————————————————————+——————————+———————+——————————
   

В.Н.Жуков

Заведующий кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного

бизнес-образования

Подписано в печать

14.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——