"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, 2005

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

И ОТЧЕТНОСТЬ ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЙ

Многие организации с целью дальнейшего своего развития и расширения деятельности начинает создавать обособленные подразделения. Это могут быть и новые магазины, и вспомогательные производства, и просто отделения головной организации, выполняющие как аналогичные с нею, так и различающиеся функции. Для того, чтобы открыть филиал или представительство, необходимо уяснить, что входит в их понятие, каковы особенности бухгалтерского учета обособленных подразделений организации, какую при этом нужно оформлять отчетность и по каким правилам ее составлять. Обо всем этом можно будет узнать из данной статьи.

Что считать обособленным подразделением?

Гражданское законодательство РФ относит к обособленным подразделениям представительства и филиалы фирмы, которые находятся вне места нахождения юридического лица (ст.55 ГК РФ). Представительства занимаются исключительно представлением юридического лица и защитой его интересов. Филиалы осуществляют те же функции (или их часть), что и головная организация (в том числе и представительство).

Обособленные подразделения действуют на основании положения, которое утверждается создавшим их юридическим лицом. Филиалами и представительствами руководят лица, назначенные головной организацией, на основании доверенности, которая и определяет круг их полномочий. Сами филиалы не являются юридическими лицами и собственной гражданской правоспособностью не обладают. Тем не менее, руководители обособленных подразделений могут заключать договоры от имени организации.

Обязательным условием создания обособленного подразделения является указание информации о нем в учредительных документах юридического лица. Юридическое лицо может наделять обособленное подразделение имуществом. Но при этом имущество продолжает оставаться собственностью головной организации. Поэтому взыскание по долгам юридического лица может быть обращено как на имущество головной организации, так и на имущество ее филиалов и представительств. А в погашение долгов обособленных подразделений может быть изъято имущество головной организации.

В налоговом законодательстве определение обособленного подразделения несколько иное. Так, согласно ст.11 НК РФ под обособленным подразделением предприятия понимается любое территориально обособленное от него подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Признание подразделения обособленным в целях налогообложения не зависит от полномочий, которыми оно наделено, и от того, отражено или не отражено его создание в учредительных документах, утверждено или нет положение о филиале (представительстве). Необходимы лишь следующие признаки:

- его территориальная обособленность, то есть подразделение должно быть расположено отдельно от головного предприятия;

- наличие стационарных рабочих мест, созданных на срок более одного месяца;

- ведение деятельности предприятия через обособленное подразделение.

Территориальная обособленность предполагает, что подразделение организации находится вне местонахождения данной организации. Местонахождение организации - это место ее государственной регистрации (п.2 ст.11, ст.54 НК РФ). Подразделение не будет считаться обособленным, если это подразделение и сама организация находятся на территории одного административно-территориального деления. Для того чтобы определить, в каком административно-территориальном делении находится организация и созданное предприятие, нужно воспользоваться ОКАТО.

Вторым обязательным условием признания обособленного подразделения является наличие стационарных рабочих мест, созданных на срок более одного месяца. Понятие "рабочее место" раскрыто в ст.1 Федерального закона N 181-ФЗ <1> - рабочим является место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой. Рабочее место прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации".

По мнению налоговиков, создание даже одного рабочего места приводит к созданию обособленного подразделения. Об этом говорится в Письме МНС России от 29.04.2004 N 09-3-02/1912. Помимо этого в п.2 ст.11 НК РФ есть фраза: "...рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца". Если законодатели употребили понятие "рабочие места" в единственном числе, значит, они считают, что обособленное подразделение создается и в случае оборудования одного рабочего места.

Требования к обособленным подразделениям

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   | В гражданском законодательстве |  В налоговом законодательстве |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                  Обособленные подразделения:                   |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |занимаются исключительно        |ведут предпринимательскую      |
   |представлением юридического     |деятельность                   |
   |лица и защитой его интересов    |                               |
   |(представительства);            |                               |
   |осуществляют те же функции, что |                               |
   |и головные предприятия (филиалы)|                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |находятся вне места нахождения  |территориально обособлены      |
   |юридического лица               |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |                —               |имеют оборудованные            |
   |                                |стационарные рабочие места     |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |указаны в учредительных         |               —               |
   |документах организации          |                               |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |действуют на основе положения,  |               —               |
   |которое утверждается создавшим  |                               |
   |их юридическим лицом            |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Постановка на учет

Если предприятие создает обособленное подразделение, то оно обязано поставить его на учет в налоговой инспекции. Это нужно сделать не позднее месяца с того дня, когда обособленное подразделение было создано (п.4 ст.83 НК РФ). Срок уведомления налогового органа начинает исчисляться с момента фактического создания рабочих мест, то есть с момента их окончательной подготовки к осуществлению деятельности.

Если обособленное подразделение относится к той же налоговой инспекции, что и головная организация, то второй раз вставать на учет в этой инспекции не нужно (Письмо МНС России от 08.08.2001 N ШС-6-14/613).

Кроме регистрации в налоговых органах организации встают на учет в Пенсионном фонде РФ и Фонде социального страхования. Причем организации, в состав которых входят обособленные подразделения, регистрируются в фондах по месту нахождения каждого из обособленных подразделений (Постановление Правления ПФР N 97п <2> и Постановление ФСС РФ N 119 <3>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Правления ПФР от 19.07.2004 N 97п "Об утверждении Порядка регистрации в территориальных органах ПФР страхователей, производящих выплаты физическим лицам".

<3> Постановление ФСС РФ от 04.12.2000 N 119 "Об утверждении Порядка регистрации страхователей в исполнительных органах Фонда социального страхования РФ".

Бухгалтерский учет и отчетность

Все первичные документы, которые составляют обособленные подразделения, выписываются от имени головной организации.

Приказом руководителя организации необходимо утвердить правила и график документооборота между головным предприятием и обособленными подразделениями организации (п.3 ст.6 Закона N 129-ФЗ <4>). В нем необходимо установить порядок и сроки передачи информации от обособленного подразделения головной организации и обратно, то есть указать, какие документы, в какой срок и кем должны быть представлены в бухгалтерию головного предприятия или в бухгалтерию обособленного подразделения.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

На практике распространенным и очень оперативным способом такой передачи является передача документов по электронной почте. В связи со спецификой предприятия правила и график документооборота будут иметь свои особенности.

Порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в организациях, которые имеют обособленные подразделения, зависит от того, выделено подразделение на отдельный баланс или нет.

Что такое "отдельный баланс"?

В п.3.4 ПБУ 4/96 <5>, утратившего силу с 1 января 2000 г., понятие отдельного баланса трактовалось следующим образом: "Под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организации, в том числе составления бухгалтерской отчетности".

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/96, утвержденное Приказом Минфина России от 08.02.1996 N 10.

В новом, пришедшем ему на смену ПБУ 4/99 <6> определение "отдельного баланса" не содержится. Таким образом, в законодательстве по бухгалтерскому учету образовался пробел.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99".

В Письме от 29.03.2004 N 04-05-06-27 специалисты Минфина пишут, что для нужд управления организацией необходимо установить конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату. Перечень этих показателей и будет являться отдельным балансом обособленного подразделения.

Таким образом, отдельный баланс обособленного подразделения - это перечень показателей, с помощью которых отражается имущественное и финансовое положение филиала в целях формирования бухгалтерской отчетности организации в целом.

Показатели деятельности обособленного подразделения формируются в определенной системе счетов бухгалтерского учета, который называется рабочим планом счетов бухгалтерского учета.

Обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс

В дальнейшем, когда речь пойдет об обособленном подразделении, которое не выделено на отдельный баланс, мы будем называть его НОП.

Если обособленное подразделение не имеет своего баланса, то все хозяйственные операции такого филиала отражаются:

- либо в аналитическом учете головной организации;

- либо на дополнительных субсчетах, которые открываются к счетам бухгалтерского учета головной организации.

Например:

- по основным средствам:

01 субсчет 1 "Основные средства головной организации";

01 субсчет 2 "Основные средства филиала";

- по продажам:

90-1-1 "Выручка головной организации";

90-1-2 "Выручка филиала";

90-2-1 "Себестоимость продаж головной организации";

90-2-2 "Себестоимость продаж филиала" и т.д.

Поэтому бухгалтерская отчетность по НОП не составляется.

Обособленное подразделение выделено на отдельный баланс

Создавая обособленное подразделение, организация может выделить его на отдельный баланс (далее - ВОП).

ВОП ведут свой бухгалтерский учет самостоятельно, отдельно от головной организации.

В учетной политике организации, имеющей ВОП, необходимо указать уровень централизации учетных работ. Например, при централизованной форме весь учет ведет центральная бухгалтерия, которая находится в головной организации. При децентрализованной форме управления обособленные подразделения организуют учет по месту своего нахождения.

Положения учетной политики головной организации полностью распространяются на его обособленное подразделение (п.11 ПБУ 1/98 <7>). Это значит, что порядок и способы ведения бухгалтерского учета должны быть одинаковыми как в головной организации, так и в ВОПах. Например, если в учетной политике указано, что амортизация в целях бухгалтерского и налогового учета по всем основным средствам начисляется только линейным способом, следовательно, ВОП не может применить другой способ начисления амортизации. Если согласно учетной политике головная организация определяет налоговую базу по НДС "по отгрузке", то и ВОП обязано использовать только этот метод. Таким образом, по всем пунктам учетной политики у головной организации должно быть полное соответствие:

- способов и методов отражения в бухгалтерском учете тех или иных операций;

- порядка начисления налогов.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98".

Рабочий план счетов обособленного подразделения может отличаться от рабочего плана счетов головной организации. Поэтому в учетной политике организации необходимо указать:

- рабочий план счетов головного предприятия;

- рабочий план счетов каждого ВОП.

В рабочий план счетов ВОП, как правило, не включаются следующие счета:

04 "Нематериальные активы";

75 "Расчеты с учредителями";

80 "Уставный капитал";

81 "Собственные акции";

82 "Резервный капитал";

83 "Добавочный капитал".

Все хозяйственные операции ВОП отражаются на счетах рабочего плана счетов бухгалтерского учета в общеустановленном порядке.

Для проведения операций по своей основной деятельности филиалам и представительствам, выделенным на отдельный баланс, разрешено открывать текущие банковские счета по ходатайству юридического лица.

Учет расчетов между головной организацией и ВОП

Для учета расчетов между головным предприятием и ВОП используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Учет активов, переданных головной организацией филиалу, ведется на субсчете 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу".

Возврат имущества также отражается по этому субсчету счета 79. Счета реализации при этом не используются. Это связано с тем, что реализацией товаров (работ или услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (результаты выполненных работ или оказанных услуг) одним лицом для другого лица (ст.39 НК РФ).

При передаче имущества головной организацией филиалу и наоборот перехода права собственности не происходит. Имущество остается в собственности организации. Поэтому в данном случае передача имущества реализацией не является.

Операции между ВОП и головной организацией отражаются одновременно как в учете головной организации, так и в учете ВОП. При этом в учете головной организации делается прямая проводка, а в учете ВОП - противоположная.

Например, операция по передаче основного средства из головного предприятия в ВОП отражается в следующем порядке:

1. Первоначальная стоимость объекта:

- в учете головного предприятия - по дебету 79-1 и кредиту 01;

- в учете ВОП - по дебету 01 и по кредиту 79-1.

2. Сумма начисленной амортизации:

- в учете головного предприятия - по дебету 02 и кредиту 79-1;

- в учете ВОП - по дебету 79-1 и кредиту 02.

В головной организации аналитический учет по счету 79 ведется по каждому обособленному подразделению. Для этого к каждому субсчету счета 79 головное предприятие может открыть дополнительные субсчета:

79-1-1 "Расчеты по имуществу, выделенному ВОП в Брянске";

79-1-2 "Расчеты по имуществу, выделенному ВОП в Екатеринбурге";

79-2-1 "Расчеты по текущим операциям с ВОП Брянска";

79-2-2 "Расчеты по текущим операциям с ВОП Екатеринбурга".

Бухгалтерская отчетность организации, имеющей ВОП

Выделенные филиалы и представительства ведут свой бухгалтерский учет отдельно от головной организации и самостоятельно составляют бухгалтерскую отчетность. Но в налоговую инспекцию ее не представляют, а все показатели деятельности филиала или представительства включаются в отчетность головного предприятия (п.8 ПБУ 4/99).

При составлении бухгалтерской отчетности бухгалтеру головного предприятия сначала нужно сверить данные ВОП по счету 79 с данными по этому же счету в бухгалтерском учете головной организации. Показатели по субсчетам этого счета у филиала и головной организации должны быть зеркально равны, то есть остаток по дебету 79-1 головной организации равен остатку по кредиту 79-1 ВОП. Если у головной организации по субсчету 79-2 оказался кредитовый остаток, то он должен быть равен дебетовому остатку по счету 79-2 ВОП, и наоборот. Если у головной организации по субсчету 79-2 оказался дебетовый остаток, то он должен быть равен кредитовому остатку по счету 79-2 ВОП.

Данные головной организации и ВОП по счету 79 взаимно погашаются и не учитываются при составлении бухгалтерского баланса и приложения к бухгалтерскому балансу за отчетный период. Все остальные остатки по счетам ВОП прибавляются к остаткам по соответствующим счетам головного предприятия.

При составлении отчета о прибылях и убытках, отчета о движении капитала, приложения к бухгалтерскому балансу показатели деятельности головного офиса и ВОП построчно складываются. То же самое нужно сделать при составлении отчета о движении денежных средств. При этом следует исключить движение денежных средств между головной организацией и ВОП, то есть обороты по счетам учета денежных средств (50, 51, 52, 55) в корреспонденции со счетом 79.

По мнению налоговиков, ВОП обязаны ежеквартально представлять в налоговые органы по месту своего нахождения бухгалтерскую отчетность по организации в целом (Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12-05494). Аргументы, которые приводят московские налоговики в своем Письме, следующие. Законом N 129-ФЗ предусмотрено представление бухгалтерской отчетности организации иным пользователям в соответствии с законодательством. Налоговый кодекс, в свою очередь, предписывает представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность организации (пп.4 п.1 ст.23 НК РФ).

Организация обязана встать на учет в налоговом органе как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения всех ВОП (п.1 ст.83 НК РФ). Следовательно, сдавать свою бухгалтерскую отчетность организация обязана в налоговую инспекцию как по месту нахождения головного предприятия, так и по месту нахождения ВОП.

Такого же мнения придерживается и Минфин. Правда, речь в его Письме от 27.07.2004 N 03-03-05/1/87 идет о годовой бухгалтерской отчетности, составленной по всей организации в целом.

Налоговые инспекции на местах требуют от ВОП представления бухгалтерской отчетности только по обособленному подразделению. Поэтому организациям, имеющим ВОП, следует обратиться с письменным запросом в налоговую инспекцию по месту нахождения ВОП с этим вопросом.

О.А.Курбангалеева

Эксперт

журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

14.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——