"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 1

НОВОЕ В МЕТОДОЛОГИИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

Большинство конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает при осуществлении такой формы налогового контроля, как налоговые проверки. Именно они позволяют наиболее полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов и сборов, а также исполнение налогоплательщиком других обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.

Существенное значение для правоприменительной практики имеет расширение объема полномочий по проведению налоговых проверок, которыми наделены налоговые органы.

С 1 января 2004 г. в связи с введением в действие Таможенного кодекса РФ утратили силу положения Налогового кодекса РФ о налоговых проверках, проводимых таможенными органами (ст. 87.1 НК РФ). В настоящее время порядок и формы проведения контроля за таможенными платежами регулируются Таможенным кодексом РФ.

Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" признаны утратившими силу положения п. 2 ст. 82 НК РФ, устанавливающие, что органы государственных внебюджетных фондов в пределах своей компетенции осуществляют налоговый контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

К компетенции органов внутренних дел функция осуществления налогового контроля также не относится. Согласно ст. 36 НК РФ органы внутренних дел по запросу налоговых органов вместе с ними участвуют в выездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. В целях организации взаимодействия между названными органами по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений принят совместный Приказ МВД России и МНС России от 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37.

Порядок проведения налоговых проверок регламентирован гл. 14 НК РФ. Статья 87 Кодекса устанавливает, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (далее - налогоплательщики), непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Согласно п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указанная норма имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

В настоящее время основной формой налогового контроля становятся камеральные проверки, порядок проведения которых закреплен ст. 88 НК РФ.

Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Для проведения камеральной налоговой проверки не требуется какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями в течение трех месяцев со дня представления в налоговый орган налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Сроки представления декларации, а также перечень представляемых документов определяются в отношении каждого налога.

Основное содержание камеральной проверки - анализ налоговой отчетности, установление логической связи между показателями хозяйственной деятельности налогоплательщика, оценка достоверности представленных сведений.

При камеральной налоговой проверке деятельность налогоплательщика проверяется в основном за текущий календарный год. При ее проведении налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов.

Если во время проведения камеральной налоговой проверки выявляются ошибки или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести исправления в установленный срок. Составление акта по результатам проверки действующим законодательством не предусмотрено.

Рассмотрение материалов и вынесение решения по результатам (которое должно быть принято в пределах трехмесячного срока) осуществляются в соответствии со ст. 101 НК РФ.

Истечение срока камеральной проверки само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного в пределах сроков принудительного взыскания (в течение шести месяцев после окончания срока исполнения требования об уплате налога) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

Порядок проведения выездных налоговых проверок предусмотрен ст. 89 НК РФ, они проходят по месту нахождения налогоплательщика.

В отличие от камеральной для выездной налоговой проверки требуется решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которое оформляется в соответствии с требованиями, установленными Приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 (в ред. Приказа от 07.02.2000 N АП-3-16/34) "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок".

Статья 87 НК РФ запрещает проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Подобная повторная проверка проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления с соблюдением правил ст. 87 НК РФ, касающихся периода, который может быть охвачен проверкой, и круга лиц, в отношении которых она проводится.

В случае выявления в ходе проведения повторной выездной проверки фактов налогового правонарушения налогоплательщик несет ответственность по законодательству РФ.

По общему правилу срок проведения выездной налоговой проверки не может превышать двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить ее продолжительность до трех месяцев.

Следует отметить, что перечень случаев, требующих увеличения продолжительности выездной налоговой проверки, НК РФ не установлен. Вышестоящий налоговый орган самостоятельно принимает решение на основании имеющейся у него информации.

Основаниями для продления срока проведения выездной налоговой проверки, в частности, могут быть: проведение проверок крупных налогоплательщиков-организаций; необходимость проведения встречных проверок; наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо МНС России от 29.04.2004 N 06-4-03/649.

Так, по одному из дел налоговая инспекция в обоснование увеличения сроков проверки сослалась на значительный объем бухгалтерской документации у проверяемого налогоплательщика и необходимость проведения встречных налоговых проверок его контрагентов, а также на большой период проверки. Изучив материалы, суд установил, что продление сроков проверки соответствует законодательству о налогах и сборах <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Центрального округа от 10.06.2002 N А23-112/02А-14-12.

Кроме того, по решению руководителя налогового органа выездная налоговая проверка может быть приостановлена (в акте налоговой проверки приводятся дата и номер такого решения, а также период, на который она была приостановлена).

НК РФ прямо не предусматривает возможность приостановления налоговой проверки, поэтому в ряде случаев в судебных решениях указывается на неправомерность подобных действий <4>. Однако при наличии объективных причин, указывающих на невозможность продолжения проверки, суды подтверждают правомерность ее приостановления <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановления ФАС Центрального округа от 27.05.2002 N А62-4121/2001; ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2002 N Ф04/3138-639/А46-2002.

<5> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2003 N А42-8072/02-С4; ФАС Центрального округа от 30.10.2003 N А54-1437/03-С11; ФАС Уральского округа от 18.05.2004 N Ф09-1969/04-АК.

Правовая позиция, изложенная Конституционным Судом РФ в мотивировочной части Постановления от 16.07.2004 N 14-П, свидетельствует, что документ о приостановлении проверки утрачивает свое значение. В то же время очевидно, что решение о приостановлении должно быть обоснованным. Так, ФАС Уральского округа признал, что перерыв в проверке по причине привлечения инспекторов на другие участки работы не обоснован <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2003 N Ф09-3500/03-АК.

При проведении выездных налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Выездные налоговые проверки филиалов и представительств могут проводиться налоговым органом как в рамках проверки самого налогоплательщика, так и независимо от нее.

Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов согласно ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Конституционный Суд РФ указал, что в срок проверки включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений ч. 2 ст. 89 НК в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева.

Не засчитывается в срок выездной проверки срок встречной проверки, экспертизы, время, необходимое для оформления результатов проверки и другие действия, при осуществлении которых проверяющие не находятся на территории налогоплательщика.

Следует сказать, что в настоящее время не установлено, кто и каким образом исчисляет срок нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. Налогоплательщику можно порекомендовать вести учет посещений проверяющих, фиксируя время их присутствия на своей территории.

На практике нередко возникает вопрос о суммарном количестве дней, которые надлежит включать в двух- или трехмесячный срок проверки. В связи с этим в Управлении налогового контроля ФНС России ведется разработка соответствующих методических указаний. Предполагается вести исчисление из расчета 30 дней в каждом месяце.

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Требование должно содержать наименование и вид необходимых для проверки документов. Оно подписывается должностным лицом налогового органа, проводящего проверку, и вручается налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения.

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в пятидневный срок влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ, - штраф 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Суд указал, что инспекторы должны доказать наличие у налогоплательщика запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов и определить их количество <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.01.2004 N Ф04/44-1336/А70-2003.

Если налогоплательщик отказывается выдать документы добровольно, проводится выемка документов на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, утверждаемого руководителем налогового органа.

По общему правилу изымаются копии документов. Согласно ст. 94 НК РФ в случаях, когда для проведения контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщиков и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы. Налоговые органы изготавливают с них копии и передают лицу, у которого они изымаются.

Изъятые документы должны быть перечислены и описаны в акте выемки или прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов.

Статьей 87 НК РФ определено, что если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка).

Встречная проверка состоит в истребовании документов о деятельности проверяемого налогоплательщика, имеющихся у других лиц, с последующим сопоставлением и оценкой достоверности их с данными, отраженными в документах самого проверяемого налогоплательщика. В связи с этим налоговые органы вправе истребовать у контрагента проверяемого налогоплательщика и иных лиц документы о деятельности проверяемого налогоплательщика, имеющие отношение к предмету налоговой проверки.

Следует учитывать, что в рамках встречной проверки истребование документов, относящихся исключительно к деятельности организации-контрагента или к ее деятельности, связанной с иными лицами, не допускается.

Отказ организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями о лицах, совершивших данное правонарушение, влечет ответственность, установленную п. 2 ст. 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 5 тыс. руб.

При разрешении спора суд должен установить, имеются ли у ответчика истребуемые истцом документы, причину их непредставления и другие обстоятельства, имеющие значение для дела.

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества, производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов, привлекать экспертов, специалистов, истребовать необходимые для проверки документы, изымать по акту при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или иного обязанного лица документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной работе, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. НК РФ не предусматривает обязанность проверяющих представлять налогоплательщику справку о проведенной проверке непосредственно по ее окончании.

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления упомянутой справки должностными лицами налогового органа должен быть составлен акт выездной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 100 НК РФ и Инструкцией МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

В акте надлежит отразить документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению этих нарушений со ссылками на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Если проверкой не выявлены факты нарушений законодательства о налогах и сборах, в акте делаются соответствующие записи. Решение по таким актам не принимается.

Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ акт проверки подписывается должностными лицами налогового органа, проводившими налоговую проверку, и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем либо их представителями. Затем акт проверки вручается налогоплательщику или его представителю.

Если налогоплательщик уклоняется от подписания акта и его получения, то в акте делается соответствующая запись и он направляется по почте заказным письмом. Датой получения акта проверки считается шестой день, начиная с даты его отправки.

Согласно п. 17 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9, если по результатам налоговой проверки не составлен соответствующий акт, то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено. Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение (постановление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и требование об уплате недоимки, пеней и штрафов должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований.

Пункт 5 ст. 101 НК РФ предусматривает, что в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. Налогоплательщик вправе приложить к письменным объяснениям (возражениям) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

По истечении указанного срока акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком, рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. На эту процедуру отводится 14 дней.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из следующих решений:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении излагаются:

- обстоятельства совершенного правонарушения;

- каким образом они установлены проведенной проверкой;

- документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;

- доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту;

- результаты проверки этих доводов;

- решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Днем обнаружения налогового правонарушения является день составления акта налоговой проверки, а не день вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Датой составления акта выездной налоговой проверки считается дата его подписания лицами, проводившими проверку.

На основании указанного решения в десятидневный срок с даты его вынесения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени (ст. 70 НК РФ).

В силу п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение налоговыми органами требований, предъявляемых к производству по делу о налоговом правонарушении, может послужить основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом. На практике к таким нарушениям относится, например, неуказание в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности характера и обстоятельств допущенного им налогового правонарушения <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Пункт 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ".

Таким образом, при наличии существенных оснований вышестоящий налоговый орган или суд отменяют вынесенное налоговым органом решение;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно п. 3.4 Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 подобное решение выносится только при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно содержать перечень конкретных действий и изложение обстоятельств, вызывающих необходимость их осуществления.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля допускается проверка представленных документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, назначение экспертизы, получение от налогоплательщика и свидетелей пояснений (показаний) по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля. Полученные материалы приобщаются к акту проверки. Указаний на обязанность налоговых органов оформлять результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля специальным актом в НК РФ не содержится.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд (ст. 138 НК РФ).

Для отдельных категорий налогоплательщиков Налоговым кодексом РФ установлены специальные правила проведения налоговых проверок. Так, выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения о разделе продукции в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев (ст. 346.42 НК РФ). Срок проведения налоговых проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, как уже упоминалось, увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого из них (ст. 89 НК РФ).

Правомерность установления различной продолжительности проведения выездных налоговых проверок в зависимости от категорий налогоплательщиков и специфики налогообложения подтвердил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П.

М.Г.Маркова

Заместитель начальника

отдела методологии налогового контроля

Управления налогового контроля ФНС России,

советник налоговой службы

II ранга

г. Москва

Подписано в печать

13.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——