"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 4

ОБОРОТНАЯ СТОРОНА СТАТЬИ 40 НК РФ

К сожалению, у большинства бухгалтеров в отношении ст.40 НК РФ сложилось неправильное представление о том, что она применяется только к тем налогоплательщикам, которые продают свои товары, работы или услуги по заниженным ценам. Однако это только одна "сторона медали".

Давайте внимательно прочтем п.1 ст.40 НК РФ. Там сказано, что если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Презумпция невиновности налогоплательщика подтверждена в Определении КС РФ N 441-О <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации".

Обратите внимание: речь идет не только о продавце товаров, но и об их приобретателе. А ведь размер затрат на покупку товаров, работ или услуг налогоплательщика может сказаться на его налоговых платежах ничуть не меньше, чем последующая цена их реализации.

Так как же надо действовать организации, чтобы у нее неожиданно не возникли проблемы, связанные с ценой приобретаемых товаров, работ или услуг?

Правила контроля

Право на проверку как цен покупки, так и цен реализации у налогоплательщика сотрудники налоговых органов получают только в четырех случаях.

Во-первых, если сделка производилась между взаимозависимыми лицами. В этом случае можно предположить, что на цену сделки могли повлиять их внерыночные отношения. В налоговом законодательстве имеется определение взаимозависимых лиц. Оно приведено в ст.20 НК РФ:

- одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Однако этот перечень ориентировочный. В п.2 ст.20 НК РФ указано, что суд может признать организации и граждан взаимозависимыми и по другим основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ или услуг.

В частности, суды признавали взаимозависимость при сделках:

- между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане;

- между юридическим лицом и его руководителем;

- между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице;

- между организацией и физическим лицом - акционером или участником данной организации;

- между организацией и ее единственным покупателем (заказчиком);

- между организацией и ее единственным поставщиком (подрядчиком).

Во-вторых, контроль возможен по товарообменным (бартерным) операциям. Особенности этих договоров прописаны в гл.31 ГК РФ "Мена". По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Под бартерными сделками принято понимать обмен товаров на работы или услуги. Если из договора мены не вытекает иное, то товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. Поэтому отличительный признак таких сделок - отсутствие платежей за поставляемые товары, работы или услуги. А вот сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под договор мены не подпадают и, соответственно, контролю не подвергаются.

В-третьих, если осуществляются внешнеторговые сделки. Признание сделки внешнеторговой должно производиться в соответствии с Федеральным законом "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Федеральный закон от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности".

И наконец, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам в пределах непродолжительного периода времени. "Камнем преткновения" стала проблема "непродолжительного периода времени", так как законодатель никаких конкретных критериев по данному вопросу не установил. Поэтому в судах встречаются разные варианты трактовки этого срока - и продолжительность отчетного периода, и продолжительность производственного цикла.

Что касается определения "уровня цены", то она рассчитывается следующим образом. Берется сумма сделок по одному и тому же товару за проверяемый период и делится на количество реализованного за этот период товара.

Пример 1. Организация в течение квартала реализовала 4 партии товара:

1-ю партию - 100 единиц по 1450 руб/ед.;

2-ю партию - 123 единицы по 1390 руб/ед.;

3-ю партию - 147 единиц по 1300 руб/ед.;

4-ю партию - 98 единиц по 1500 руб/ед.

Уровень цен за проверяемый период равен:

(100 ед. х 1450 руб/ед. + 123 ед. х 1390 руб/ед. + 147 руб. х 1300 руб/ед. + 98 руб. х 1500 руб/ед.) / (100 ед. + 123 ед. + 147 ед. + 98 ед.) = 1398 руб/ед.

Если рассматриваемая налоговыми инспекторами операция подходит под одну из перечисленных выше ситуаций, то налоговые органы имеют право сравнить цены, которые налогоплательщики использовали при проведении этих операций, с рыночными ценами.

Обратите внимание: наличие в организации отклонений от "уровня цены", даже если они выходят за рамки 20%, само по себе еще ничего не значит. Это не является основой для пересчета налогов.

Согласно п.3 ст.40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (или однородных) товаров, работ или услуг, только тогда налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Пункт 11 ст.40 НК РФ требует, чтобы при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги использовались официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. При выполнении этого условия у работников налоговых инспекций также возникают проблемы. Вышестоящее руководство рекомендует им использовать следующие информационные источники:

- компетентные государственные и муниципальные органы - органы статистики и органы, регулирующие ценообразование, а также уполномоченные ими юридические и физические лица;

- специализированные эксперты;

- средства массовой информации, публикующие информацию от имени вышеназванных органов.

Но к информации, получаемой от этих источников, предъявляются важные требования. Она должна отвечать критериям достоверности, проверяемости и общедоступности. Кроме того, арбитражные суды часто выдвигают следующее условие: при определении цен учреждения, занимающиеся их расчетом, должны прилагать к данному расчету ссылки на источники информации, а также методики, которые были использованы при расчете.

Например, в соответствии с Федеральным законом "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" <***> для целей указанного Закона под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

- одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

- стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

- объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;

- цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

- платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Однако, как показывает судебная практика, арбитражные суды достаточно часто не принимают сведения из вышеперечисленных источников в качестве официальной информации о рыночных ценах. (Смотрите, например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2003 N Ф04/357-1641/А27-2002, от 24.01.2003 N А56-24555/02, от 24.05.2004 N А56-25621/03; ФАС Московского округа от 09.07.2001 N КА-А40/3370-01; ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2003 N Ф08-4522/2003-1729А).

Кроме того, имеются проблемы по установлению идентичности и однородности товаров, работ или услуг. К примеру, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.02.2003 N А79-2872/02-СК1-2452 рассматривался случай, когда один индивидуальный предприниматель оказал другому услуги по организации и ведению бухгалтерского учета на сумму 921 610 руб. Естественно, что такая сумма вызвала сомнение у налоговых органов. Поводом для проверки примененных при сделке цен послужило то, что стороны сделки были признаны взаимозависимыми лицами.

Однако арбитраж установил, что налоговый орган не доказал факт отклонения цен более чем на 20% в сторону увеличения от рыночной стоимости бухгалтерских услуг, оплаченных индивидуальным предпринимателем, и не представил необходимые сведения о сложившейся рыночной цене на указанные услуги в сопоставимых экономических условиях. В акте проверки не было отражено, по каким именно документам определены условия идентичности услуг и сопоставимости условий, при которых эти услуги предоставлялись.

Однако если посмотреть на данное дело шире, то окажется, что спорная сумма хотя и уменьшила доход одного индивидуального предпринимателя, увеличила доход другого, с которого также нужно было удержать налог. Так что для государственного бюджета, строго говоря, в целом ничего не изменилось.

Зачем покупать дорогие товары, работы или услуги?

Покупка излишне дорогих товаров, работ или услуг, как правило, это попытка организации или уменьшить собственные платежи в бюджет, или получить из бюджета дополнительную сумму возмещаемого НДС. В большинстве случаев эти схемы используются организациями, которые проводят внешнеэкономические сделки.

Пример 2. ЗАО "Оксидент" использует обычную систему налогообложения и уплачивает налог на прибыль по ставке 24%. Обществом заключен контракт с иностранным покупателем на продажу товаров на сумму 100 000 руб. (цифры условные). Стоимость закупки товара в России составляет 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб.

Если провести экспортную операцию в обычном порядке, то получится:

- налог на прибыль (100 000 руб. - (70 800 руб. - 10 800 руб.) х 24%) = 9600 руб.;

- чистая прибыль (100 000 руб. - (70 800 руб. - 10 800 руб.) - 9600 руб.) = 30 400 руб.

Общество может зачесть 10 800 руб. "входного" НДС.

В результате проведения операции на расчетном счете общества должна оказаться сумма в размере 101 200 руб. (100 000 руб. + 10 800 руб. - 9600 руб.).

Однако руководитель фирмы может договориться со своим родственником, чтобы последним было открыто ООО "Лагуна", которое закупит необходимый товар и реализует его ЗАО "Оксидент" по завышенной цене.

Рассмотрим два варианта совместных действий и той, и другой фирмы и их результаты в совокупности.

Первый вариант. ООО "Лагуна" использует упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, и налоговая ставка составляет 15%.

ООО "Лагуна" продает ЗАО "Оксидент" закупленный товар на сумму 100 000 руб. НДС в цене товара, разумеется, нет. По такой же цене ЗАО "Оксидент" отгружает товар иностранному покупателю. В результате у акционерного общества обязанность начислять налог на прибыль организаций отсутствует.

ООО "Лагуна" должно уплатить единый налог в размере 4380 руб. ((100 000 руб. - 70 800 руб.) х 15%). Однако сумму "входного" НДС в размере 10 800 руб. возместить уже нельзя.

В результате совокупная прибыль обеих фирм составит только 24 820 руб. (100 000 руб. - 70 800 руб. - 4380 руб.), что даже меньше, чем если бы ЗАО "Оксидент" действовало полностью самостоятельно. Это произошло потому, что разница между суммой налога на прибыль организаций и единым налогом составила всего лишь 5220 руб., а сумма "входного" НДС, которую пришлось включить в расходы, равна 10 800 руб.

Сумма полученных в результате операции денежных средств будет равна 95 620 руб. (100 000 руб. - 4380 руб.).

Второй вариант. ООО "Лагуна" использует обычную систему налогообложения. Общество продает ЗАО "Оксидент" товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

ЗАО "Оксидент", в свою очередь, реализует товар иностранному покупателю за 100 000 руб. Налог на прибыль организаций в данной ситуации у акционерного общества отсутствует. В то же время это общество имеет право предъявить 18 000 руб. уплаченного "входного" НДС к возмещению из бюджета.

В результате у ООО "Лагуна" получится:

- налог на прибыль (100 000 руб. - (70 800 руб. - 10 800 руб.) х 24%) = 9600 руб.;

- чистая прибыль (100 000 руб. - (70 800 руб. - 10 800 руб.) - 9600 руб. = 30 400 руб.

Общество может зачесть 10 800 руб. "входного" НДС. НДС, фактически подлежащий перечислению в бюджет, составит (18 000 руб. - 10 800 руб.) = 7200 руб.

Общая прибыль двух фирм от проведения операции фактически составит 23 200 руб. (30 400 руб. - 7200 руб.), так как средства на уплату НДС придется изыскивать за счет собственных источников. Однако к возмещению из бюджета будет предъявлен "входной" НДС в размере 18 000 руб.

Общая сумма денежных поступлений от проведения совместной операции составит 101 200 руб. (100 000 руб. - 9600 руб. - 7200 руб. + 18 000 руб.). Как нетрудно убедиться, это та же самая сумма, что и в случае, когда ЗАО "Оксидент" проводило реализацию товара иностранному поставщику без использования промежуточной фирмы. Почему так произошло? Потому что налоговое законодательство устроено таким образом, что если в чем-то выигрывает один налогоплательщик, то на ту же сумму проигрывает другой. В суммарном итоге ничего не изменяется, что и видно из приведенного примера.

Для того чтобы обойти эту ситуацию и что-то выиграть у бюджета, некоторые налогоплательщики открывают подставные фирмы, которые должны вовремя исчезнуть, чтобы ничего бюджету не платить. Если бы в рассмотренном нами примере ООО "Лагуна" вовремя исчезло, то ЗАО "Оксидент" обогатилось бы в итоге на 18 000 руб. "входного" НДС и не уплатило бы налог на прибыль организаций.

Фирмы-"однодневки" открываются в основном на подставных лиц, и вести с ними борьбу трудно. Ведь приобретатели товаров, работ или услуг у фирм-"однодневок" могут предъявить в налоговую инспекцию все необходимые бумаги для получения налогового вычета по НДС:

- правильно оформленный счет-фактуру;

- документы, свидетельствующие о том, что товар, работы или услуги приобретаются для облагаемых НДС операций (по ставке 0%);

- документы, подтверждающие фактическую оплату товаров, работ или услуг;

- документы, подтверждающие принятие товаров к учету.

При этом в Налоговом кодексе факт уплаты НДС в бюджет продавцом товара не является одним из условий применения налогового вычета покупателем. Эту позицию своими решениями не раз поддерживали арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 17.07.2002 N Ф03-А51/02-2/1307, ФАС Московского округа от 24.07.2002 N КА-А41/4686-02, ФАС Центрального округа от 03.09.2002 N А14-2809-02/101/19).

Получается, что действующее законодательство не возлагает на налогоплательщика ответственности за действия фирмы-"однодневки". В обязанности приобретателя товаров не входит проверять, платят ли его контрагенты налоги, сдают ли они отчетность, состоят ли на налоговом учете и т.д. Этого не требует ни НК РФ, ни какой-либо другой нормативный документ. Подтверждением может служить имеющаяся арбитражная практика, которая на стороне налогоплательщиков, в частности Постановления ФАС Поволжского округа от 21.02.2002 N А55-11337/01-37, ФАС Московского округа от 16.09.2002 N КА-А41/6098-02, ФАС Волго-Вятского округа от 20.08.2002 N А29-8168/01А, ФАС Центрального округа от 01.02.2002 N А54-2894/2001-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.10.2002 N Ф04/4075-1247/А27-2002.

Если подытожить выводы судов, то получится, что налогоплательщики не обязаны перепроверять данные друг о друге и отвечают за свои действия строго самостоятельно. Но есть ли у налоговых органов возможности противодействовать этому, используя положения ст.40 НК РФ, а не доказательства фиктивности проводимой сделки?

Возможности налоговых органов

Во-первых, налоговые инспекторы вправе проверить правильность применения цен по внешнеторговым сделкам. При этом для налогоплательщика существует опасность, что могут быть проверены не только цены, по которым была произведена реализация товаров иностранным покупателям, но и цены, по которым эти товары были приобретены российской организацией у поставщиков.

В принципе, такая возможность у налоговых органов появилась после того, как ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.12.2001 N А56-21019/01 высказался о том, что при использовании ст.40 НК РФ можно увязать вместе два договора:

- договор приобретения товара для продажи на экспорт;

- договор продажи этого товара иностранному покупателю.

В рассматриваемом деле налогоплательщик приобрел товар для экспорта по явно завышенной цене и предъявил НДС к возмещению из бюджета. Налоговым инспекторам удалось доказать, что цена покупки товара более чем на 20% отличалась от его рыночной цены, и поэтому в возмещении НДС ими было отказано. Арбитраж поддержал налоговые органы.

Однако отметим, что тот же самый суд в Постановлении от 06.11.2001 N А56-19901/01 имел прямо противоположную точку зрения. Он указал, что "довод налоговой инспекции о том, что согласно пп.3 п.2 ст.40 НК РФ допускается проверка налоговым органом цен, предусмотренных не только в самом внешнеторговом контракте, но в связанных с ним иных договорах, не может быть признан состоятельным, поскольку он основан на расширительном толковании норм закона, устанавливающих полномочия налоговых органов". Да и в последующих своих решениях Федеральный арбитражный суд СЗО поддерживал именно налогоплательщиков, а не налоговые органы, например в Постановлениях от 10.06.2002 N А56-857/02 и от 15.05.2002 N А56-6032/02.

Тем не менее прецедент создан, и налоговые инспекторы получили потенциальную возможность просить арбитражный суд рассматривать два договора, связанные с внешнеторговым контрактом, в совокупности.

Во-вторых, помимо проверки правильности применения цен по внешнеторговой сделке в рассматриваемой ситуации налоговые органы могут, при возникновении определенных обстоятельств, проверить правильность применения цен, исходя из четвертого случая п.2 ст.40 НК РФ, то есть при отклонении цен более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам в пределах непродолжительного периода времени. "Определенными обстоятельствами" в этой ситуации будет приобретение налогоплательщиком тех же самых товаров, работ или услуг у данного поставщика (или идентичных (однородных) товаров у других поставщиков) помимо "подозрительной" операции. Потому что если это была одна единственная операция, то найти отклонение цен невозможно в принципе из-за отсутствия объекта для сравнения.

Ну, хорошо, предположим, что право на сравнение применяемых сторонами сделки цен с их рыночным эквивалентом налоговые органы получили. Теперь у них возникает следующая проблема: надо определить такую рыночную цену товара, работы или услуги, которую арбитражный суд сочтет правильной. Статьей 40 НК РФ предусмотрены четыре метода определения рыночной цены, которые должны применяться последовательно, то есть последующий метод применяется только тогда, когда невозможно применить предыдущий, и никак иначе:

- определение рыночной цены идентичных товаров, работ или услуг;

- определение рыночной цены однородных товаров, работ или услуг;

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество, репутацию на рынке, производителя и т.д. Однородными - товары, имеющие сходные характеристики и состоящие из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Отметим, что метод цены последующей реализации и затратный метод можно применить только к продавцу товаров, работ или услуг. Если контролируется цена покупки, то эти методы использовать нельзя.

О трудностях определения рыночных цен по официальным источникам мы говорили выше.

В то же время у налоговых органов имеется один существенный ресурс для доказательства правоты своей позиции. Это положения п.1 ст.252 НК РФ об экономической целесообразности затрат. Так, к примеру, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961 сказано, что при определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями ст.40 НК РФ и определять соразмерность расходов по оплате услуг рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные) услуги в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Обосновывая нецелесообразность размера произведенных налогоплательщиком расходов, налоговые органы имеют шанс доказать суду недобросовестность налогоплательщика, а значит, выиграть дело со всеми вытекающими для проигравшей стороны последствиями.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

14.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——