"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, 2005

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ: НА ЧТО ОБРАТИТЬ ВНИМАНИЕ?

В хозяйственной жизни организаций время от времени возникает необходимость направления своих работников в командировку как внутри страны, так и за ее пределы. Казалось бы, общие правила оформления таких операций достаточно ясны и понятны. Тем не менее вопросы по бухгалтерскому и налоговому учету командировочных расходов у бухгалтерских служб не иссякают: можно ли предъявить к налоговому вычету "входной" НДС без счета-фактуры? Какова специфика оформления заграничных поездок и какие нормы суточных нужно применять при расчете налогов в этом случае? Какие расходы, возникающие в ходе командировки, можно учесть при налогообложении прибыли?

В 2004 г. специалистами Минфина России и налоговых служб были выпущены письма, разъясняющие ту или иную ситуацию, связанную с командировочными расходами. В помощь бухгалтерам мы собрали их в одном материале, который и представляем вашему вниманию.

Командировочные расходы

при упрощенной системе налогообложения

На основании Письма ДНП Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/2/33 расходы организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, на командировки своих сотрудников включаются в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, в соответствии с пп.13 п.1 ст.346.16 НК РФ в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, в случае документального подтверждения их производственного характера. То есть указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

В Письме ДНП Минфина России от 12.05.2004 N 04-04-04/57 разъяснено, что в соответствии с пп.2 п.1 ст.238 НК РФ при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению единым социальным налогом, а следовательно, и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Что касается сверхнормативных выплат суточных, то здесь необходимо учитывать следующее. Положения п.3 ст.236 НК РФ не распространяются на организации, не являющиеся плательщиками налога на прибыль, в том числе и на организации, перешедшие на УСНО. Поэтому суточные, выплачиваемые организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, в части, превышающей нормы, установленные Постановлением Правительства Российской Федерации, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Это же правило действует и при обложении налогом на доходы физических лиц всех компенсационных выплат, в том числе суточных за время нахождения в командировке. Суточные в части, превышающей нормы, установленные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях

Налоговый учет расходов

на проезд работника до вокзала или аэропорта

Письмо Минфина России от 26.05.2004 N 04-02-05/4/14 доводит до сведения налогоплательщиков, что затраты на проезд работника до вокзала, аэропорта и других транспортных узлов при расчете налога на прибыль не учитываются. Исключение составляют поездки на общественном транспорте (кроме такси).

Такие выводы сделаны специалистами Минфина на основании п.12 Инструкции Минфина СССР N 62 <1>, согласно которому командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта. Так как транспорт специализированных компаний, осуществляющих перевозки пассажиров на основании договора, не относится к транспорту общего пользования, расходы по оплате этих услуг не могут быть отнесены к командировочным расходам в целях применения гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция Минфина СССР от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

Комментируя вышеназванное Письмо, отметим, что Инструкция о служебных командировках действует в настоящее время в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ. Согласно ст.166 ТК РФ сотруднику полагается оплатить расходы по проезду к месту командировки и обратно, а также иные расходы, если они произведены с разрешения работодателя. Конкретные размеры выплат должны быть установлены в трудовом (коллективном) договоре или ином нормативном документе организации (ст.168 ТК РФ).

Подпункт 12 п.1 ст.264 НК РФ, в соответствии с которым расходы на проезд относятся в налоговом учете к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, не содержит каких-либо ограничений по таким выплатам. Поэтому непонятно, почему при расчете налога на прибыль нужно руководствоваться Инструкцией о служебных командировках.

На наш взгляд, при признании в налоговом учете командировочных расходов нужно исходить из норм НК РФ. Главное, чтобы были соблюдены положения п.1 ст.252 НК РФ - то есть расходы обоснованы и документально подтверждены. Для этого организация должна иметь соответствующие документы (договор, акт выполненных работ, кассовые чеки, счета и др.), а командировка - производственный характер. Таким образом, суммы проезда на любом виде транспорта, а не только общественном, можно будет учесть при расчете налога на прибыль.

Обратите внимание: указанные расходы, в силу п.3 ст.217 НК РФ, относятся к компенсационным выплатам и в доход работника при расчете НДФЛ не включаются. Поэтому даже поездка до аэропорта или вокзала на такси доход работника не увеличит. Об этом свидетельствует также Письмо Минфина России от 14.11.2001 N 04-04-06/472.

О страховых взносах по добровольному страхованию

пассажиров от несчастных случаев

В Письме ДНП Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/1/67 даны разъяснения по учету в целях исчисления налога на прибыль страховых взносов по добровольному страхованию пассажиров от несчастных случаев, уплачиваемых одновременно с приобретением железнодорожных и авиабилетов.

Учитывая тот факт, что личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта, а также туристов и экскурсантов, совершающих междугородные экскурсии по линии туристско-экскурсионных организаций, на время поездки (полета) является обязательным на территории России (Указ Президента РФ N 750 <2>), а также нормы пп.12 п.1 ст.264 НК РФ, сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа и учитывается в составе расходов на командировку работника.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Указ Президента Российской Федерации от 07.07.1992 N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров".

НДС и расходы на наем жилых помещений

Налоговые органы в конце 2003 г. решили проблему вычета по НДС по расходам на наем жилых помещений командированными лицами. В частности, налогоплательщики получили право применения налогового вычета не только при наличии счетов-фактур, но и на основании бланков строгой отчетности <3>. Главное, чтобы сумма налога в них была выделена в отдельном числовом выражении.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Методические рекомендации по применению главы 21 "НДС", утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (с изм., внесенными Приказом МНС России от 26.12.2003 N БГ-3-03/721).

Специалисты Минфина также поддержали позицию налоговых органов - их мнение отражено в Письмах от 25.03.2004 N 16-00-24/9 и от 11.10.2004 N 03-04-11/165. В первом из них отмечено, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе расходов на наем жилого помещения во время командировки и выделенные отдельной строкой в счете гостиницы, могут быть приняты к вычету в случае, если данный документ является бланком строгой отчетности, а также при наличии документа, подтверждающего оплату данных расходов (кассового чека). Бланки строгой отчетности, используемые в сфере гостиничного хозяйства, утверждены Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121 (ф. N N 3-Г и 3-Гм). Таким образом, для вычета НДС необходим либо бланк строгой отчетности, либо счет гостиницы, не отвечающий признакам "строгого", но дополненный кассовым чеком.

В Письме Минфина России от 11.10.2004 N 03-04-11/165 разъясняется, что зачет НДС по услугам гостиниц возможен не только при наличии счетов-фактур, но и на основании документов строгой отчетности, в которых указана сумма налога.

К сведению: Постановлением ФАС СЗО от 16.02.2004 N А56-14779/03 определено, что списать затраты на услуги гостиницы можно на основании любой бумаги, которая содержит все необходимые по Закону о бухгалтерском учете <4> реквизиты: наименование, дату составления, содержание операции, подписи должностных лиц. Налоговым кодексом не уточнено, какими именно документами должны быть подтверждены расходы. Таким образом, если командированным работником в качестве оправдательных документов по найму помещения не представлены ни бланк строгой отчетности, ни чек ККТ, то списать расходы можно и на основании приходно-кассового ордера. Налоговым вычетом в этом случае воспользоваться нельзя.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

О налогообложении сверхнормативных суточных

Согласно п.3 ст.217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. При этом работники Минфина и налоговых служб дают следующие разъяснения по данному вопросу. Поскольку специальных норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов для целей обложения НДФЛ не определено, следует руководствоваться нормами расходов организаций на выплату суточных, установленными Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (см. Письма ДНП Минфина России от 21.01.2004 N 04-04-06/11 и МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127).

Однако указанное Постановление распространяется только на гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, и нет никакого повода применить его к другим главам НК РФ, в частности к гл.23 "Налог на доходы физических лиц". Поэтому нормы суточных, выплачиваемых при командировках, могут быть определены организацией самостоятельно в соответствии со ст.168 ТК РФ.

По мнению автора, решение по данному вопросу каждый налогоплательщик должен принимать самостоятельно, но следует иметь в виду, что, если оно противоречит письмам чиновников, свою правоту придется отстаивать в суде.

О налогообложении выплат

в иностранной валюте взамен суточных

Письмо МНС России от 27.10.2004 N 04-2-06/659 поставило налогоплательщиков в известность о том, что предельные нормы выплат в иностранной валюте взамен суточных членам судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности не являются компенсацией командировочных расходов, а включаются в заработную плату повышенного размера за особые условия труда в соответствии со ст.146 Трудового кодекса Российской Федерации и, соответственно, подлежат налогообложению на общих основаниях.

В последнее время все большее распространение получают заграничные командировки: российские компании направляют своих специалистов для участия в выставках, научных конференциях и симпозиумах, проводимых за рубежом, знакомятся с новейшими технологиями, устанавливают деловые контакты с новыми партнерами или поддерживают уже имеющиеся связи. Остановимся на основных моментах, которые заслуживают внимания.

Порядок документального оформления загранкомандировок

Порядок документального оформления заграничных командировок в целом аналогичен порядку оформления командировок по России, за исключением некоторых особенностей. Первая из них связана с командировочными удостоверениями, заполняемыми по форме N Т-10 <5>. Так, при командировках в дальнее зарубежье командировочное удостоверение не выписывается, а для подтверждения времени пребывания работника за границей служит приложенная к авансовому отчету ксерокопия страниц загранпаспорта с отметками о пересечении границы.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Унифицированная форма N Т-10, утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

При поездке в страны Таможенного союза с безвизовым режимом, то есть когда отметки в загранпаспорте о пересечении границ не ставятся, необходимо иметь в виду следующее. Одни специалисты считают, что в подобных случаях надо оформить командировочное удостоверение. Но есть и другое мнение, основанное на положениях Письма Минфина России от 06.12.2002 N 16-00-16/158 "О порядке документального оформления служебных командировок", согласно которым организация сама определяет, какие документы оформить для подтверждения факта командирования работника. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача ему командировочного удостоверения. Как считают работники Минфина, параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является нецелесообразным.

Таким образом, отсутствие командировочного удостоверения не является ошибкой.

Поскольку визы в паспорте и отметки пограничников отсутствуют, срок командировки подтверждается приказом и проездными документами - авиа- и железнодорожными билетами, в которых указаны фамилия работника, дата отправления, номер и время рейса (Письмо Минфина России от 02.04.1999 N 04-02-05/1), либо счетами из гостиниц и другими документами, которые будут предъявлены к оплате по возвращении сотрудника из командировки.

Вторая особенность касается заполнения авансового отчета (ф. N АО-1 <6>). Так, если сотрудник получал наличные в иностранной валюте и соответственно расходовал ее, то в отчете должны быть заполнены строка 1а лицевой стороны и графы 6 и 8 оборотной стороны. При этом валютные суммы в рубли пересчитывают по официальному курсу, действующему на дату утверждения авансового отчета (п.6 ПБУ 3/2000 <7>).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Унифицированная форма N АО-1, утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.

<7> Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утверждено Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Кроме того, оправдательные документы, которые прилагают к авансовому отчету, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык (п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <8>, ст.16 Закона РФ N 1807-1 <9>). Израсходованные на перевод средства, как непосредственно связанные с требованиями законодательства, являются экономически оправданными затратами и учитываются в целях налогообложения: на основании пп.49 п.1 ст.264 НК РФ - если организация пользовалась услугами сторонней организации, и ст.255 НК РФ - при оказании услуг собственным (состоящим в штате) переводчиком.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

<9> Закон РФ от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации".

Выдача аванса работнику в валюте

С 18 июня 2004 г., даты вступления в силу Федерального закона N 173-ФЗ <10>, отменено Положение Банка России N 62 <11> (далее - Положение N 62), регулирующее вопросы документооборота между клиентом и банком по расходам валюты на загранкомандировки. В частности, п.2.1 Положения N 62 запрещал организациям покупать наличную валюту.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

<11> Положение Банка России от 25.06.1997 N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов".

В настоящее время в связи с отсутствием новых инструкций по данному вопросу банки зачастую отказываются приобретать валюту для клиентов при ее недостаточности на расчетном счете, направляя их в обменные пункты для самостоятельного решения указанной проблемы. Таким образом, из-за отмены Положения N 62 снят запрет на покупку наличной валюты организациями и приобретать валюту можно не только с помощью валютного счета, но и через обменный пункт.

О сроках представления авансового отчета

В течение какого срока работник, вернувшись из загранкомандировки, должен представить в бухгалтерию авансовый отчет? Раньше такой срок был установлен п.6.1 Положения N 62 и составлял 10 календарных дней после возвращения работника из-за границы. Однако, как уже было отмечено, это Положение утратило силу. Единственный документ, где еще прописан срок отчета по командировочным расходам, - это п.11 Порядка ведения кассовых операций <12>, причем в нем не уточняется, к какого рода командировкам (внутри страны или зарубежным) данный срок относится. Согласно названному пункту работник должен представить авансовый отчет с оправдательными первичными документами спустя три рабочих дня после возвращения из командировки. Получается, что этот срок распространяется на все командировки.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40.

Выплата суточных и оплата проживания

при зарубежных командировках

Прежде всего отметим, что все гарантии, предусмотренные Трудовым кодексом РФ (ст.ст.166 - 168 ТК РФ) по возмещению расходов, сохранению места работы и среднего заработка, в полной мере относятся и к зарубежным командировкам. Подробнее остановимся на особенностях расчета суточных, нормах расходов на проживание и их налогообложении.

Суточные

Рассчитывая суточные, бухгалтеру нужно учитывать некоторые особенности. Так, если работник пребывает в зарубежной командировке свыше 60 дней, то начиная с 61-го дня суточные выплачиваются по нормам, предусмотренным для работников загранучреждений (п.5 Постановления N 1261 <13>).

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Постановление Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размерах и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств". Действует в части, не противоречащей другим нормативным документам по данному вопросу.

Согласно Письму N 1037-ИХ <14> суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из РФ суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Письмо Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу".

Приказом Минфина России N 64н <15> установлены новые нормы суточных для зарубежных командировок, применяемые с 1 января 2005 г. Их следует учитывать только при расчете НДФЛ (п.3 ст.217 НК РФ) и ЕСН <16> (ст.238 НК РФ). Что касается последнего из названных налогов, то на основании п.3 ст.236 НК РФ с сумм суточных, превышающих установленные действующим законодательством нормы, ЕСН платить не надо, если они не уменьшают налогооблагаемый доход фирмы.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Приказ Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

<16> К сведению: с 1 января 2005 г. платить ЕСН нужно по ставкам, установленным Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ.

Для налога на прибыль действует следующее правило. На основании пп.12 п.1 ст.264 НК РФ уменьшить прибыль можно на суточные в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 93 <17>. Это подтверждено Письмом Минфина России от 25.10.2004 N 03-05-01-04/54. Принимая во внимание существенное различие норм Минфина и Правительства РФ, а также учитывая взаимосвязь налога на прибыль и ЕСН, организация может оказаться в следующей ситуации: часть суточных не будет льготироваться для ЕСН. Поясним сказанное на примере.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Пример. ООО "Берег" направило своего сотрудника в командировку в Японию. Срок командировки - с 10 по 21 января 2005 г. включительно. Приказом по организации установлен повышенный размер суточных за день пребывания в этой стране, составляющий 100 долл. США.

На дату утверждения авансового отчета (23 января 2004 г.) курс доллара США составил 28 руб/долл.

При расчете налога на прибыль, согласно Постановлению Правительства РФ N 93, в составе расходов можно учесть 84 долл. в сутки. За 10 дней пребывания в Японии в целях исчисления налога на прибыль будут отнесены суточные в размере 840 долл. (в пересчете в российскую валюту по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета - пп.5 п.7, п.10 ст.272 НК РФ), суммированные со 100 руб. (за день прибытия в Россию), итого 23 620 руб. (840 долл. х 28 руб/долл. + 100 руб.).

Сумма превышения в размере 160 долл. (1000 долл. - 840 долл.), что в переводе на рубли составляет 4480 руб. (160 долл. х 28 руб/долл.), не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

В силу Приказа Минфина России N 64н организация не облагает НДФЛ и ЕСН 83 долл. в сутки. Соответственно, суточные за 10 дней пребывания в Японии в размере 830 долл. плюс 100 руб. за день прибытия в Россию не включаются в облагаемый доход, а также не подлежат обложению ЕСН (в пересчете на 23 января 2005 г.: 830 долл. х 28 руб/долл. + 100 руб. = 23 340 руб.).

Оставшиеся 170 долл. (1000 долл. - 830 долл.) включаются в доход работника и с них удерживается НДФЛ. В российской валюте эта сумма составляет 4760 руб.

Что касается ЕСН, то налог не нужно начислять и со 160 долл., так как эта сумма не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль и не является объектом обложения ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ). А на остальные 10 долл. (1000 долл. - 830 долл. - 160 долл.), что составляет 280 руб., нужно начислить ЕСН.

Подобные расчеты неудобны, требуют больших трудозатрат. Поэтому можно упростить задачу, приведя минфиновские и правительственные нормы к единообразию. Для этого организации необходимо, например, снизить нормы, применяемые для расчета НДФЛ и ЕСН, до "прибыльных". Тем более что с 2005 г. Трудовым кодексом это не запрещено (см. изменения в ТК РФ, внесенные Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ).

Вкратце остановимся на отражении в бухгалтерском учете выплачиваемых командированным работникам суточных. В отличие от налогового учета суточные в бухгалтерском учете включаются в состав расходов полностью. Поэтому при выплате сотруднику сумм, превышающих указанные в Постановлении N 93 нормы, возникает постоянное налоговое обязательство (п.7 ПБУ 18/02 <18>), которое в учете отражают следующим образом:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Расходы на проживание

На основании пп.12 п.1 ст.264 НК РФ расходы на проживание полностью уменьшают налогооблагаемый доход организации, разумеется, при условии, что работник представит оправдательный документ-счет из гостиницы. В противном случае уменьшить налогооблагаемый доход нельзя (ст.252 НК РФ).

Также при наличии первичных документов Налоговый кодекс позволяет возмещаемые расходы по найму жилья не включать в налоговую базу при исчислении НДФЛ и ЕСН в полном размере без каких-либо ограничений (п.3 ст.217, пп.2 п.1 ст.238 НК РФ). Причем ЕСН платить не нужно в любом случае, даже при отсутствии счета из гостиницы. Дело в том, что в подобных ситуациях расходы не могут учитываться при расчете налога на прибыль, а значит, и не являются объектом обложения ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ).

Что касается НДФЛ, то при непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством (п.3 ст.217 НК РФ). Предельные размеры по найму жилья при краткосрочных командировках за рубеж определены Приказом N 64н.

С.Н.Зайцева

Зам. главного редактора

журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

14.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——