"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 1

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ

ПРИНЦИПОВ ДОБРОСОВЕСТНОСТИ И НЕДОБРОСОВЕСТНОСТИ СТОРОН

В правоприменительной практике все чаще используется категория добросовестности налогоплательщиков. Конституционный Суд РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О впервые официально провозгласил презумпцию добросовестности налогоплательщиков в сфере налоговых отношений. Однако отсутствие четких критериев для определения признаков добросовестности позволяет говорить о значительной степени риска налогоплательщиков в части признания их действий недобросовестными.

Следует подчеркнуть, что ни Налоговый кодекс РФ, ни Конституционный Суд РФ не устанавливают критериев добросовестности. Таким образом, налогоплательщикам в данном вопросе приходится в основном опираться на конституционные принципы. Использование категории недобросовестности как оценочной при отсутствии четких критериев оценки является предпосылкой для злоупотребления правом со стороны государственных и иных контрольных органов.

М.В. Карасева применительно к налоговому праву формулирует презумпцию добросовестности следующим образом: пока не доказано иное, налогоплательщик признается добросовестным. Ее содержание сводится к предположению, что налогоплательщик добросовестен, т.е. он сообразует свое поведение с требованиями норм налогового права <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой Налогового кодекса РФ // Журнал российского права. 2002. N 9.

А.А. Костин определяет добросовестность как такое осуществление субъективных прав лица, при котором не причиняется вред и не создается угроза причинения вреда иным лицам. Это корреспондирует с нормой ч. 3 ст. 17 Конституции РФ: "Осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Костин А.А. Критерии недобросовестности налогоплательщика // Аудиторские ведомости. 2002. N 8.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

В частности, добросовестность является категорией гражданского законодательства. В гражданском праве под добросовестностью понимается в первую очередь извинительное отсутствие у того или иного лица знания о каком-либо факте, а не наличие морально-нравственных добродетелей. Смысл добросовестности заключается в отсутствии для приобретателя отрицательных последствий в виде изъятия вещи, несмотря на отсутствие у него права на вещь. Категория добросовестности тесно связана с понятием злоупотребления правом, которое несет противоположный смысл и представляет собой использование норм права для нанесения вреда сложившимся общественным отношениям.

В соответствии с п. 3 ст. 10 ГК РФ, если закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, предполагаются разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений (презумпция добросовестности).

Существует мнение, что в налоговом законодательстве нет необходимости прямо закреплять презумпцию добросовестности налогоплательщика и, как следствие, норму о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, поскольку прямо закрепленная в законодательстве данная презумпция всегда будет порождать опасность незаконного признания действий налогоплательщика недобросовестными со стороны правоприменительных органов <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Щекин Д.М. Презумпция добросовестности налогоплательщика // Ваш налоговый адвокат. Вып. 1(15). М., 2001. С. 40 - 41.

С другой стороны, в документе, распространенном секретариатом Конституционного Суда РФ и озаглавленном "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О", указано, что "наряду с позитивным обязыванием в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов. Один из них - вытекающая из конституционных принципов обязанность налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно. Такого рода общие запреты должны противодействовать определенным вариантам поведения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сфере взимания налогов.

Не случайно во Франции действует общий принцип запрета злоупотребления правом, что дает возможность налоговым и судебным органам пресекать действия, направленные на уклонение от уплаты налогов не только когда сделки являются фиктивными, но и в случае, если они реальны, но заключены с целью незаконного уменьшения налогового бремени".

Далее в документе говорится, что "оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров". Представляется, что данный подход следует считать официальной точкой зрения Конституционного Суда РФ.

Зарубежный опыт

В налоговом законодательстве многих зарубежных стран для оценки добросовестности действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, а также для изменения налоговых последствий совершенных сделок применяются особые судебные доктрины. Они выработаны мировой судебной практикой и применяются судами для признания сделок, совершенных налогоплательщиками, не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов.

До недавнего времени в зарубежном налоговом праве при решении споров между налогоплательщиком и налоговым органом судами применялась доктрина (именуемая "вестминстерским подходом"), заключающаяся в том, что налогоплательщик вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получать максимальную налоговую экономию. При этом суды обязаны признавать законность таких действий налогоплательщика.

Однако в настоящее время иностранные суды прежде всего изучают преследуемые налогоплательщиком цели. Если действия налогоплательщика направлены исключительно на минимизацию налогов, то такое положение во многих странах считается неприемлемым.

Так, доктрина "существо над формой" заключается в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически имеют место между сторонами, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

Суть доктрины "деловой цели" состоит в том, что сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной, экономически обоснованной деловой цели, может быть признана недействительной. Для предупреждения уклонения от уплаты налогов получаемая налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Эта доктрина нашла отражение, в частности, в Директиве ЕЭС "О слияниях". Согласно ст. 11 означенной Директивы налоговые преимущества, предусмотренные для компаний, участвующих в слияниях, поглощениях или иных преобразованиях, не предоставляются, если установлено, что основной целью или даже одной из них, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов.

Доктрина "сделка по шагам" служит для определения налоговых последствий некоторых притворных сделок. Существо доктрины сводится к тому, что суд при рассмотрении конкретной сделки как бы устраняет промежуточные операции, проведенные сторонами, и рассматривает только фактические результаты операций.

В зарубежном налоговом праве широко применяется "принцип эстоппель", согласно которому государство не вправе оспаривать правовую позицию, выраженную в виде юридически значимого поведения или одностороннего юридического акта самого государства или его органов. Исключая возможность произвольного изменения правовой позиции государства, названный принцип обеспечивает юридическую безопасность и соразмерность государственного воздействия, соблюдение прав и законных интересов субъектов хозяйственной деятельности.

Например, законодательством могут предусматриваться специальные процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику избежать возможной квалификации налоговой администрацией его действий и заключаемых им договоров как злоупотребления правом.

Во Франции процедура так называемого фискального рескрипта предоставляет любому налогоплательщику возможность направить администрации запрос о правомерности операции, которую он намеревается осуществить в будущем. По существу, речь идет об имеющейся в распоряжении налогоплательщика возможности получить письменную консультацию в налоговой администрации до заключения контракта, представив ей все необходимые документы. Администрация должна указать в ответе, усматриваются ли в операции признаки злоупотребления правом <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Винницкий Д.В. Не все равны перед законом // ЭЖ-Юрист. 2004. N 23.

Добросовестность и недобросовестность

в правоприменительной практике

В России распространение понятия добросовестности на сферу налоговых правоотношений, т.е. на сферу публичного права, осуществил Конституционный Суд РФ.

В Постановлении от 12.10.1998 N 24-П по делу о проверке конституционности положения п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Конституционный Суд РФ указал: положение ст. 57 Конституции РФ предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка. Однако в мотивировочной части Постановления уточняется, что повторное взыскание не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности только тогда, когда это касается добросовестного налогоплательщика.

Таким образом, в Постановлении N 24-П была установлена связь между признанием налогоплательщика добросовестным и правовыми последствиями в виде установления объема обязанностей налогоплательщика по уплате налога.

Данная позиция Конституционного Суда РФ нашла отражение в ст. 45 НК РФ: обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете.

Определением Конституционного Суда РФ от 01.07.1999 N 97-О вывод суда о прекращении обязанности по уплате налога со дня списания кредитными учреждениями платежа с расчетного счета добросовестного плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет был распространен на обязанности по уплате любых налогов и сборов, в том числе страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.

В ходатайстве МНС России о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П указывалось, что при его применении возникает вопрос, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика - юридического лица. Тот же вопрос возникает при отсутствии денежных средств на корреспондентском счете банка и формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых вексельных схем, осуществляемых, как правило, проблемными банками.

Конституционный Суд РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О по указанному ходатайству МНС России разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции, принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

Если налогоплательщик признан недобросовестным, то на него не распространяется правовая позиция Конституционного Суда РФ, согласно которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, он от исполнения данной обязанности уклонился.

Фактически Конституционный Суд РФ признал правомерным осуществление налоговыми органами повторного взыскания сумм налогов с налогоплательщиков, признанных недобросовестными. Кроме того, Конституционный Суд РФ распространил принцип добросовестности налогоплательщика на весь спектр налоговых правоотношений.

Одновременно в Определении N 138-О указано, что обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговые органы, которые вправе осуществлять проверки и предъявлять в арбитражные суды иски о признании недействительными соответствующих сделок, заключенных между банком и налогоплательщиком.

В случае непоступления денежных средств в бюджет для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе (в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов) предъявлять в арбитражные суды требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

По существу, под добросовестным налогоплательщиком в соответствии с Определением Конституционного Суда N 138-О следует подразумевать лицо, у которого фактически произошло изъятие части имущества для уплаты в бюджет в качестве налога. В Постановлении КС РФ от 28.10.1999 N 14-П было отмечено, что налогоплательщик не может ограничиваться в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен. Это право добросовестного налогоплательщика обеспечивается гарантиями судебной защиты согласно ст. ст. 35 и 46 Конституции РФ.

В Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2000 N 243-О "Об отказе в удовлетворении ходатайства ГУП "НИЦИАМТ" об официальном разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г." подчеркнуто, что министерство либо иное ведомство Российской Федерации не могут истолковать использованное в Постановлении от 12.10.1998 понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В качестве примера, иллюстрирующего, что бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возложено на государственные органы, можно привести и Решение Верховного Суда РФ от 07.02.1997 по делу о признании недействительными абз. 5, 6 и 7 п. 22 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39.

Указанные положения Инструкции устанавливали обязательность представления для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых товаров грузовой таможенной декларации с отметкой таможенного органа о фактическом вывозе товара с территории РФ и стран Таможенного союза, а также товаросопроводительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения.

Суд посчитал, что положения Инструкции, направленные на предупреждение лжеэкспорта товаров, значительно ухудшают положение добросовестных экспортеров по получению налоговых льгот (возлагают на них бремя доказывания собственной добросовестности), что не может являться правомерным.

Действия налогоплательщика по использованию налоговых льгот и выбору форм предпринимательской деятельности, наиболее оптимальных для него с точки зрения размера налоговых платежей, не могут трактоваться как недобросовестные. Право налогоплательщика на уменьшение налоговых платежей всеми законными способами гарантировано в п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 23.05.2003 N 9-П. Суд указал, что, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить их сумму, обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального платежа.

В развитие понятия недобросовестности Конституционный Суд РФ в Определении от 22.01.2004 N 41-О сделал вывод, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет собственных средств, уплатить сумму налога в бюджет. На факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств. Важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налогов, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс их уплаты.

Это не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Конституционный Суд РФ подчеркнул, что изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения данной обязанности заключается в совершении налоговыми агентами действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые были ими удержаны из сумм произведенных выплат.

Следует подчеркнуть, что определение конкретных составляющих добросовестности не является задачей Конституционного Суда РФ, что неоднократно им подчеркивалось, поскольку категория добросовестности напрямую связана с оценкой фактического поведения налогоплательщика в хозяйственной деятельности. Установление добросовестности или недобросовестности действий конкретных лиц по уплате налогов относится к компетенции судов, рассматривающих дела на основе исследования фактических обстоятельств.

Таким образом, формирование критериев недобросовестности зависит от судебно-арбитражной практики, поскольку при разрешении дел, связанных с оценкой добросовестности налогоплательщика, возможно оперировать только субъективными и оценочными понятиями. Использование оценочных категорий, аналогичных понятию добросовестности, свойственно правовым системам стран, в которых суд творит право. С другой стороны, в странах с ярко выраженными континентальными правовыми традициями преимущество в регулировании налоговых правоотношений имеют законодательно закрепленные нормы.

Российская правовая система восприняла черты как англосаксонской, так и континентальной систем права. И хотя право в Российской Федерации полностью не является прецедентным, а решения судов не признаются источником права, для налогового законодательства, которое отличается нестабильностью и противоречивостью, судебная практика имеет особое значение.

В связи с изложенным представляется интересной система критериев недобросовестности налогоплательщика, предложенная Ф.А. Гудковым:

- отсутствие формального нарушения законодательства;

- причинение ущерба государству (государственным интересам);

- умысел на причинение ущерба публичным интересам;

- корыстный мотив в поведении налогоплательщика;

- наличие доказательств указанных элементов.

На практике судебными органами в качестве доказательств недобросовестности учитываются следующие действия налогоплательщиков:

- открытие налогоплательщиком счета в банке непосредственно перед уплатой налогов, в то время как для иных платежей (например, по гражданско-правовым обязательствам) налогоплательщиком используются счета в других кредитных организациях;

- наличие доказательств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик знал о неблагополучном финансовом положении банка;

- совпадение сроков совершения сделок по продаже векселя банком, по передаче его налогоплательщику и предъявлению векселя банку вместе с платежными поручениями на уплату налогов;

- перечисление налогов после применения Центральным банком РФ к банку, через который осуществляется уплата налогов, мер воздействия в виде ограничения на осуществление расчетов с бюджетом;

- совершение противоположных по цели, но взаимосвязанных сделок в один день;

- принятие к вычету сумм НДС, уплаченных контрагентам, не состоящим на налоговом учете либо зарегистрированным на утерянные паспорта;

- заведомая убыточность экспортной сделки для налогоплательщика и т.д.

Таким образом, в настоящее время можно выделить три основных категории налоговых споров, где чаще всего встречается термин "недобросовестность налогоплательщика" в различных проявлениях:

- уплата налога через проблемные банки;

- возмещение (зачет) НДС по экспортным сделкам, облагаемым по налоговой ставке 0%;

- использование схем налоговой оптимизации.

Арбитражные суды приняли эстафету у Конституционного Суда РФ и все чаще используют понятие недобросовестности налогоплательщика как одно из оснований для вынесения решений. Недобросовестными могут быть признаны любые действия налогоплательщиков, поскольку в этом вопросе Конституционным Судом РФ сняты все ограничения.

Стоит особо подчеркнуть, что судебная практика идет по пути ужесточения санкций для налогоплательщиков, признанных недобросовестными. Так, из анализа решения Арбитражного суда г. Москвы по делу ОАО "НК "ЮКОС" <5>, которое подробно комментировалось на страницах журнала, следует, что недобросовестный налогоплательщик лишается любых прав и гарантий, предоставленных нормами налогового законодательства <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2004 по делу N А40-17669/04-109-241.

<6> Будылин С.Л. Добросовестность и недобросовестность налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 10. С. 9.

Д.В.Федоров

Специалист налогового департамента

Московской коллегии адвокатов

"Гриднев и партнеры"

Подписано в печать

13.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——