"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 4

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

В прошлом номере нашего журнала мы затронули тему нематериальных активов: сравнили список нематериальных активов и условия отнесения к данным активам в налоговом и бухгалтерском учете, рассмотрели способы получения организацией НМА.

Сегодня мы продолжим начатую тему и рассмотрим особенности начисления амортизации по НМА, причины выбытия НМА, а также особый объект нематериальных активов - деловую репутацию.

Деловая репутация

как особый объект нематериальных активов

Гражданским законодательством предусмотрен такой вид сделки, как купля-продажа предприятия. В соответствии со ст.559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс. При осуществлении такой сделки предприятие рассматривается не как юридическое лицо, а как совокупность имущества, включая имущественные права и обязанности.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (п.2 ст.132 ГК РФ).

Состав и стоимость предприятия определяются в договоре его продажи на основании полной инвентаризации. Перед подписанием договора продажи предприятия сторонами должны быть составлены и рассмотрены:

- акт инвентаризации;

- бухгалтерский баланс;

- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;

- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

При продаже предприятия как имущественного комплекса может возникнуть разница между покупной ценой и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех его активов и обязательств. Такая разница и представляет собой деловую репутацию организации для целей бухгалтерского учета (п.27 ПБУ 14/2000). Деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной.

1. Положительная деловая репутация.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта (п.27 ПБУ 14/2000). Таким образом, положительная деловая репутация возникает в случае, если покупная цена фирмы больше, чем стоимость ее чистых активов.

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости (п.29 ПБУ 14/2000).

Пример 1. В феврале 2005 г. ООО "Гамма" приобрело предприятие за 600 000 руб. (без учета НДС). Стоимость чистых активов приобретаемого предприятия составила 504 000 руб.

Положительная деловая репутация составила 96 000 руб. (600 000 - 504 000).

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                            Февраль                             |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражены вложения в приобретение        | 08—9 |  60  | 600 000 |
   |предприятия                             |  <*> |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена положительная деловая репутация| 08—5 | 08—9 |  96 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена в составе НМА положительная    |  04  | 08—5 |  96 000 |
   |деловая репутация                       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                  Ежемесячно в течение 20 лет                   |
   |                    начиная с марта 2005 г.                     |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Начислена ежемесячная сумма амортизации |  26  |  04  |     400 |
   |и деловой репутации (96 000 руб. /      |      |      |         |
   |20 лет / 12 мес.)                       |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Субсчет "Приобретение предприятия".

Налоговый кодекс РФ деловую репутацию к нематериальным активам не относит. По мнению автора, положительную деловую репутацию (сумму надбавки к цене приобретения имущественного комплекса) можно отнести к расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль, как внереализационные расходы на основании пп.20 п.1 ст.265 НК РФ. При этом, с точки зрения автора, на расходы данные суммы следует относить не сразу, а равномерно, например, в течение всего срока амортизации.

2. Отрицательная деловая репутация.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов (п.27 ПБУ 14/2000). Таким образом, отрицательная деловая репутация возникает в случае, если покупная цена фирмы меньше, чем стоимость ее чистых активов.

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход (п.27 ПБУ 14/2000).

Пример 2. В феврале 2005 г. ООО "Гамма" приобрело предприятие за 504 000 руб. (без учета НДС). Стоимость чистых активов приобретаемого предприятия составила 600 000 руб.

Отрицательная деловая репутация составила 96 000 руб. (504 000 - 600 000).

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                            Февраль                             |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражены вложения в приобретение        | 08—9 |  60  | 504 000 |
   |предприятия                             |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отнесена к доходам будущих периодов     | 08—9 | 98—5 |  96 000 |
   |отрицательная деловая репутация         |      | <**> |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                  Ежемесячно в течение 20 лет                   |
   |                    начиная с марта 2005 г.                     |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Включена в состав доходов месячная часть| 98—5 | 91—1 |     400 |
   |деловой репутации (96 000 руб. /        |      |      |         |
   |20 лет / 12 мес.)                       |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Субсчет "Деловая репутация".

Что касается налогового учета, то в гл.25 НК РФ ситуация, когда организация приобретает предприятие как имущественный комплекс, а его покупная цена ниже стоимости всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу, не прописана. Каким из приведенных ниже ответов следует руководствоваться организации, чтобы учесть указанную разницу для целей налогообложения прибыли? То ли стоимость активов приобретенного предприятия будет определяться пропорционально их стоимости в общей сумме произведенных организацией расходов, исходя из того, что стоимость приобретаемых активов для целей гл.25 НК РФ определяется как сумма расходов на их приобретение. То ли все активы и обязательства приобретаемого предприятия следует учесть в налоговом учете по стоимости, указанной в балансе предприятия, а отрицательную разницу между покупной стоимостью имущественного комплекса и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех приобретаемых активов и обязательств для целей налогообложения прибыли учесть в месяце приобретения предприятия в составе внереализационных доходов, поскольку их перечень, установленный ст.250 НК РФ, является открытым.

Ответ на этот вопрос дал Минфин России в своем Письме от 08.10.2003 N 04-02-05/3/77, где говорится, что в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Согласно п.27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Поскольку Налоговый кодекс не содержит специальной нормы для учета имущества и обязательств, полученных в результате приобретения предприятия, то в целях налогового учета обязательства приобретаемого предприятия учитываются по стоимости, указанной в балансе предприятия, а отрицательная деловая репутация, являющаяся доходом у покупающей стороны, учитывается в том отчетном периоде, в котором приобретается предприятие.

Таким образом, если в налоговом учете отрицательная деловая репутация отражается как внереализационный доход в том периоде, когда приобреталось предприятие, а в бухгалтерском учете она равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход, то в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2. ООО "Гамма" сумму отрицательной деловой репутации - 96 000 руб. - включило в доход для целей исчисления налога на прибыль в I квартале 2005 г.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |В бухгалтерской справке отражена        |      |      |  96 000 |
   |вычитаемая временная разница            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен отложенный налоговый актив (ОНА)|  09  |  68  |  23 040 |
   |(96 000 руб. х 24%)                     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                  Ежемесячно в течение 20 лет                   |
   |                    начиная с марта 2005 г.                     |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Погашена месячная часть ОНА             |  99  |  09  |      96 |
   |(23 040 руб. / 240 мес.)                |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Амортизация нематериальных активов

В бухгалтерском учете в соответствии с п.14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации одним из трех способов, который необходимо закрепить в учетной политике:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При использовании первых двух способов амортизации НМА необходимо определить срок полезного использования актива. Он определяется исходя из срока действия патента, свидетельства либо из ожидаемого срока использования объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды.

Срок полезного использования в размере 20 лет (но не более срока деятельности организации) устанавливается по следующим нематериальным активам:

- активы, по которым невозможно определить срок полезного использования;

- организационные расходы;

- деловая репутация.

Бухгалтерские записи по начислению амортизации оформляются с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов" или без него. Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике организации. По организационным расходам и деловой репутации амортизация всегда начисляется путем равномерного уменьшения их первоначальной стоимости, то есть без использования счета 05.

Если организация предоставляет свои торговые марки в пользование другому лицу по лицензионному договору, сохраняя при этом исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то такие активы подлежат обособленному учету на балансе правообладателя. Начисление амортизации по торговым маркам в этом случае осуществляет собственник.

В налоговом учете нематериальные активы включены, согласно п.1 ст.256 НК РФ, в состав амортизируемого имущества. Причем если стоимость нематериального актива менее 10 000 руб. или срок его полезного использования меньше 12 месяцев, то в налоговом учете он учитывается в составе прочих расходов.

В соответствии с п.1 ст.259 НК РФ в налоговом учете амортизация по нематериальным активам начисляется линейным или нелинейным методом.

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Чаще всего на практике бухгалтеры применяют линейный метод начисления амортизации, который, во-первых, менее трудоемок по сравнению с нелинейным, а во-вторых, позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет и избежать образования временных разниц.

Однако в последнее время перед бухгалтером все чаще встает проблема не только правильно рассчитать амортизационные отчисления, но и выбрать такой метод амортизации, чтобы можно было оптимизировать платежи по налогу на прибыль.

Рассмотрим на примере начисление амортизации по нематериальному активу линейным и нелинейным методом и проанализируем, какой из них наиболее выгоден с точки зрения минимизации налога на прибыль.

Пример 4. В январе 2005 г. принят к учету нематериальный актив, первоначальная стоимость которого составила 100 000 руб., срок полезного использования - 5 лет.

Рассчитаем амортизацию НМА двумя методами - линейным и нелинейным.

При линейном методе.

Норма амортизации: (1 / 60 мес.) х 100% = 1,67%.

Начиная с февраля 2005 г. амортизация будет начисляться каждый месяц в одной и той же сумме, которая составит: 100 000 руб. х 1,67% = 1670 руб.

При нелинейном методе.

Норма амортизации: (2 / 60 мес.) х 100% = 3,33%.

Начиная с февраля 2005 г. амортизация будет начисляться в следующем порядке:

     
   ———————T————————————T———————————T—————————————————————T——————————¬
   |   N  | Год, месяц |  Алгоритм |  Сумма амортизации  |Остаточная|
   |месяца|по календарю|  расчета  +—————————T———————————+ стоимость|
   |      |            |  месячной | за месяц|нарастающим|          |
   |      |            |   суммы   |         |   итогом  |          |
   |      |            |амортизации|         |           |          |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |      |2005 г.,    |           |         |        0  |  100 000 |
   |      |январь      |           |         |           |          |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |   1  |2005 г.,    |100 000 х  |  3 330  |    3 330  |   96 670 |
   |      |февраль     |3,33%      |         |           |          |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |   2  |2005 г.,    |96 670 х   |  3 219  |    6 549  |   93 451 |
   |      |март        |3,33%      |         |           |          |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |   3  |2005 г.,    |93 451 х   |  3 112  |    9 661  |   90 339 |
   |      |апрель      |3,33%      |         |           |          |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |   4  |2005 г., май|90 339 х   |  3 008  |   12 669  |   87 331 |
   |      |            |3,33%      |         |           |          |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |   5  |2005 г.,    |87 331 х   |  2 908  |   15 577  |   84 423 |
   |      |июнь        |3,33%      |         |           |          |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |  ... |     ...    |    ...    |   ...   |    ...    |    ...   |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |  20  |2006 г.,    |52 547 х   |  1 750  |   49 203  |   50 797 |
   |      |сентябрь    |3,33%      |         |           |          |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |  21  |2006 г.,    |50 797 х   |  1 692  |   50 895  |   49 105 |
   |      |октябрь     |3,33%      |         |           |          |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |  ... |     ...    |    ...    |   ...   |    ...    |    ...   |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |  48  |2009 г.,    |20 358 х   |    678  |   80 320  |   19 680 |
   |      |январь      |3,33%      |         |           |          |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |  49  |2009 г.,    |           |  1 640  |   81 960  |   18 040 |
   |      |февраль     |           |         |           |          |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |  50  |2009 г.,    |           |  1 640  |   83 600  |   16 400 |
   |      |март        |           |         |           |          |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |  ... |     ...    |    ...    |   ...   |    ...    |    ...   |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |  59  |2009 г.,    |           |  1 640  |   98 360  |    1 640 |
   |      |декабрь     |           |         |           |          |
   +——————+————————————+———————————+—————————+———————————+——————————+
   |  60  |2010 г.,    |           |  1 640  |  100 000  |        0 |
   |      |январь      |           |         |           |          |
   L——————+————————————+———————————+—————————+———————————+———————————
   

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1. Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов.

2. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

В январе 2009 г. остаточная стоимость амортизируемого объекта составит 20%, то есть сумма 19 680 руб. фиксируется как базовая стоимость. До истечения срока эксплуатации осталось 12 месяцев (60 - 48). Сумма амортизации за эти месяцы будет начисляться равномерно и составит 19 680 руб. / 12 мес. = 1640 руб. ежемесячно.

Рассмотрим на цифрах, как отличаются суммы амортизации по прошествии некоторого срока с момента принятия НМА к учету.

Итак, проанализируем данные таблицы по 20-му и 21-му месяцу с начала срока полезного использования, то есть примерно 1/3 этого срока. Именно в эти месяцы месячная сумма амортизации, начисленная нелинейным методом (20-й месяц - 1750 руб., 21-й месяц - 1692 руб.), примерно будет равна месячной сумме амортизации, начисленной линейным методом (1670 руб.).

Что же касается общей суммы амортизации, начисленной нарастающим итогом с начала срока полезного использования НМА, то здесь ситуация обстоит следующим образом:

- к 20-му месяцу (напомним, что это примерно 1/3 срока) амортизации нелинейным методом было всего начислено 49 203 руб. (см. таблицу), то есть примерно 50%;

- сумма амортизации линейным методом всего составила 1670 руб. х 20 мес. = 33 400 руб., то есть почти 33%.

Выбытие нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию (п.22 ПБУ 14/2000).

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации и отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

Выбытие нематериальных активов возможно по следующим причинам:

- продажа;

- вклад в уставный капитал другой организации;

- передача по договору мены;

- безвозмездная передача;

- списание по истечении срока полезного использования.

При любом варианте выбытия нематериальных активов в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Дебет 04-1 (субсчет "Выбытие нематериальных активов") Кредит 04 - на сумму первоначальной стоимости;

Дебет 05 Кредит 04-1 - на сумму начисленной амортизации;

Дебет 91-1 Кредит 04-1 - на остаточную стоимость (за исключением вклада в уставный капитал);

Дебет 58-1 (субсчет "Паи и акции") Кредит 04-1 - на остаточную стоимость при осуществлении вклада в уставный капитал.

В налоговом учете выручка от реализации нематериальных активов в соответствии с п.1 ст.249 НК РФ признается доходами от реализации. Если при реализации нематериальных активов получен убыток, то он согласно п.3 ст.268 НК РФ включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Убыток от иного выбытия нематериальных активов для целей обложения налогом на прибыль не учитывается.

Таким образом, если организация реализует нематериальный актив с убытком, то в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. В момент списания убытка в бухгалтерском учете отражается проводка:

Дебет 09 Кредит 68 - в сумме, равной величине убытка, умноженного на ставку налога на прибыль.

В дальнейшем по мере включения части убытка в состав прочих расходов в бухгалтерском учете делают запись: Дебет 68 Кредит 09.

Продажа НМА

Пример 5. ООО "Альфа" зарегистрировало товарный знак в марте 2002 г. Первоначальная стоимость его создания составила 120 000 руб. Срок полезного использования при принятии НМА к учету был определен в 5 лет. Способ начисления амортизации - линейный. Амортизация начисляется с использованием счета 05.

В марте 2005 г. ООО "Альфа" передает по договору уступки исключительные права на товарный знак за 42 480 руб., в том числе НДС - 6480 руб.

В учете организации будут составлены проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена договорная стоимость НМА       |  62  | 91—1 |  42 480 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выделен НДС с договорной стоимости      | 91—2 |  68  |   6 480 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана первоначальная стоимость НМА    | 04—1 |  04  | 120 000 |
   |                                        | <***>|      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана сумма начисленной амортизации с |  05  | 04—1 |  72 000 |
   |апреля 2002 г. по март 2005 г.          |      |      |         |
   |(120 000 руб. / 60 мес. х 36 мес.)      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана остаточная стоимость НМА        | 91—2 | 04—1 |  48 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен убыток от реализации НМА        |  99  | 91—9 |  12 000 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Субсчет "Выбытие НМА".

Для целей налогообложения доходы и расходы от реализации нематериальных активов учитываются в порядке, установленном ст.268 НК РФ.

При реализации НМА, согласно п.1 ст.268 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на:

- остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации;

- расходы, непосредственно связанные с такой реализацией.

В целях исчисления налоговой базы данные показатели учитываются в следующем порядке:

- положительная разница признается прибылью налогоплательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества;

- отрицательная разница признается убытком, который отражается в аналитическом учете обособленно и учитывается в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Расходы включаются в состав внереализационных расходов в течение срока, исчисленного налогоплательщиком, равными долями до полного перенесения всей суммы таких расходов.

Расчет финансового результата от реализации товарного знака в налоговом учете в марте 2005 г.:

- доход от реализации - 36 000 руб. (выручка для целей налогообложения прибыли без учета НДС - п.1 ст.248 НК РФ);

- остаточная стоимость реализованного объекта на дату реализации - 48 000 руб. (120 000 руб. - 2000 руб. х 36 мес.);

- убыток, полученный от реализации - 12 000 руб. (36 000 руб. - 48 000 руб.).

Разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации - 24 мес. (60 - 36).

Налоговый убыток принимается для целей налогообложения по налогу на прибыль равномерно в течение 24 месяцев до окончания срока полезного использования (ст.268 НК РФ) - с апреля 2005 г. по март 2007 г. включительно по 500 руб. в месяц.

При исчислении налога на прибыль за 2005 г. в состав прочих расходов будет отнесена сумма убытка в размере 4500 руб. (500 руб. х 9 мес.). Оставшаяся сумма убытка - 7500 руб. - будет перенесена на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на следующие налоговые периоды.

В Декларации по налогу на прибыль за 2005 г. будут отражены следующие суммы:

Приложение N 1 к листу 02

Доходы от реализации

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————T———————————¬
   |                  Показатели                 |  Код |Сумма, руб.|
   |                                             |строки|           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Выручка от реализации амортизируемого        |  060 |   36 000  |
   |имущества                                    |      |           |
   L—————————————————————————————————————————————+——————+————————————
   

Приложение N 2 к листу 02

Расходы, связанные с производством и реализацией

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————T———————————¬
   |                  Показатели                 |  Код |Сумма, руб.|
   |                                             |строки|           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Часть убытка от реализации амортизируемого   |  090 |    4 500  |
   |имущества, относящаяся к расходам текущего   |      |           |
   |отчетного (налогового) периода               |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Остаточная стоимость реализованного          |  150 |   48 000  |
   |амортизируемого имущества и расходы,         |      |           |
   |связанные с его реализацией                  |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Убытки от реализации амортизируемого         |  200 |   12 000  |
   |имущества, принимаемые для целей             |      |           |
   |налогообложения в специальном порядке        |      |           |
   +—————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Итого признанных расходов ((сумма строк с 010|  270 |   40 500  |
   |по 060) + (сумма строк с 110 по 190) — (сумма|      |           |
   |строк с 200 по 250) + строка 260)            |      |           |
   L—————————————————————————————————————————————+——————+————————————
   

Передача НМА в виде вклада

в уставный (складочный) капитал других организаций

В соответствии с п.3 ПБУ 10/99 выбытие активов, передаваемых в счет вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, не признается расходами организации. Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 субсчет 1 "Паи и акции" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

Пример 6. В счет вклада в уставный капитал организация вносит объект НМА, первоначальная стоимость которого составляет 150 000 руб., сумма начисленной амортизации - 90 000 руб. По согласованию с учредителями стоимость передаваемого объекта НМА определена в размере 70 000 руб.

В учете организации будут составлены проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана первоначальная стоимость НМА    | 04—1 |  04  | 150 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана сумма начисленной амортизации   |  05  | 04—1 |  90 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана остаточная стоимость            |  58  | 04—1 |  60 000 |
   |передаваемого объекта НМА               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена разница между стоимостью       |  58  | 91—1 |  10 000 |
   |передаваемого объекта и оценкой вклада  |      |      |         |
   |учредителя (70 000 — 60 000) руб.       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Прибыль от передачи объекта НМА         | 91—9 |  99  |  10 000 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Если НМА передается в виде вклада в уставный (складочный) капитал, то его остаточная стоимость в бухгалтерском учете отражается в составе финансовых вложений. В налоговом учете эта сумма в составе расходов при определении налогооблагаемой базы не учитывается (п.3 ст.270 НК РФ).

В случае если стоимость объекта НМА, согласованная учредителями, больше (меньше) его остаточной стоимости, в бухгалтерском учете эту разницу отражают в составе операционных доходов (операционных расходов). Согласно пп.2 п.1 ст.277 НК РФ для целей налогообложения прибыли разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика).

Обратите внимание! Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией, следовательно, не облагается НДС (п.3 ст.39 НК РФ).

Ю.А.Скрыпникова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

14.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——