"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 4

ВЕКСЕЛЯ И "ВХОДНОЙ" НДС

Как учитывать "входной" НДС, если организацией, помимо прочих хозяйственных операций, была осуществлена продажа векселя третьего лица? А если ценную бумагу отдали в оплату приобретенных товаров, работ или услуг? Или предъявили к погашению векселедателю? От ответов на эти вопросы зависит, надо ли вести раздельный учет в период выбытия векселей третьих лиц и делить "входной" НДС между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями или у организации в этом нет необходимости.

У специалистов имеются на редкость разные мнения. А ведь цена вопроса более чем высока. Если требование налогового законодательства о наличии раздельного учета не будет выполняться, то всю сумму "входного" НДС нельзя принять к вычету и придется отнести к расходам, не учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

Но вся беда в том, что даже если налогоплательщик и решится пойти навстречу требованиям налоговых органов, то он с удивлением обнаружит, что их не так-то просто выполнить. Об этом мы и расскажем в нашей статье.

Товар или не товар?

Во-первых, сразу же возникают разногласия по поводу того, можно ли считать передачу векселя третьего лица реализацией товара для целей налогообложения НДС? Почему так важен ответ на этот вопрос, мы поясним ниже - он связан с особенностями применения п.4 ст.170 НК РФ. А пока начнем с положений Гражданского кодекса РФ.

Статьей 143 ГК РФ вексель отнесен к ценным бумагам. Что такое ценная бумага, сказано в п.1 ст.142 ГК РФ. Ценная бумага - это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят и все удостоверяемые ею права в совокупности. Следовательно, вексель - это бумага, удостоверяющая имущественные права.

Теперь перейдем к Налоговому кодексу РФ. В п.3 ст.38 НК РФ сказано, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Понятие имущества для целей НК РФ дано в п.2 этой же статьи. Под имуществом следует понимать виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Таким образом, имущество и имущественные права Налоговый кодекс разделяет.

Это подтверждает и пп.1 п.1 ст.146 НК РФ. Там указано, что объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Отсюда следует, что реализация товаров, работ или услуг и передача имущественных прав - это разные вещи. А передача векселя как раз и есть передача имущественных прав.

Определенную поддержку сторонникам того, что вексель не товар, дает Постановление Президиума ВАС РФ от 29.02.2000 N 5323/99. Документ напоминает, что право на установление порядка отражения операций по счетам бухгалтерского учета предоставлено Минфину России (ст.5 Закона о бухгалтерском учете <1>). На тот момент действовал Приказ Минфина России N 2 <2>, предусматривающий порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров, работ или услуг.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

<2> Приказ Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами".

В настоящее время данный Приказ заменило ПБУ 19/02 <3>, но порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров, работ или услуг, сохранился. Ценные бумаги, приобретаемые организацией, отражаются в размере фактических затрат, связанных с их приобретением, на счете 58 "Финансовые вложения". В этом же ПБУ дан перечень затрат, которые можно учесть при приобретении ценных бумаг.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Некоторые специалисты при ответе на анализируемый вопрос рассматривают вексель с экономической точки зрения. Вексель имеет двойственную природу. Он является одновременно ордерной ценной бумагой и расчетным средством. Например, организация может купить в банке вексель не для того, чтобы выиграть что-то на процентах, а для того, чтобы рассчитаться со своим поставщиком исходя из номинальной стоимости векселя. Это подтверждается Положением о переводном и простом векселе <4> и Указом Президента РФ N 1005 <5>. Следует ли в данной ситуации передачу векселя считать финансовой операцией, если при его покупке и передаче поставщику фирма не имеет никаких материальных выгод?

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение о переводном и простом векселе, утв. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

<5> Указ Президента РФ от 23.05.1994 N 1005 "О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве".

Противники разделения НДС считают, что в данном случае купли-продажи векселя не происходит - он выступает только как средство расчетов, по которому векселедатель обязан выплатить определенную сумму денег. При этом неважно, куплен вексель у банка или получен от покупателя. Ведь простой вексель, полученный в обмен на деньги, фактически представляет собой долговую расписку за полученный заем. Использование векселя в качестве расчетного средства исключает трактовку его передачи как реализацию товара.

Имеется еще один вариант, при котором передача векселя никак не может быть признана его реализацией - когда вексель предъявляется к погашению. Эмитент векселя не покупает его, а погашает свое обязательство.

Однако существует ситуация, когда передача векселя фирмой однозначно приравнивается к его реализации в качестве товара - продажа векселя за деньги. Эта позиция поддерживается в совместном Постановлении Пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N N 33 и 14, согласно которому в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила. Пунктом 2 ст.454 ГК РФ установлено, что к купле-продаже ценных бумаг применяются положения, предусмотренные настоящим параграфом, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.

В указанном Постановлении дополнительно уточняется, что при рассмотрении споров необходимо иметь в виду, что обязанности продавца по передаче векселя как товара могут считаться выполненными в момент совершения им действий по надлежащей передаче векселя покупателю с оформленным индоссаментом, переносящим права, вытекающие из векселя, на покупателя или указанное им лицо, если иной порядок передачи не вытекает из условий соглашения сторон и не определяется характером вексельного обязательства. Об обязательном наличии индоссамента в данном случае говорится в п.3 ст.146 ГК РФ.

Напомним, что для передачи другому лицу прав, удостоверенных ценной бумагой на предъявителя, достаточно вручения ценной бумаги этому лицу.

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод, что передача векселя третьего лица будет приравниваться к его реализации в качестве товара только тогда, когда продавец этого векселя продает его за деньги. Правда, и здесь противники разделения НДС не сдаются. Они утверждают, что если вексель был получен ранее от покупателя товаров, работ или услуг, а уже потом продан за деньги, то разделять "входной" НДС также не надо. Дело в том, что вексель не приобретался за деньги, и организация не предполагала его использования с целью извлечения дохода. Последующая продажа векселя - это только получение выручки за ранее проданные товары, и никакого нового вида деятельности у предприятия не образуется.

Комментарий редакции. Представленные вашему вниманию рассуждения на тему о том, когда передачу векселя третьего лица следует приравнивать к реализации в качестве товара, не совпадают с ранее опубликованными в нашем журнале ("АВБН", N 8, 2004, статья С.Н. Зайцевой "Расчеты векселями третьих лиц: особенности налогообложения"). Согласно последним, реализацией векселя в целях налогообложения считается не только его продажа за деньги, но и передача ценной бумаги по договорам купли-продажи в качестве средства платежа за поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги). Эта позиция подтверждена специалистами Минфина России и налоговых служб (см. Письма ДНП Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30 "О ведении раздельного учета затрат для целей НДС"; от 24.11.2004 N 03-03-01-04/1/141 и МНС России от 21.06.2004 N 02-5-11/111@ "О применении норм главы 25 НК РФ"). Поэтому, разделяя мнение сторонников того, что реализацией векселя считается только его передача за деньги, организации, скорее всего, обрекут себя на споры с налоговыми органами.

Однако, как справедливо заметил автор статьи, многие вопросы по указанной теме не имеют однозначного ответа. Поэтому представленный материал будет небезынтересен нашим читателям и, возможно, сможет помочь в отстаивании своей позиции в судебном порядке.

Продажа векселя и начисление НДС

Как уже было отмечено, передача имущественных прав относится к объекту налогообложения по НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ. Однако в пп.12 п.2 ст.149 НК РФ указано, что реализация и передача ценных бумаг на территории России не подлежит обложению НДС. Ну а раз вексель относится к ценным бумагам, значит, его реализация или передача НДС не облагается. Следовательно, организация, реализовавшая вексель третьего лица, имеет в учете два вида операций - облагаемые и не облагаемые НДС. В этом случае ей придется руководствоваться требованиями п.4 ст.170 НК РФ, где говорится об особом порядке принятия к вычету сумм "входного" налога.

Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров, работ или услуг налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ учитываются в стоимости таких товаров, работ или услуг - по товарам, работам или услугам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- согласно ст.172 НК РФ принимаются к вычету - по товарам, работам или услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету из бюджета либо учитываются в стоимости приобретенных товаров, работ или услуг в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации товаров, работ или услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению или, наоборот, освобождаются от налогообложения.

Таким образом, можно выделить три группы товаров, работ или услуг:

- которые используются исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- которые используются исключительно для осуществления операций, облагаемых НДС;

- которые используются для осуществления как тех, так и других операций.

В п.4 ст.170 НК РФ указано, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, работам и услугам, в том числе и по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. Он необходим для того, чтобы осуществить пропорциональное распределение НДС по товарам, работам и услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС. При отсутствии раздельного учета "входной" НДС нельзя ни вычесть, ни учесть при расчете налога на прибыль организаций.

Однако в последнем абзаце п.4 ст.170 НК РФ сказано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет, о котором мы говорили, в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Обратите внимание: речь в этом абзаце идет исключительно о товарах, работах и услугах! Если же вексель не является товаром, о чем мы рассуждали в предыдущем разделе статьи, то норма этого абзаца выполняется автоматически. У организации, продавшей вексель, отсутствуют операции по реализации товаров, не облагаемые НДС. Значит, доля совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Их просто вообще нет!

Следовательно, ничего делить не надо, и все суммы "входного" НДС, естественно, при выполнении установленных в НК РФ условий, можно будет предъявить к вычету из бюджета.

Но, как мы уже заметили, встречается ситуация, когда вексель реализуется именно в качестве товара. В этом случае делить "входной" НДС придется. Так как же это сделать?

Расходы на реализацию векселей

Известно, что нетрудно определить товары, работы или услуги, которые используются (или будут использоваться) исключительно для операций, облагаемых НДС. А что можно отнести к товарам, работам или услугам, используемым исключительно для операций по передаче или реализации векселей?

В идеале, организация должна иметь отдельное подразделение, занимающееся только реализацией ценных бумаг, в том числе векселей третьих лиц. В этом случае, бесспорно, товары, работы или услуги, приобретаемые для этого подразделения, и будут формировать расходы, необходимые исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС. Но в практике обычных, не специализированных, организаций это встречается достаточно редко.

Что же тогда считать расходами, относящимися к реализации векселей, при отсутствии такого отдельного подразделения? Одни специалисты (в их число входят и работники налоговых органов) считают, что это общехозяйственные расходы. Ведь они используются для осуществления операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению. Следовательно, НДС по таким расходам подлежит пропорциональному распределению и принятию к вычету либо включению в стоимость приобретенных товаров, работ или услуг.

Другие же доказывают, что частично не принимать к вычету НДС по общехозяйственным расходам нет никаких оснований, так как все эти расходы связаны с осуществляемым организацией основным видом деятельности, выручка от которого НДС как раз и облагается.

Давайте посмотрим правила налогового учета. В соответствии с п.2 ст.280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. Таким образом, ни о каких косвенных расходах, которые можно было бы отнести к общехозяйственным, здесь речи не идет.

Для целей бухгалтерского учета, в соответствии с п.9 ПБУ 19/02, не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. Получается, что, за редким исключением, в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы не входят в состав затрат на приобретение ценных бумаг.

Кроме того, отметим, что при реализации векселя у его продавца не возникают суммы НДС, которые можно было бы отнести на расходы. Во-первых, нет НДС в цене самого векселя, и, во-вторых, если, например, вексель приобретался в банке, то налог отсутствует и в стоимости банковских услуг, связанных с приобретением векселя.

Из всего вышеизложенного можно сделать вывод о том, что общих расходов, которые можно было бы разделить между основной деятельностью фирмы и реализацией ею векселей третьих лиц, фактически не существует. Однако налоговые органы против, и такую позицию придется отстаивать в судебных баталиях.

Хорошо, даже если мы согласимся с тем, что между реализацией векселей третьих лиц и всем остальным надо распределять тот НДС, который приходится на общехозяйственные расходы, то снова возникает загвоздка. Она связана с порядком расчета тех 5%, о которых говорится в абз.9 п.4 ст.170 НК РФ.

Возникает вопрос: следует ли включать в состав расходов на "производство векселей третьих лиц" (немного странное получается выражение) стоимость их приобретения? Другими словами, включаются ли в расходы на производство товаров расходы на приобретение таких товаров, которые впоследствии реализуются без какой-либо переработки? Ясного ответа из содержания указанного абзаца извлечь нельзя.

В абз.5 п.43 Методических рекомендаций по применению гл.21 "НДС" НК РФ <6> говорится, что положение абз.9 п.4 ст.170 НК РФ распространяется также на торговую деятельность. Торговля, как известно, занимается перепродажей товаров. Отсюда можно сделать вывод, что налоговые органы при применении этого абзаца позволяют включать в расходы на "производство товаров" затраты на их непосредственное приобретение. Вот и получается, что к расходам на реализацию векселей, помимо части общехозяйственных расходов, надо относить еще и затраты на приобретение этих векселей.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

Распределение общехозяйственных расходов

Распределять общехозяйственные расходы в учете можно несколькими способами:

- пропорционально доле выручки от того или иного вида деятельности в общей выручке организации;

- пропорционально заработной плате основных производственных работников;

- пропорционально амортизации основных средств;

Кроме того, возможны другие варианты или их сочетания, прописанные в учетной политике организации.

В нашем случае, по-видимому, у предприятия нет выбора. Чтобы правильно распределить общехозяйственные расходы в случае реализации векселей, следует использовать первый из приведенных вариантов. Дело в том, что при других способах распределения общехозяйственных расходов крайне трудно рассчитать необходимую пропорцию. Например, очевидно, что основные производственные работники не участвуют в реализации векселей третьих лиц. И так далее, и тому подобное.

Пример. ЗАО "Созвездие" является плательщиком НДС. Налоговый период - месяц.

В феврале 2005 г. совокупный размер расходов на производство составил 367 400 руб., в том числе сумма общехозяйственных расходов предприятия - 46 800 руб.

Сумма "входного" НДС, относящегося к этим общехозяйственным расходам, - 5400 руб.

Сумма отгруженной продукции фирмы за этот месяц составила 478 900 руб. (без учета НДС).

В этом же месяце фирма получила от своего покупателя банковский вексель номиналом в 300 000 руб. Фактические расходы на его приобретение, то есть стоимость переданной покупателю продукции, составили 268 000 руб.

Тогда же данный вексель был продан за 275 000 руб.

Рассчитаем, выполняется ли условие абз.9 п.4 ст.170 НК РФ:

(268 000 руб. / (268 000 руб. + 367 400 руб.)) = 42,18%.

Нет, оно не выполняется, так как затраты на "производство векселя третьего лица" оказались намного больше, чем 5% от совокупных расходов на производство. Поэтому придется считать пропорцию и разделять "входной" НДС.

Порядок расчета указанной пропорции прописан в п.4 ст.170 НК РФ: пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период.

Таким образом, к реализации векселя относится сумма "входного" НДС, связанного с общехозяйственными расходами предприятия, в размере 1970 руб. (5400 руб. х (275 000 руб. / (275 000 руб. + 478 900 руб.))).

Эту сумму НДС придется включить в состав общехозяйственных расходов предприятия.

В бухгалтерском учете организации будет составлена проводка:

Дебет 26 Кредит 19 - 1970 руб. - часть "входного" НДС включена в состав общехозяйственных расходов фирмы.

Еще один нюанс

Ради справедливости отметим, что существует еще одно отрицательное мнение по поводу разделения "входного" НДС на тот случай, если фирма не занимается продажей векселей на постоянной основе, например, если это единичные, разовые операции. Оно связано с понятием обычного вида деятельности, а п.4 ст.170 НК РФ и должен применяться к обычным видам деятельности предприятия.

К таким видам деятельности следует относить деятельность, которая осуществляется на постоянной основе, то есть систематически, и имеет своей целью извлечение прибыли. Понятно, что если организация произвела разовую операцию с векселем, то такая деятельность не может считаться обычной. А раз так, то разделять "входной" НДС, который связан именно с обычной деятельностью организации, не надо.

Кстати, заметим, что все вышеперечисленные проблемы не возникнут у налогоплательщика, если он выдаст поставщику или подрядчику свой собственный вексель. Здесь нет реализации ценной бумаги, так как собственный вексель ценной бумагой не является - он только подтверждает произведенный заем. Ведь согласно п.7 ПБУ 15/01 <7> в предусмотренных законодательством случаях организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей. А раз нет реализации ценной бумаги, то и п.4 ст.170 НК РФ соблюдать незачем.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

14.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——