"Учет.Налоги.Право", N 2, 2005

ОТПУСКНЫЕ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ: ПРАВИЛА ПЕРЕНОСА

Подвести итоги 2004 г. фирмы не смогут без инвентаризации имущества и обязательств, в том числе и формируемого в налоговом учете резерва по отпускным. Вполне возможно, что фактические расходы на оплату отпусков окажутся меньше зарезервированной суммы. Не торопитесь начислять налог на прибыль на весь оставшийся резерв: с помощью предложенной налоговиками формулы часть остатка можно перенести на 2005 г.

Невыгодный остаток

Нередко в течение года в организации меняются и количество работников, и их зарплата, кто-то не успевает полностью отгулять свой отпуск, а кто-то берет его "авансом". Поэтому при инвентаризации выплаченная сумма отпускных и единого социального налога по ним может оказаться и больше созданного резерва, и меньше его.

С суммой, превышающей зарезервированную, проблем нет: фирмы полностью включат ее в расходы на оплату труда по состоянию на 31 декабря 2004 г. А в 2005 г. образуют резерв на оплату отпусков с нуля.

А как быть, если образованный резерв оказался востребован не полностью? В п.3 ст.324.1 Налогового кодекса сказано, что недоиспользованную сумму "отпускного" резерва организация обязана включить в налоговую базу по налогу на прибыль по состоянию на 31 декабря текущего года в качестве внереализационного дохода. Только вот как считать недоиспользованный резерв, Налоговый кодекс объясняет очень туманно. Поэтому большинство фирм долгое время платили налог на прибыль со всей разницы между образованным резервом и фактически уплаченными отпускными.

Налоговики дают добро

Определение неиспользованных сумм резерва предстоящих расходов на оплату отпусков впервые появилось в Письме МНС России от 15.03.2004 N 02-5-10/13. Позднее специалисты налогового ведомства продублировали его в Письме от 18.08.2004 N 02-5-11/142, ставшем достоянием общественности в декабре 2004 г.

Для расчета недоиспользованного резерва налоговики предложили следующую формулу:

Сумма резерва, не использованная на последний день года = Сумма начисленного в текущем году резерва - (Сумма фактических расходов на оплату использованных в текущем году отпусков + Сумма расходов на предстоящую оплату не использованных в текущем году законодательно предусмотренных отпусков).

Это означает, что использованным резервом следует считать не только фактически истраченные на оплату отпусков суммы, но и суммы, относящиеся к отпускам, которые работники должны были отгулять, но не отгуляли в отчетном году. Другими словами, налоговики констатировали: на конец года организация может иметь остаток "отпускного" резерва, который потом переносится на следующий год. Правда, сделать это получится лишь в том случае, если в следующем году она вновь планирует создание подобного резерва. Если же при уточнении учетной политики налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв на оплату отпусков, то он включит в налоговую базу по налогу на прибыль всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря прошлого года.

Пример. ООО "Альфа" в 2004 г. создавало резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. В начале года бухгалтер составил смету, в которой указал:

- предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН - 110 000 000 руб.;

- предполагаемая среднегодовая численность - 1800 человек;

- предполагаемый среднедневной размер оплаты труда - 181,34 руб. (110 000 000 руб. / (365 дн. - 28 дн.) / 1800 чел.);

- предполагаемое количество календарных дней отпуска в соответствии с ТК РФ - 50 400 дней (1800 чел. х 28 дн.);

- предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН (предельный годовой размер отчислений в резерв) - 9 139 536 руб. (50 400 дн. х 181,34 руб.);

- процент ежемесячных отчислений в резерв - 8,31% (9 139 536 руб. / 110 000 000 руб. х 100%).

В учетной политике были утверждены способ резервирования, предельный размер отчислений и ежемесячный процент. И в течение 2004 г. ежемесячно производились отчисления в резерв как произведение фактических расходов на оплату труда за месяц, включая единый социальный налог, на утвержденный процент ежемесячных отчислений.

В декабре оказалось, что за 11 месяцев сумма образованного резерва составляла 8 400 000 руб., за декабрь в соответствии с процентом полагается отнести 900 000 руб. В этом случае годовая сумма составит 9 300 000 руб. Эта сумма превышает установленный в учетной политике предельный годовой размер отчислений. Поэтому за декабрь 2004 г. фирма может включить в расходы только 739 536 руб. (9 139 536 - 8 400 000).

По итогам 2004 г. бухгалтер "Альфы" провел инвентаризацию резерва и выявил следующие результаты:

- фактическая сумма образованного резерва - 9 139 536 руб.;

- фактическая сумма расходов на оплату отпусков с учетом единого социального налога - 8 900 000 руб.;

- сумма недоиспользованного резерва - 239 536 руб. (9 139 536 - 8 900 000);

- количество дней отпусков, не использованных работниками в 2004 г., по сравнению с установленным ТК РФ - 700 дней.

Чтобы определить сумму резерва, которую можно перенести на 2005 г., бухгалтер фирмы воспользовался показателем среднедневной оплаты труда, который был использован при составлении первоначального расчета (сметы). Полученная сумма составила 126 938 руб. (700 дн. х 181,34 руб.).

Таким образом, оставшаяся невостребованной сумма образованного в 2004 г. резерва - 239 536 руб. - распределяется следующим образом:

1) 126 938 руб. - переносятся на 2005 г.;

2) 112 598 руб. (239 536 - 126 938) - включаются в налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 г.

В январе 2005 г. ООО "Альфа" снова составит специальный расчет (смету) и утвердит в учетной политике новый предельный годовой размер и ежемесячный процент. При этом надо иметь в виду, что при определении ежемесячного процента из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков следует вычесть сумму резерва, перенесенную на 2005 г. из 2004 г.

Заметим, что к выводу о том, что остаток резерва фирма имеет право переносить на следующий год, еще до налоговиков пришел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (Постановление от 02.08.2004 по делу N А56-49757/03).

А.Б.Погребс

Аудитор-консультант

Подписано в печать

14.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——