"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 1

НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Для правильного рассмотрения налоговых споров существенное значение имеет исчерпывающее определение такого важного элемента налогообложения, как налоговый (отчетный) период. Согласно п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ это один из элементов, необходимых для признания налога законно установленным.

В силу ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Для признания налога законно установленным недостаточно лишь формально указать его в законе, необходимо исчерпывающе определить все существенные элементы налога, в том числе налоговый период.

Как установлено Постановлением Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции", общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом, поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями.

Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к нарушению принципов равенства и верховенства закона. Права налогоплательщиков гарантирует ст. 3 НК РФ, в силу которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Изложенное выше имеет прямое отношение к одному из элементов налога - налоговому (отчетному) периоду. Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. При этом согласно п. 4 названной статьи в случае, если налоговый период устанавливается как месяц или квартал, то п. 1 применению не подлежит.

Таким образом, налоговый период по НДС (ст. 163 НК РФ), акцизам (ст. 192 НК РФ), налогу на добычу полезных ископаемых (ст. 341 НК РФ), единому сельскохозяйственному налогу (ст. 346.7 НК РФ), единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ст. 346.30 НК РФ), налогу на игорный бизнес (ст. 368 НК РФ) не имеет отчетных периодов, а значит, не подразумевает уплату авансовых платежей.

Что касается единого социального налога (ст. 240 НК РФ), налога на прибыль организаций (ст. 285 НК РФ), упрощенной системы налогообложения (ст. 346.19 НК РФ), налога на имущество организаций (ст. 379 НК РФ), налоговым периодом по которым является календарный год, то их исчисление производится с учетом авансовых платежей по итогам отчетных периодов (исключение составляют налог на доходы физических лиц - ст. 216 НК РФ и транспортный налог - ст. 360 НК РФ).

Такое более четкое определение налогового (отчетного) периодов появилось лишь с введением в действие частей первой и второй Налогового кодекса РФ, причем указанные уточнения налоговых периодов, по сути, изменили квалификацию производимых налогоплательщиком платежей.

При рассмотрении налоговых споров Арбитражный суд Пермской области в первую очередь учитывал требования общих положений НК РФ.

До введения в действие глав НК РФ, регулирующих исчисление и уплату отдельных видов налогов, арбитражные суды исходили из совокупности правовых норм части первой НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах.

Определяя в ст. 11 НК РФ понятие недоимки, законодатель однозначно установил, что под ней понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

При этом, руководствуясь п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и положениями ст. ст. 52 - 55 НК РФ, налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в установленных законом случаях - отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

Иными словами, основным критерием для квалификации недоимки по налогу в качестве таковой служит то обстоятельство, чтобы сам налог исчислялся не абстрактно, а исходя из реальных финансовых результатов деятельности организации.

Как было установлено ст. 7 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет, т.е. налоговым периодом по указанному налогу является календарный год.

Статья 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривала уплату предприятиями в бюджет в течение квартала авансовых взносов налога на прибыль, определяемых исходя из предполагаемой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога.

Статьями 67.4 - 67.5 Закона Пермской области "О налогообложении в Пермской области" (действовал до 01.01.2004) было установлено, что по истечении налогового периода, представлявшего собой календарный год, плательщики исчисляют сумму сбора на нужды образовательных учреждений нарастающим итогом с начала года, размер которого уменьшается на суммы уплаченных с начала налогового периода авансовых (месячных) платежей.

Таким образом, по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев налогоплательщиками вносились авансовые платежи по налогу (сбору), а налог от фактической налогооблагаемой базы исчислялся по результатам календарного года.

Исходя из такого толкования требований действующего законодательства, Арбитражный суд Пермской области при решении вопроса о привлечении налогоплательщиков к ответственности по ст. ст. 119, 122 НК РФ, начислении пени за несвоевременную уплату налога (сбора) учитывал факт исчисления налога из реальных результатов деятельности организаций.

Согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

Поскольку в п. 1 ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", а ст. 119 Кодекса влечет ответственность за непредставление налоговой декларации, а не расчета авансовых платежей, то оснований для привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности по авансовым платежам у арбитражного суда не имелось.

Арбитражный суд Пермской области при рассмотрении дел учитывал именно такой подход законодателя, а также судебную практику: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, Определение Конституционного Суда РФ от 06.06.2003 N 278-О. Однако ранее позиция Арбитражного суда Пермской области не находила поддержки со стороны ФАС Уральского округа <1>, что послужило причиной отмены значительного количества судебных актов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановления ФАС Уральского округа по делам N Ф09-1063/04-АК, Ф09-2739/04-АК и др.

В настоящее время установленные п. 3 ст. 55 НК РФ особенности определения налогового периода для организаций, созданных в период с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для которых является период со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания, при рассмотрении налоговых споров не вызывают сложностей. Первым отчетным годом для организаций, созданных после 1 октября, также признается период с момента создания по 31 декабря следующего года (ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Судебно-арбитражная практика складывается таким образом, что суды всех инстанций не принимают возражения налоговых органов в указанной части как не основанные на требованиях действующего законодательства.

С.П.Осипова

Председатель судебного состава

Арбитражного суда

Пермской области

Подписано в печать

13.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——