"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 4

Вопрос: Предприятие одновременно осуществляет виды деятельности, подпадающие под специальный налоговый режим и общий режим налогообложения. Каким образом рассчитывается налоговая база по ЕСН и страховым взносам и как это отражается в учете?

В случае если база по страховым взносам у конкретного работника в 2004 г. превысила 100 000 руб. и возникло право на регрессию, как следовало определить базу по ЕСН (в том числе у работника-инвалида)?

Ответ: Организациям, использующим специальные налоговые режимы, следует обратить внимание на то, что они не должны уплачивать ЕСН по таким видам деятельности (ст.ст.346.1, 346.11 и 346.26 НК РФ), но обязаны уплачивать страховые взносы в полном объеме.

Как правило, если часть деятельности организации подпадает под специальный режим налогообложения, а часть - под обычный, то по персоналу, занятому и в том, и в другом виде деятельности, МНС России рекомендует использовать метод определения объекта налогообложения и налоговой базы исходя из суммы выручки, приходящейся на соответствующие виды деятельности <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письмо МНС России от 19.06.2001 N СА-6-07/463@ "О направлении разъяснений".

Однако следует учитывать, что в законодательстве не установлен метод определения объекта налогообложения и налоговой базы в данном случае, поэтому организация самостоятельно определяет алгоритм расчета объекта налогообложения, когда это необходимо. Это может быть затратный метод, метод использования показателей средней численности, использование иных показателей (физических, стоимостных).

При этом МНС России предлагает завести на конкретного работника две индивидуальные карточки: одну - по заработной плате, полученной от деятельности, подпадающей под специальные налоговые режимы, вторую - по заработной плате, полученной от деятельности, приходящейся на общий режим налогообложения. Причем при таком подходе базы, указанные в этих карточках, хоть и являются выражением доходов одного и того же физического лица, не пересекаются (не влияют друг на друга), то есть может возникнуть ситуация, когда по страховым взносам плательщик будет иметь право на применение регрессии, а по ЕСН - нет. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в Письме от 18.02.2004 N 04-04-04/23.

Для того чтобы действительно ответить на поставленные вопросы определения налоговой базы, следует учитывать следующее.

Во-первых, согласно п.1 ст.17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

В отношении налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, все элементы налогообложения, за исключением двух последних - порядка и, соответственно, сроков уплаты налога, - четко прописаны в гл.24 НК РФ. Каких-либо исключений и изъятий в зависимости от применяемых налоговых режимов в ней не содержится. Следовательно, налоговая база по ЕСН у таких плательщиков формируется по всем выплатам вне зависимости от режима налогообложения доходов от вида деятельности.

Во-вторых, как установлено п.2 ст.10 Федерального закона N 167-ФЗ <2>, базой по страховым взносам является база по ЕСН. Данная норма однозначно говорит о том, что эти базы равны между собой, и, соответственно, база по ЕСН равна базе по страховым взносам. Таким образом, при определенной величине базы по взносам ей будет соответствовать и база по ЕСН.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

В-третьих, регрессивные ставки по ЕСН применяются к величине налоговой базы. Если налоговая база сформирована и достигла определенной величины, то налогоплательщик вправе использовать регрессивные ставки, как это установлено ст.241 НК РФ.

В-четвертых, ст.18 НК РФ предусмотрено, что специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. Поскольку данной статьей не установлено особого механизма исчисления объекта налогообложения и налоговой базы, то порядок их определения ничем не отличается от порядка, предусмотренного гл.24 НК РФ, то есть налоговая база по ЕСН определяется по всем видам выплат от всех видов деятельности.

Более того, п.3 ст.346.1, п.3 ст.346.11 и п.4 ст.346.26 НК РФ предусматривают лишь замену уплаты ЕСН другими налогами, но это вовсе не означает, что лицо, производящее выплаты в пользу физических лиц, не формирует налоговую базу по ЕСН.

Учитывая вышеизложенное, рассмотрим исчисление ЕСН на примерах.

Пример 1. Работник, мужчина 1952 г. р., за 2004 г. получил заработную плату от организации по деятельности, подпадающей под специальный и общий режимы налогообложения. Всего сумма заработной платы составила 250 000 тыс. руб., в том числе: от вида деятельности, подпадающего под спецрежим, - 100 000 руб., под общий режим - 150 000 руб.

Исчислим базу по ЕСН и страховым взносам (СВ) и рассчитаем суммы ЕСН и СВ (организация применяет регрессивные тарифы страховых взносов).

     
   ————————————————T————————————————T————————————————T——————————————¬
   |  База по ЕСН  |    ЕСН в ФБ    |  ЕСН в ФСС РФ  |   Страховые  |
   |      и СВ     |                |     и ФОМС     |    взносы    |
   |(по интервалам)+———————T————————+———————T————————+——————T———————+
   |               |Ставка,| Сумма, |Ставка,| Сумма, |Тариф,| Сумма,|
   |               |   %   |  руб.  |   %   |  руб.  |   %  |  руб. |
   +———————————————+———————+————————+———————+————————+——————+———————+
   |100 000        |   28  | 28 000 |  7,6  |  7 600 |  14  | 14 000|
   +———————————————+———————+————————+———————+————————+——————+———————+
   |150 000        |   15,8| 23 700 |  4,2  |  6 300 |   7,9| 11 850|
   +———————————————+———————+————————+———————+————————+——————+———————+
   |Итого:         |   —   | 51 700 |   —   | 13 900 |   —  | 25 850|
   +———————————————+———————+————————+———————+————————+——————+———————+
   |ЕСН к уплате по|   —   | 31 020 |   —   |  8 340 |   —  |       |
   |ОСНО <3>       |       |        |       |        |      |       |
   L———————————————+———————+————————+———————+————————+——————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> ЕСН к уплате по общепринятой системе. Рассчитывается в пропорции:

ЕСН в ФБ: 150 000 / 250 000 х 51 700 = 31 020 руб.

ЕСН в ФСС РФ и ФОМС: 150 000 / 250 000 х 13 900 = 8340 руб.

Если принять за правило, что сумма ЕСН в федеральный бюджет уменьшается на сумму СВ, относящихся только к доходам от деятельности по общему режиму налогообложения, то рассчитаем сумму СВ - налоговый вычет - от данной деятельности в пропорции: 150 000 / 250 000 х 25 850 = 15 510 руб.

К уплате в федеральный бюджет причитается: 31 020 - 15 510 = 15 510 руб.

Кроме того, подлежат к уплате в ФСС РФ и ФОМС 8340 руб., в бюджет ПФР - 25 850 руб.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1, предположив, что работник является инвалидом III группы.

     
   ————————————————T————————————————T————————————————T——————————————¬
   |  База по ЕСН  |    ЕСН в ФБ    |  ЕСН в ФСС РФ  |   Страховые  |
   |      и СВ     |                |     и ФОМС     |    взносы    |
   |(по интервалам)+———————T————————+———————T————————+——————T———————+
   |               |Ставка,| Сумма, |Ставка,| Сумма, |Тариф,| Сумма,|
   |               |   %   |  руб.  |   %   |  руб.  |   %  |  руб. |
   +———————————————+———————+————————+———————+————————+——————+———————+
   |100 000        |   28  | 28 000 |  7,6  |  7 600 |  14  | 14 000|
   +———————————————+———————+————————+———————+————————+——————+———————+
   |150 000        |   15,8| 23 700 |  4,2  |  6 300 |   7,9| 11 850|
   +———————————————+———————+————————+———————+————————+——————+———————+
   |Итого:         |   —   | 51 700 |   —   | 13 900 |   —  | 25 850|
   +———————————————+———————+————————+———————+————————+——————+———————+
   |ЕСН к уплате по|   —   | 31 020 |   —   |  8 340 |   —  |       |
   |ОСНО <4>       |       |        |       |        |      |       |
   L———————————————+———————+————————+———————+————————+——————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> ЕСН к уплате по общепринятой системе. Рассчитывается в пропорции:

ЕСН в ФБ: 150 000 / 250 000 х 51 700 = 31 020 руб.

ЕСН в ФСС РФ и ФОМС: 150 000 / 250 000 х 13 900 = 8340 руб.

Вариант расчета 1. Если учесть, что согласно ст.52 НК РФ сумма налога исчисляется исходя из налоговой базы, то и ЕСН следует исчислить из общей налоговой базы, в нашем случае - это 51 700 руб.

Согласно методике, изложенной в Решении ВАС РФ от 04.06.2004 N 4091/04, дальнейший расчет будет выглядеть следующим образом.

Сумма ЕСН в федеральный бюджет уменьшается на сумму начисленных страховых взносов:

51 700 - 25 850 = 25 850 руб.

Льготируемая сумма налога в пределах страховых взносов:

100 000 х 28% - 100 000 х 14% = 14 000 руб.

Сумма ЕСН к уплате в федеральный бюджет за минусом налоговой льготы:

25 850 - 14 000 = 11 850 руб.

Сумма ЕСН в федеральный бюджет от деятельности по общепринятой системе в пропорции: 150 000 / 250 000 х 11 850 = 7710 руб.

Сумма ЕСН в ФСС РФ и ФОМС по всем выплатам за минусом налоговых льгот:

13 900 - 7600 = 6300 руб.

Сумма ЕСН фактически к уплате по ФСС РФ и ФОМС по общепринятой системе в пропорции: 150 000 / 250 000 х 6300 = 3780 руб.

Кроме того, подлежат к уплате в бюджет ПФР 25 850 руб.

Вариант расчета 2. Если учесть, что ЕСН по доходам от деятельности, подпадающий под специальный налоговый режим, и так не уплачивается, то можно предположить, что налоговые льготы применяются к суммам доходов от деятельности, подпадающей только под общий режим налогообложения. Произведем следующий расчет.

Сумма СВ от зарплаты по общепринятой системе налогообложения, принимаемая к налоговому вычету, - 15 510 руб.

Сумма ЕСН, льготируемая по ст.239 НК РФ, необходимая для уплаты в федеральный бюджет, рассчитанная согласно методике, изложенной в Решении ВАС РФ N 4091/04:

100 000 х 28% - 100 000 х 14% = 14 000 руб.

Сумма ЕСН, причитающаяся к уплате в федеральный бюджет:

31 020 - 15 510 - 14 000 = 1510 руб.

Сумма ЕСН, льготируемая по ст.239 НК РФ, для уплаты в ФСС РФ и ФОМС:

100 000 х 7,6% = 7600 руб.

Сумма ЕСН, причитающаяся к уплате в названные фонды, за минусом налоговой льготы:

8340 - 7600 = 740 руб.

Кроме того, подлежат к уплате в бюджет ПФР 25 850 руб.

Однако, полагаем, что данный расчет не является верным, поскольку должна льготироваться налоговая база (налог не уплачивается с определенной величины налоговой базы), определяемая исходя из размера всех выплат, произведенных в пользу сотрудника.

А.В.Зубарев

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

14.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——