"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 1

ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ КАК КРИТЕРИЙ ДОБРОСОВЕСТНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

На сегодняшний день проблемы налоговых правоотношений, пожалуй, наиболее актуальные. Примером служит общественный резонанс, вызванный Определением Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О. Мнения судов, налогоплательщиков, налоговых органов относительно порядка применения правовых позиций Конституционного Суда РФ принципиально разделились.

В этой связи на повестке дня вновь оказалась проблема недобросовестности налогоплательщика. Цель настоящей статьи - наполнить понятие "недобросовестность налогоплательщика" конструктивным содержанием, а именно выявить в качестве критерия недобросовестности отсутствие у налогоплательщика деловой цели деятельности.

Независимо от признания судебной практики в качестве источника права, она реально порождает новые юридические нормы, создавая тем самым самостоятельный канал правообразования и являясь реакцией на возникновение новых общественных отношений <1>. Согласимся с мнением, что судебная практика как источник права позволяет говорить о нормотворческой деятельности судов, т.е. судебные решения могут инициировать процедуру внесения изменений в действующее законодательство <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Морозова Л.А. Еще раз о судебной практике как источнике права // Государство и право. 2004. N 1. С. 23.

<2> Старилов Ю.Н. Публичные интересы в создании и осуществлении административного судопроизводства // Интересы в публичном и частном праве. М., 2002. С. 20.

Кроме того, судебные органы в силу своей основной правоприменительной деятельности имеют информацию о пробелах в праве. Они обладают квалифицированным аппаратом, способным к подготовке качественных законопроектов, а высшие судебные органы обладают правом законодательной инициативы <3>. Разработка проблемы недобросовестности налогоплательщика приобретает особую значимость, поскольку позиция налоговых органов может способствовать процессу формализации данной категории через обобщение судебной практики.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Бошно С.В. Влияние судебной практики на законотворчество // Государство и право. 2004. N 8. С. 22.

Алгоритмы деятельности по неправомерному возмещению НДС (так называемые схемы) имеют как сходные факторы, так и различия, обусловленные спецификой экспортного, внутреннего и импортного НДС. В первых двух случаях осуществляется изъятие денежных средств из федерального бюджета, в третьем - фактический возврат уже уплаченного НДС.

Арбитражным судом г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области, а также ФАС Северо-Западного округа рассматривается немало споров, связанных с возмещением НДС, уплаченного в адрес таможни при ввозе товара на таможенную территорию в режиме выпуска в свободное обращение (импортные операции). Деятельность импортеров осуществляется по достаточно простой схеме, когда значительные суммы возмещения НДС обусловлены фактическим сокрытием выручки от реализации ввезенного товара на внутреннем рынке.

Инструментом формирования положительной разницы НДС к возмещению выступают положения о свободе договора поставки в части предоставления значительной отсрочки оплаты поставленного товара. Указанная проблема уже обозначалась автором в специальном исследовании <4>. В продолжение обсуждения предлагается общее определение недобросовестности и выделены частные признаки этого понятия при неправомерном возмещении НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Корнаухов М.В. Проблема неправомерного возмещения НДС по импортным операциям // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 10. С. 46 - 50.

Напомним, что для налоговых органов отрицательная практика основана на формальном подходе суда к рассмотрению дела.

Так, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2004 по делу N А56-26906/03 и от 14.07.2004 по делу N А56-40101/03 говорится: "Согласно ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, для возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию РФ, необходимо соблюдение трех условий: фактического перемещения товаров через таможенную границу, уплаты НДС таможенным органам и принятия на учет импортных товаров их покупателями. Других ограничений при предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость в Налоговом кодексе РФ не содержится...".

Согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.08.2004 по делу N А56-49758/03 "отсутствие у заявителя складских помещений само по себе не свидетельствует о неоприходовании обществом товаров, поскольку факт оприходования подтверждается иными доказательствами.

Доводы налогового органа о том, что неоплата налогоплательщиком приобретенного товара, выполнение одним лицом функций руководителя, бухгалтера и учредителя общества, численность работников организации (один человек), отсутствие расходов по аренде складских и офисных помещений, транспортных расходов, а также отсутствие на балансе основных средств и низкая рентабельность предприятия свидетельствуют о совершении обществом мнимой сделки, направленной на незаконное получение денежных средств из федерального бюджета, не основаны на нормах Налогового кодекса РФ, не свидетельствуют о недобросовестности заявителя и обоснованно отклонены судами первой и апелляционной инстанций. Доказательства недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов налоговым органом суду не представлены и судом не установлены".

Данное Постановление наглядно показывает, что, несмотря на проведенную работу, налоговый орган так и не смог доказать наличие совокупности факторов, свидетельствующих о недобросовестности в действиях налогоплательщика.

Считаем, что перспективы формирования арбитражной практики необходимо связывать с экономико-правовым анализом цели деятельности налогоплательщика.

Приведенная далее правовая позиция арбитражного суда косвенно подтверждает ценность такого подхода и побудила автора сменить акцент при разработке проблемы.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2004 по делу N А56-4904/04 указано, что "...подтверждая законность принятого судами решения, кассационная инстанция принимает во внимание непредставление налоговым органом доказательств недобросовестности поставщиков общества как налогоплательщиков, с одной стороны, и недобросовестности общества как покупателя спорных материалов и налогоплательщика - с другой. В частности, налоговый орган не заявляет о фактическом неосуществлении поставщиками общества и им самим предпринимательской деятельности, понятие которой дано в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ, как деятельности, направленной на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, либо о том, что прибыльность деятельности общества обеспечивается исключительно за счет возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета.

Нет в деле и сведений о том, что характер осуществляемых обществом и его поставщиками видов деятельности позволяет налоговой инспекции говорить об их недобросовестности как налогоплательщиков. Не ссылается налоговый орган и на причастность общества к созданию противоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок и расчетов в рамках этих сделок, а также на причастность к деятельности поставщиков (продавцов), которые не отчитываются перед налоговыми органами, не находятся по юридическому адресу, находятся в розыске...".

Статьей 57 Конституции РФ установлена обязанность организаций платить налоги и, следовательно, не допускать действий, направленных на незаконное получение средств федерального бюджета - важнейшего источника финансирования программ социального обеспечения и государственной безопасности.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О, а также положений п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Таким образом, налоговые органы не могут возлагать на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законом. Решение вопроса о добросовестности или недобросовестности заявителя в силу того же Определения относится к компетенции арбитражных судов в рамках конкретного дела.

Правовая презумпция (praesumtio juris) - закрепленное в нормах права предположение о наличии или отсутствии юридических фактов, основанное на связи между ними и фактами наличными и подтвержденное предшествующим опытом <5>. В зависимости от роли в правовом регулировании выделяют материально-правовые и процессуальные презумпции. Факты, основанные на презумпции, являются предположениями с большой степенью вероятности, но могут быть опровергнуты. Значит, презумпция добросовестности налогоплательщика может быть опровергнута, но опровергается не истинность презумпции, а ее применимость к конкретному случаю.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Бабаев В.К. Презумпции в советском праве. Горький, 1974.

Прежде всего, нужно учитывать, что правовой институт возмещения НДС образуют материальные и материально-процессуальные нормы. Материальную основу составляют нормы ст. ст. 146, 171, 166, 172, 173 НК РФ, процессуальную - ст. 176 Кодекса. Пункт 2 ст. 173 предусматривает, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ). Порядок возмещения НДС установлен п. п. 1 - 3 ст. 176 Кодекса.

По смыслу указанных правовых норм с учетом правовой позиции, изложенной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и Определении от 25.07.2001 N 138-О, право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий данное право в противоречии с его назначением, т.е. злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик. Согласимся с позицией, что анализ решений Конституционного Суда РФ в системе судебных актов позволяет признать эти решения источником права <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Морозова Л.А. Еще раз о судебной практике как источнике права // Государство и право. 2004. N 1. С. 21.

Недобросовестность налогоплательщика можно определить как совокупность фактов, опровергающих наличие цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения. Налоговым органам надлежит выявить недобросовестность налогоплательщика, выразившуюся в отсутствии деловой цели деятельности, направленной на систематическое получение дохода в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, и установить цель необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований о возмещении НДС, уплаченного на таможне при ввозе продукции на территорию РФ.

В ходе осуществления мероприятий налогового контроля опровергается презумпция добросовестного поведения налогоплательщика. Следовательно, нормы, устанавливающие порядок и условия применения налогового вычета и возмещения НДС, на деятельность налогоплательщика не распространяются.

О недобросовестности в действиях налогоплательщика может свидетельствовать ряд факторов.

- Организационно-административные факторы

Отсутствие кадрового состава. В штатном расписании предусмотрены только должности административного звена, нет должностей производственного и вспомогательного характера, что свидетельствует об отсутствии цели развития бизнеса.

Отсутствие ликвидного имущества. Структура баланса общества свидетельствует об отсутствии ликвидного имущества, в том числе основных средств, необходимых для ведения предпринимательской деятельности. Налогоплательщик не имеет производственных помещений, складов, необходимых для перегрузки грузов, поступающих по импортным контрактам, собственных транспортных средств для доставки грузов покупателям. Не имеется расходов на оплату услуг сторонних организаций по доставке грузов покупателям.

Отсутствие накладных расходов. Нет документов, подтверждающих факт ведения переговоров в отношении заключения контрактов с иностранными партнерами, поставляющими продукцию, не установлены обстоятельства, при которых происходило подписание контрактов (не осуществлялись служебные командировки представителей общества на территорию принимающей стороны; не было расходов на организацию встреч с представителями иностранного партнера, расходов на ведение телефонных переговоров).

Использование номинального юридического адреса. В соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц..." при образовании юридического лица на территории РФ организация подлежит обязательной государственной регистрации вне зависимости от формы собственности с занесением представленных сведений в Единый государственный реестр юридических лиц. Согласно пп. "в" п. 1 ст. 5 указанного Закона общество обязано предоставить сведения о местонахождении организации. Исходя из вышеизложенного, общество нарушило п. 5 ст. 5 Федерального закона N 129-ФЗ, предоставив в инспекцию недостоверные сведения о месте своего нахождения.

Доказательственная база состоит из учредительных документов налогоплательщика, баланса организации, протоколов осмотра помещения (юридического адреса) и т.д. Выявленные факты свидетельствуют о примитивности организационной структуры организации, наличии краткосрочных целей деятельности, не связанных с установлением долгосрочных деловых контактов с целью осуществления предпринимательской деятельности.

- Экономико-хозяйственные факторы

Систематическое возмещение НДС. Практически по всем налоговым периодам в декларациях заявлено возмещение из бюджета НДС по импорту. Доказательственная база должна включать налоговые декларации по НДС за весь период деятельности, отражая динамику возмещения НДС.

Реализация товара "негодным" контрагентам. Покупатели товара являются фирмами-однодневками: не находятся по юридическим адресам, предоставляют нулевую отчетность, не имеют ликвидного имущества, зарегистрированы по потерянным документам либо имеют номинального директора, т.е. с позиции осуществления деловой цели выступают "негодными" контрагентами. В свою очередь, согласно обычаям делового оборота предоставление значительных по суммам и времени рассрочек платежа возможно в отношении добросовестных, платежеспособных контрагентов.

Доказательственная база должна включать учредительные документы покупателей товара, материалы встречных проверок, протоколы допросов учредителей и директоров.

Прогрессирующая дебиторская задолженность. Взыскание дебиторской задолженности в установленные законом сроки не производится и при заключении сделок с "негодным" контрагентом фактически невозможно. Данный факт при действующей учетной политике является основным фактором, воздействующим на снижение эффективности работы организации. В обоснование добросовестности деятельности налогоплательщик выдвигает следующие доводы: "покупатели подвели", "будем взыскивать задолженность в претензионном порядке" и др.

Доказательственная база должна включать бухгалтерские балансы, оборотно-сальдовые ведомости по счету 62 (показатель динамики увеличения дебиторской и кредиторской задолженности).

Несоразмерность объемов возмещения НДС удельному весу иных налоговых отчислений. Рационально действующий хозяйствующий субъект исходит из того, что конечный результат деятельности - достижение необходимой рентабельности продукции (работ, услуг).

Рентабельность продаж определяется как отношение прибыли к объему реализованной продукции, умноженное на 100%:

Рпр. = П : В x 100%,

где Рпр. - показатель рентабельности продукции (товаров); П - показатель прибыли от реализации продукции; В - показатель выручки от реализации продукции (за вычетом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей).

Показатель рентабельности находится в прямой зависимости от объема реализуемой продукции, ее себестоимости и полученной в результате прибыли. Показатель рентабельности продаж имеет существенное значение при оценке цели деятельности налогоплательщика, которая может быть как деловой - извлечение прибыли, обусловленное увеличением рентабельности, так и недобросовестной - изъятие НДС из бюджета, вызванное уменьшением рентабельности с целью минимизации налогооблагаемой прибыли.

С целью изъятия максимальной суммы НДС из бюджета общество минимизирует удельный вес иных налоговых отчислений, в том числе налога на прибыль. Прибыль умышленно занижается путем применения минимальных торговых наценок, а рентабельность продаж имеет показатель, при котором налогоплательщик не в состоянии систематически извлекать прибыль. Таким образом, доводы заявителя о его добросовестности в силу уплаты иных налоговых платежей при сопоставлении с объемом возмещения НДС представляются защитно-установочными.

Доказательственная база должна включать:

- расчеты рентабельности операций по реализации товара на внутреннем рынке (показатель динамики рентабельности);

- отчеты о прибылях и убытках за каждый отчетный период (показатель динамики финансовых результатов хозяйственной деятельности).

Отсутствие реальных затрат при уплате НДС. Пунктом 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налоговым вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и Определении от 08.04.2004 N 169-О Конституционный Суд РФ установил, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества) на оплату начисленных сумм налога.

Налогоплательщиком производится оплата НДС за счет средств сторонних организаций, выступающих от имени общества по уплате таможенных платежей, либо за счет заемных средств. Указанные денежные средства на момент проверки не возвращаются по причине отсутствия оборотных средств. Таким образом, налогоплательщик не несет фактических расходов по уплате НДС при ввозе продукции на таможенную территорию РФ.

Налогоплательщик исходит из того, что в соответствии со ст. 328 Таможенного кодекса РФ таможенные платежи, в том числе НДС, могут быть уплачены как декларантом, так и любым заинтересованным лицом. Однако указанная правовая норма регулирует порядок уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а не условия возмещения налога из бюджета. Исходя из смысла этой нормы, право налогоплательщика на возмещение налога из бюджета обусловлено фактом уплаты им сумм налога таможенным органам, а правовое значение возмещения - компенсация налогоплательщику затрат по уплате установленного законом налога.

Позиция о мнимости сделок согласуется с позицией о недоказанности уплаты НДС при ввозе товара на таможенную территорию РФ за счет средств налогоплательщика и понесенных при этом затрат. Кроме того, налогоплательщик реализовал своим покупателям неоплаченный иностранному партнеру товар, из чего следует, что общество не понесло реальных затрат на оплату НДС при ввозе товара на таможенную территорию. Оплата НДС в адрес таможни третьими лицами является элементом не хозяйственного оборота организации, направленного на извлечение прибыли от предпринимательской деятельности, а схемы по систематическому возмещению НДС.

Отсутствие доказательств реального движения товарно-материальных ценностей в адрес "негодных" контрагентов. В силу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, осуществляющие финансово-хозяйственную деятельность, должны оформлять все хозяйственные операции оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Так, согласно Инструкции о порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденной Минфином СССР от 30.11.1983 N 156 (действовала на момент проверки), перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной, являющейся единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

Налогоплательщики зачастую не представляют для проверки товарно-транспортные накладные (СМР, международные железнодорожные накладные, коносаменты), инвойсы, акты выполненных работ за услуги по краткосрочному складированию и хранению товаров на складе временного хранения, документы, подтверждающие транспортировку товара от СВХ до места их передачи "покупателю", договоры на аренду складских помещений, в том числе складов временного хранения, а также документы, подтверждающие наличие в собственности складских помещений.

Отсутствие разрешительной документации на реализацию товара на внутреннем рынке "негодным" контрагентам. Деятельность по импорту и реализации продукции подпадает под действие Инструкции о порядке выдачи ветеринарных сопроводительных документов на подконтрольные госветнадзору грузы (утв. Минсельхозпродом России 12.04.1997 N 13-7-2/871 и зарегистрирована в Минюсте России 22.05.1997 N 1310), обязательной для исполнения всеми юридическими и физическими лицами на территории РФ независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности, занятыми производством, заготовкой, переработкой, транспортировкой, хранением и реализацией продуктов и сырья животного происхождения.

Инструкцией установлено, что подконтрольные госветнадзору грузы подлежат заготовке, транспортировке, переработке, хранению и реализации только при наличии выдаваемых по определенным формам ветеринарных сопроводительных документов, характеризующих ветеринарно-санитарное состояние сопровождаемого груза и места его выхода.

Согласно Указанию Минсельхозпрода России от 08.04.1999 N 13-8-01/400 (с изм. от 18.07.2001) "О порядке ввоза и использования импортной продукции животного происхождения" поставки импортного мяса, предназначенного для промпереработки, непосредственно из зарубежных стран или его переадресовка разрешается только на мясоперерабатывающие предприятия, прошедшие ветеринарно-санитарную аттестацию производства в органах госветслужбы и находящихся под их постоянным контролем (п. 5 Положения о государственном ветеринарном надзоре в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 19.06.1994 N 706).

Из содержания сделок и всех последующих действий участников расчетов усматриваются признаки умышленного совершения сделок лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия - извлечение прибыли. Поэтому сделки, совершенные на основе установленных признаков недобросовестности и отсутствия экономического смысла, можно квалифицировать как мнимые (притворные).

О факте незаинтересованности в уплате налога и злоупотреблении правом на возмещение НДС свидетельствуют обстоятельства, при которых отсутствие мер по взысканию образовавшейся дебиторской задолженности покупателей за "реализованную" продукцию позволило обществу-поставщику занизить объект налогообложения по НДС с реализуемой товарной продукции на указанную сумму дебиторской задолженности. Параллельно со стороны налогоплательщика появляется встречная задолженность перед иностранными поставщиками по приобретенным у них товарам.

Таким образом, крайне негативная структура финансовых расчетов по оплате продукции во взаимоотношениях с иностранными поставщиками и покупателями продукции на территории РФ, а также необъяснимая пассивность в действиях общества по взысканию задолженности от покупателей товара на территории РФ не только не стимулировали увеличение, а, напротив, способствовали занижению оборачиваемости оборотных средств, в состав которых, в частности, включается товарная продукция общества на складах, готовая к продаже, но не оплаченная.

Сочетание целенаправленных действий и осознанного бездействия со стороны общества позволили занизить налоговую базу по НДС на стоимость реализованной, но не оплаченной продукции, что еще раз обоснованно подтверждает выводы о притворности проведения расчетных операций по заключенным сделкам. Действия налогоплательщика были направлены на систематическое занижение оборота по внутреннему рынку с целью формирования положительной разницы НДС к возмещению.

В силу фактического исполнения договора доводы заявителя о действительности сделок в части предоставления значительных отсрочек платежа носят защитно-установочный характер, так как вся отраженная заявителем выручка представляет собой суммы НДС, уплаченные в адрес таможни третьими лицами для ввоза налогоплательщиком товара на территорию РФ. Учитывая организационное единство в действиях общества, целью которого является ввоз товара и возмещение уплаченного при ввозе НДС, общество умышленно заключило сделки с "негодным" контрагентом.

Следовательно, к деятельности общества не применима правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Определении от 16.10.2003 N 329-О. Согласно этой позиции истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Также не применима правовая позиция, изложенная в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2004 по делу N А56-5261/04, о том, что в случае выявления при проведении налоговых проверок, в том числе встречных, фактов неисполнения поставщиками товаров (работ, услуг), которые являются самостоятельными налогоплательщиками, обязанностей, установленных п. п. 1 и 5 ст. 173 НК РФ, по уплате в бюджет сумм налога, выставленных ими в счете-фактуре и оплаченных покупателем, налоговые органы вправе в порядке ст. ст. 45, 46 и 47 НК РФ решить вопрос о принудительном исполнении налогоплательщиком этих обязанностей и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм НДС, уплаченных при экспорте товаров (работ, услуг).

Совокупность изложенных организационно-административных и экономико-хозяйственных факторов определяет недобросовестность налогоплательщика, опровергает презумпцию добросовестного поведения и свидетельствует о том, что организация осуществляла деятельность не с деловой целью, а лишь для необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований к налоговым органам о возмещении НДС, уплаченного в адрес таможни при ввозе продукции на территорию РФ.

На основании вышеизложенного отметим, что вывод о мнимости сделок соотносится с выявлением недобросовестности налогоплательщика. Таким образом, при выявлении признаков недобросовестности признания сделок с "негодными" контрагентами недействительными в судебном порядке не требуется.

Данная позиция согласуется с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2002 по делу N 5813, в котором отмечено, что ссылка ИМНС на позицию КС РФ о праве налоговых органов предъявлять в арбитражные суды требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это указано в п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации", несостоятельна (п. 3 Определения КС РФ от 25.07.2001 N 138-О).

Суд счел неправомерной попытку налогового органа придать правовой позиции КС РФ по конкретному делу значение нормы права без четкого уяснения правового значения этой позиции. По смыслу п. 3 названного Определения речь в нем идет об обязанности налоговых органов доказывать недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ, а не о приоритетном значении п. 11 ст. 7 Закона N 943-1 по сравнению с нормами НК РФ. То есть при определении объема процессуальной правосубъектности налоговых органов следует исходить из приоритетного значения норм НК РФ.

Таким образом, с 17.08.1999 налоговые органы не имеют права на предъявление в суды общей юрисдикции или арбитражные суды исков о признании сделок недействительными в связи с тем, что пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ не предусмотрено соответствующего права налоговых органов.

Вышеизложенная концепция, а именно отсутствие деловой цели как основания отказа в применении налогового вычета и возмещения НДС, подтверждается арбитражной практикой.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2004 по делу N А56-27541/03 отмечено, что фактически общество во всех налоговых декларациях заявляет к вычету и к возмещению из бюджета значительные суммы НДС. Кассационная инстанция считает, что при указанных обстоятельствах действия общества направлены не на получение прибыли от предпринимательской деятельности, а на получение возмещения НДС из бюджета, т.е. налогоплательщик действует недобросовестно и не имеет права на применение вычетов.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2004 по делу N А56-40402/03 отмечено, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам, услугам, в том числе по основным средствам, является их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Судом установлено, что общество, ввозя импортируемый товар, таможенные платежи по которому уплачиваются сторонними организациями, отгружает его организациям, фактически товар не оплачивающим. Также суд выявил, что общество не принимает мер для взыскания с покупателей дебиторской задолженности с 2002 г., а вместо этого продолжает поставлять неоплачиваемый товар, из чего суд сделал вывод об отсутствии у общества экономического основания предпринимательской деятельности - извлечения прибыли. Действия общества направлены только на получение из бюджета вычета по НДС.

Из материалов дела видно, что общество постоянно предъявляет для возмещения из бюджета значительные суммы НДС при незначительных суммах налога, исчисленных для оплаты в бюджет по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Это подтверждает вывод суда о направленности действий общества не на извлечение экономической выгоды, а на получение из бюджета НДС.

В Постановлении апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.07.2004 по делу N А56-40402/03 отмечено, что деловой оборот заявителя и его контрагентов по сделкам, связанным с импортом и последующей реализацией товара, свидетельствует об организованной деятельности, направленной на неправомерное возмещение НДС из бюджета.

Учитывая, что указанные организации не оплачивают приобретенный товар, у общества не возникает объекта налогообложения по реализации импортированного товара и, соответственно, всегда формируется положительная разница НДС к возмещению. При этом общество не принимает мер по взысканию дебиторской задолженности, продолжает отгружать товар, хотя у общества имеется кредиторская задолженность перед инопартнером. В данных обстоятельствах заключенные сделки не имеют для общества экономического основания предпринимательской деятельности - извлечения выгоды.

В Постановлении апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.11.2004 по делу N А56-7873/04 говорится следующее: налоговым органом установлено, что ООО представило к проверке документы, которые не могут достоверно подтверждать принятие на учет ввезенного товара и его реализацию. ООО разрешило переадресовку сырья предприятиям, которые не являются покупателями товара согласно представленным обществом документам. Принимая во внимание, что реализация мясной продукции допускается только по правилам, установленным департаментом ветеринарии, следует признать, что общество представило недостоверные сведения о своих покупателях.

Поскольку документы, представленные обществом, не подтверждают реализацию ввезенного товара покупателям, денежные средства, перечисленные в счет оплаты НДС третьими лицами, налоговый орган правомерно посчитал авансовыми платежами и исчислил НДС в размере 3 198 782 руб. ООО реализовало своим покупателям неоплаченный товар, значит, общество не понесло реальных затрат на оплату НДС при ввозе товара на таможенную территорию РФ. Установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют о наличии в действиях общества признаков недобросовестности.

Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2004 по делу N А56-42818/03 отмечено, что суды не приняли во внимание представленные налоговым органом и не оспариваемые обществом доказательства, подтверждающие значительное завышение цены приобретенного обществом товара (сплавы алюминиевые в чушках) на внутреннем рынке относительно цены реализации этого товара на экспорт. Не приняты судами и доводы налогового органа о том, что указанные сделки носят характер, противный основам правопорядка, так как общество в нарушение требований ст. ст. 50, 52 ГК РФ и своих уставных задач осуществляет предпринимательскую деятельность в убыток себе и тем самым преследует незаконные цели - получение из бюджета значительных сумм НДС.

В Решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.08.2004 по делу N А56-10934/04 указано, что ответчик представил графическое изображение динамики возмещения НДС из бюджета, которое со всей очевидностью свидетельствует, что НДС, начисленный организацией с выручки, ничтожен по сравнению с НДС, уплаченным таможенным органам. Общество не имело цели извлечения прибыли от реализации товара, что противоречит ст. 2 ГК РФ и уставным задачам общества. Цель деятельности общества - ежемесячное получение возмещения НДС из бюджета в значительных размерах при незначительных суммах выручки.

Учитывая универсальный характер названных выше признаков недобросовестности налогоплательщика, согласимся с утверждением, что в огромном количестве принятых судебных актов содержится богатейший обобщенный опыт, позволяющий определить основные направления судебной практики по тому или иному вопросу, динамику в процессе применения конкретной нормы права, а также ее качественные характеристики с точки зрения работоспособности <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Бабкин А.И. Судебный прецедент - основа для совершенствования налогового законодательства // Налоговые споры: теория и практика. N А. 2003. С. 4.

М.В.Корнаухов

Главный специалист юридического отдела

Инспекции МНС России

по Петроградскому району

г. Санкт-Петербурга

Подписано в печать

13.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——