"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 1

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И ВЗИМАНИЯ

ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

Анализ наиболее распространенной категории дел, связанных с исчислением и взиманием единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), и установление особенностей этого специального налогового режима являются необходимыми условиями эффективного разрешения подобных налоговых споров.

Реформирование налоговой системы представляет собой одно из приоритетных направлений налоговой политики, осуществляемой в Российской Федерации. Среди наиболее значимых целей налоговой модернизации следует отметить необходимость упрощения структуры налогов, обеспечение устойчивой основы бюджета, укрепление инвестиционного климата. Достижению указанных целей будет способствовать концепция финансового федерализма, реализация которой позволит изменить ключевые подходы к налогообложению малого бизнеса.

В рамках данной концепции предусмотрено использование специальных налоговых режимов, распространение налоговой базы на региональный уровень, а также ее расширение за счет выведения из теневой экономики многих малых предприятий и их регистрации в налоговой службе.

В настоящее время многие субъекты малого предпринимательства, как организации, так и индивидуальные предприниматели, применяют два вида специального налогового режима: упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Особенности последнего режима закреплены в гл. 26.3 НК РФ.

Согласно ст. 18 НК РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, устанавливаемый НК РФ и применяемый в случаях и порядке, которые предусмотрены Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Как следует из определения, содержание ЕНВД обусловливается спецификой соответствующего налогового режима. Она предполагает реализацию специальных норм права, отличающихся от общих и имеющих в силу общепризнанной юридической презумпции приоритет над ними.

Система налогообложения в виде ЕНВД распространяется только на указанные в законе виды деятельности, а в отношении остальных видов деятельности используется общий режим налогообложения. Вместе с тем иные разновидности специальных налоговых режимов - упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей - распространяют свое влияние на налогоплательщика в целом и на все виды деятельности такого хозяйствующего субъекта.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ <1> в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

1) оказания бытовых услуг;

2) оказания ветеринарных услуг;

3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м <2>, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. При этом если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через несколько магазинов, то по объектам торговли, площадь которых не превышает 150 кв. м, он переводится на уплату ЕНВД (Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2004 по делу N Ф09-4850/03-АК);

4.1) оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках. Как следует из материалов судебной практики, в отношении указанных налогоплательщиков ЕНВД применяется при условии, что эти услуги оказываются физическим лицам (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2004 N 4719/04);

5) оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м;

6) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств;

7) распространения и (или) размещения наружной рекламы <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> С 01.01.2006 конкретные виды предпринимательской деятельности, переводимые на уплату ЕНВД, будут устанавливаться не по решению субъектов РФ, а по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

<2> Согласно Федеральному закону от 29.12.2004 N 208-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.27 Налогового кодекса РФ" в расчет указанной площади не включается площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей.

<3> Подпункт 7 дополнительно введен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ с 01.01.2005 в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах".

Следует отметить существенные неточности, допущенные рядом издательств в сборниках Налогового кодекса РФ, переизданных ими в конце 2004 г. с указанием на то, что в них учтены изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом N 95-ФЗ (прим. ред.).

Несмотря на то что Кодекс четко определяет большинство видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, отсутствие в указанной статье их отдельных признаков привело к возникновению спорных ситуаций, когда необходимо скорректировать данные положения в целях совершенствования действующей нормативно-правовой базы.

Например, много споров было связано с формулировкой определения розничной торговли и установлением ее разновидностей, что свидетельствует о наличии существенного пробела в нормах налогового права.

Действующее законодательство о налогах и сборах не содержит определения оптовой торговли. Понятие розничной торговли содержится в ст. 346.27 НК РФ. На основании положений ст. 492 ГК РФ, устанавливающей понятие договора розничной купли-продажи, и ст. 506 ГК РФ, определяющей понятие договора поставки, можно выделить базовый критерий, позволяющий отличить оптовую торговлю от розничной. Им является цель использования приобретаемого товара.

Так, в некоторых постановлениях федеральных арбитражных судов <4> отмечается, что под действие ЕНВД подпадает комиссионная торговля, понятие которой содержится в ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", где она определена как розничная торговля, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных ими для реализации третьим лицам - комитентам по договорам комиссии.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Центрального округа от 26.12.2002 по делу N А09-2883/02-22.

Использование судами при разрешении налоговых споров названного критерия позволяет исключить из объектов налогообложения отдельные виды хозяйственной деятельности, формально подпадающие под признаки розничной торговли, закрепленные в пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2003 по делу N А05-9610/02-486/20 указано, что реализация медикаментов с оптового склада лечебными учреждениями не является розничной торговлей, поскольку приобретение лекарств соответствующими учреждениями предполагает использование их не для личных целей, а для обеспечения деятельности учреждений. Поэтому организация правомерно исключила эти поставки из объемов, облагаемых ЕНВД.

Между тем анализ материалов судебно-арбитражной практики свидетельствует, что реализация упомянутых нормативных положений связана с решением вопроса о соотношении норм гражданского и налогового законодательства. Разрешение данной ситуации возможно путем корректировки в ст. 346.27 НК РФ понятия розничной торговли, применяемого в целях обложения единым налогом.

Кроме того, до специального законодательного урегулирования рассматриваемый вопрос следует решать исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика. В нашем случае под добросовестным понимается плательщик:

- осуществляющий вид деятельности, облагаемой ЕНВД;

- своевременно представивший расчет налога в налоговый орган;

- не искажающий физические показатели в условиях экономической деятельности <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Дорогина Т.Н. Еще раз о едином налоге на вмененный доход (отдельные вопросы правоприменительной практики) // Арбитражная налоговая практика. 2002. N 9. С. 21.

В связи с этим налоговый орган должен доказывать наличие предварительной осведомленности налогоплательщика о том, что товар приобретается у него именно в целях использования его покупателем в предпринимательской деятельности.

В свою очередь, представители судейского корпуса неоднозначно трактуют вопрос о возникновении, исполнении и прекращении налоговой обязанности плательщиков ЕНВД.

В силу п. 2 ст. 346.26 НК РФ обязанность по уплате ЕНВД возникает в связи с введением субъектом РФ специального налогового режима на своей территории. Если налогоплательщик стоит на учете и осуществляет деятельность в пределах одного субъекта РФ, то он не должен вставать на учет по каждому месту осуществления своей деятельности <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2004 по делу N А19-19656/03-33-Ф02-597/04-С1.

Одновременно исполнение налогоплательщиком соответствующей налоговой обязанности не ставится в зависимость от того, получено ли налогоплательщиком официальное уведомление налогового органа о переводе осуществляемого им вида деятельности на данный налоговый режим. Большинство судей руководствуются положениями специальных налоговых норм, однако часть из них использует общую норму ст. 57 НК РФ, вынося противоположные решения <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2003 по делу N А19-13919/02-15-Ф02-165/03-С1 и от 12.03.2003 по делу N А19-17448/02-15-Ф02-584/03-С1; ФАС Уральского округа от 11.11.2003 по делу N Ф09-3744/03-АК.

В п. 4 ст. 57 НК РФ предусмотрено, что в тех случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Из этого делается неправомерный вывод об отсутствии оснований для взыскания ЕНВД, пеней и штрафа за его неуплату, поскольку налогоплательщику не направлялось уведомление о переводе на уплату ЕНВД. Однако системный анализ данной нормы позволяет утверждать, что исчисление срока уплаты ЕНВД у добросовестного налогоплательщика связано с получением им уведомления налогового органа в ответ на представленный расчет.

Тем не менее ответственность за неправильное представление расчета суммы ЕНВД и применение соответствующих коэффициентов несет налогоплательщик. Налоговый орган на основании расчетов сумм единого налога, представленных налогоплательщиком, рассчитывает общую сумму вмененного дохода конкретного налогоплательщика на очередной налоговый период. Одновременно достоверность расчетов, представленных налогоплательщиком, может быть выявлена налоговым органом только в результате выездной налоговой проверки на основании бухгалтерских документов, имеющихся у плательщика ЕНВД <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Центрального округа от 21.01.2003 по делу N А54-2487/02-С2.

В результате выявленные налоговым органом в ходе проверки правильности представленного расчета ошибки в применении налогоплательщиком корректирующих коэффициентов базовой доходности не могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. Это связано с тем, что по своему характеру подобная проверка не является формой налогового контроля.

Применение критериев добросовестности и презумпции невиновности налогоплательщика необходимо в случае его отказа от использования системы налогообложения в виде ЕНВД. Налоговый орган должен доказать факт прекращения определенного вида предпринимательской деятельности либо ее ведения в соответствующий налоговый период. Налогоплательщик же обязан заблаговременно подать заявление в налоговый орган о прекращении предпринимательской деятельности. За несвоевременную уплату ЕНВД в виде авансовых платежей, определенных по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, налоговый орган вправе начислить пени.

Среди представителей судейского корпуса отсутствует единое мнение по вопросу о степени значимости своевременного уведомления налогового органа при переходе на общую систему налогообложения. Некоторые судьи полагают, что при наличии такого уведомления и свидетельства об уплате ЕНВД отказ налогового органа в возврате из бюджета сумм излишне уплаченного налога неправомерен <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2003 по делу N А66-6793-02.

По мнению других судей, если налогоплательщиком не осуществлялась предпринимательская деятельность, объект обложения единым налогом отсутствует. При этом несвоевременное уведомление налогового органа о прекращении предпринимательской деятельности не является законным основанием для возникновения обязанности по уплате ЕНВД <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2003 по делу N Ф04/938-168/А46-2003.

В последнее время судебные органы занимаются также разрешением споров, направленных на урегулирование порядка взимания единого налога. Например, российское законодательство о налогах и сборах не содержит нормы, определяющей, кто именно из участников простого товарищества должен перечислять ЕНВД при осуществлении совместной деятельности. Поэтому при возникновении спорных ситуаций необходимо руководствоваться ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2002 по делу N А56-33068/01.

Кроме того, ряд сложностей связан с применением п. 4 ст. 346.26 НК РФ. Уплата организациями ЕНВД предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, будучи плательщиками ЕНВД, не являются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения согласно гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

В этой связи организация в силу п. 4 ст. 170 и ст. 171 НК РФ имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты только в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. Однако указанные категории налогоплательщиков уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по законодательству РФ.

Важно отметить, что иные налоги уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с общим режимом налогообложения. Поскольку специальные налоговые режимы не указаны в определенных перечнях, плательщики ЕНВД обязаны также платить не вошедшие в них иные виды налоговых платежей. В частности, уплачивать сбор за право торговли, что не влечет для них двойного налогообложения <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление ФАС Уральского округа от 05.05.2003 по делу N Ф09-1198/03-АК.

Вместе с тем уплата ЕНВД исключает применение упрощенной системы налогообложения по видам деятельности, перечисленным в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Ведь это два специальных взаимоисключающих налоговых режима с различными объектами налогообложения, налоговыми ставками, налоговыми базами и налоговыми периодами.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 27.03.2003 по делу N А10-4007/02-С3-Ф02-374/03-С1 признал неправомерным взыскание налоговым органом с предпринимателя, уплачивающего ЕНВД, недоимки, связанной с применением упрощенной системы налогообложения по аналогичному виду деятельности.

Среди наиболее распространенных видов налоговых споров следует выделить споры, связанные с определением объемов компетенции законодательных органов субъектов Федерации и органов местного самоуправления в сфере установления и взимания ЕНВД. На основании п. 3 ст. 346.26 НК РФ законами субъектов РФ определяются:

- порядок введения единого налога на территории соответствующего субъекта РФ;

- виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного п. 2 настоящей статьи;

- значения коэффициента К2, учитывающего совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> С 01.01.2006 указанные элементы будут устанавливаться не законами субъектов РФ, а нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга применительно к подведомственным им территориям.

Разрешение указанной категории споров тесно связано с правоприменительной деятельностью Верховного Суда РФ, рассматривающего наиболее значимые проблемы правотворчества государственных и муниципальных органов, и арбитражных судов. Так, согласно позиции Верховного Суда РФ, выраженной в Определениях от 18.10.2002 по делам N N 59-Г02-14 и 59-Г02-15, законодатель субъекта РФ не вправе устанавливать меры ответственности за нарушение законодательства, регулирующего порядок исчисления и взимания ЕНВД. В силу ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Субъект Федерации не вправе самостоятельно устанавливать порядок определения налогооблагаемой базы, ограничивать круг плательщиков ЕНВД либо вносить количественные или качественные изменения в формулу и (или) порядок расчета единого налога по сравнению с положениями ст. 346.26 НК РФ. Тем не менее в пределах предоставленных им полномочий органы государственной власти и местного самоуправления, а также федеральные арбитражные суды вправе влиять на формирование финансовой политики региона, системы налогового управления на его территории и устранять недостатки законодательства о налогах и сборах соответствующего субъекта РФ.

Например, как указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2003 по делу N А56-32350/02, в законе субъекта РФ отсутствует положение о том, что при наличии в магазине нескольких торговых мест с различным ассортиментом при расчете ЕНВД следует применять максимальный коэффициент базовой доходности для всех торговых мест. Это дало возможность суду сделать вывод о правомерности произведенного предприятием расчета отдельно для каждого торгового места.

В сферу компетенции региональных органов государственной власти не входит также установление критериев раздельного ведения бухгалтерского учета. В п. п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ содержится положение, согласно которому при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, уплачивая налоги по иным видам предпринимательской деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения.

Несмотря на то что понятие раздельного ведения бухгалтерского учета не раскрывается в нормах налогового законодательства, органы государственной власти субъектов РФ не могут восполнить данный пробел, так как определение критериев раздельного учета находится в исключительном ведении органов государственной власти федерального уровня.

Н.В.Герасименко

К. ю. н.,

доцент кафедры финансового права

Академии экономической безопасности

МВД России

г. Москва

Подписано в печать

13.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——