"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 1

СООТНОШЕНИЕ ПУБЛИЧНОГО И ЧАСТНОГО ПРАВА В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ

Изучение налоговых споров предполагает прежде всего определение отраслевой принадлежности данного правового явления, путей его развития и установление связи с подобными юридическими категориями. Для этого нужно провести сравнительный анализ налоговых и иных типов правоотношений, основанный на опыте исследования споров как комплексных правоотношений особого типа <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Лупарев Е.Б. Общая теория административно-правового спора. Воронеж: Изд-во Воронежск. ун-та, 2003.

Общая теория правоотношений определяет их как такое общественное отношение, в котором стороны связаны между собой взаимными юридическими правами и обязанностями, охраняемыми государством, или как разновидность общественного отношения, участники которого взаимодействуют на основе установленных и охраняемых государством прав и обязанностей.

Положения названной теории получили свое дальнейшее развитие в теориях государственно-правовых, финансовых, гражданско-правовых, гражданско-процессуальных и других типов правоотношений. В случае с налоговыми спорами целесообразно наряду с изучением самой теории соответствующих правоотношений провести сравнительный анализ отраслей административного, финансового права и налогового права как подотрасли финансового <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Юристъ, 2000. С. 279.

Вопрос о самостоятельности налогового права является принципиальным при исследовании теории налоговых споров. Представляется правильным суждение И.С. Гуревича о том, что "совокупность правовых норм обладает предметным единством, достаточным для выделения ее в качестве отрасли права (основной или комплексной), лишь в том случае, если оно (предметное единство) настолько качественно специфично, что объективно отличается от смежной группы общественных отношений и не может быть включено в другую аналогичную группу" <3>. Отношения по обжалованию действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц вполне логично вписываются в такую группу правоотношений, как административно-правовые споры.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Гуревич И.С. Очерки советского банковского права. Л.: Изд-во Ленинградск. ун-та, 1959. С. 21.

Если принять во внимание подотраслевой характер налогового права, то проводить сравнительный анализ налоговых и административных правоотношений возможно в контексте соотношения административного и финансового права. Если же встать на позицию, что налоговое право приобрело черты самостоятельной отрасли права вне рамок финансового, то следует, как минимум, обосновать его предмет и метод, отличные от финансового права. О.Н. Горбунова замечает, что "анализ налогового законодательства в отрыве от бюджетного права бесперспективен. Вот почему налоговое законодательство - неотъемлемая часть финансового права" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Горбунова О.Н. Финансовое право в системе российского права: актуальные проблемы // Государство и право. 1995. N 2. С. 16.

Но если иметь в виду, что налоги как законная форма изъятия части имущества для нужд государства существовали и в прямой форме существуют не всегда и не во всех странах <5>, то теоретически можно представить финансовое право без налогового. Обратная ситуация исказила бы сущность современного финансового права, поскольку в условиях рыночной экономики налоги - один из основных элементов формирования государственного бюджета или бюджета муниципального образования. Соответственно, сбор налогов - это элемент финансовой деятельности государства, выступающей предметом финансового права <6>.

     
   —————————————————————————————————
   

<5> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 16, 20.

<6> Финансовое право: Учебник / Горбунова О.Н., Грачева Е.Ю. и др.; Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М.: Проспект, 2003. С. 22.

Возникает вопрос: налоговый спор является исключительно финансовым правоотношением или носит межотраслевой характер? Чтобы ответить на него, нужно рассмотреть финансовые правоотношения в сравнении с административными.

Финансовые правоотношения возникают и развиваются в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований <7>. Административные - в сфере государственного управления. Важно определить, как соотносятся между собой два вида властной деятельности: государственное управление и финансовая деятельность государства, муниципальных образований. Даже на первый взгляд нетрудно заметить, что оба эти вида деятельности тесно соприкасаются. Необходимо выделить то общее, что их объединят, и особенности, которые характеризуют специфику каждого, тем более что в начале 90-х гг. была предпринята попытка заменить термин "государственное управление" на понятие "исполнительная власть".

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: НОРМА, 2001. С. 49.

Государственное управление по своему объему более широкое понятие, чем финансовая деятельность. Учитывая, что налоговый спор зачастую есть предпосылка административно-юрисдикционного процесса, многие современные авторы склонны рассматривать в качестве объекта такого рода споров публичные права граждан. Однако "публичный характер каких-либо правовых отношений определяется в конечном счете степенью связанности данного правоотношения с общественным разделением труда и регулируемыми правом интересами государственно организованного общества" <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Демин А.А. Административное право Российской Федерации: Учеб. пособие. М.: Зерцало-М, 2002. С. 11.

Учитывая, что интересы общества весьма многообразны, налоговый спор в чистом виде можно отнести не только к публичным правоотношениям, ибо публичный интерес по-разному отражается в разных отраслях права <9>. Достаточно отметить, что помимо административного права публичные интересы могут защищаться и посредством конституционной юстиции. Иными словами, государственная управленческая деятельность - явление весьма подвижное и порой включает аспекты, на правовое регулирование которых претендуют и другие, нежели административное, отрасли права. Один из таких аспектов - налоговые споры.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См., в частности: Тихомиров Ю.А. Курс административного права и процесса. М., 1998. С. 80 - 81.

Налоговые правоотношения в значительной степени входят в предмет финансового права. Встает вопрос: в какой именно? Очевидно, в той степени, в которой определяются границы финансовых правоотношений. Следует согласиться с суждением о том, что не все отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований, являются финансово-правовыми.

Финансовая деятельность государства - довольно традиционная категория. Под ней обычно понимают осуществление государством функций по планомерному формированию, распределению и использованию денежных фондов (финансовых ресурсов) в целях реализации задач социально-экономического развития, обеспечения обороноспособности и безопасности страны, а также использования финансовых ресурсов для деятельности государственных органов <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: Юристъ, 2000. С. 27.

В науке административного права справедливо указывается на перекрещивание методов государственного управления, где, с одной стороны, по способу воздействия выделяются административные и экономические методы, а с другой, по степени воздействия на объект управления, - методы общего руководства, регулирования и непосредственного (оперативного) управления.

Налоги традиционно относят к экономическим методам государственного управления, имея в виду термин "государственное управление" в широком смысле. Установление налогов - прерогатива законодателя или представительных органов местного самоуправления (иногда - сходов граждан).

Штрафные санкции, якобы характеризующие финансовую ответственность как особый вид юридической ответственности, не вполне вписываются в традиционную характеристику специальных управленческих методов, так как опосредуются подачей искового заявления в суд в случае отказа налогоплательщика от добровольной уплаты. Это обусловлено тем, что нет обязательного к исполнению юрисдикционного акта уполномоченного государственного органа.

Говоря о роли налогов в условиях налоговой реформы, В.Г. Вишняков отмечает, что "установление жесткого оперативного контроля за соблюдением налогового законодательства, повышение ответственности граждан и организаций за уклонение от налогов..." прямо относятся к административному законодательству <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Вишняков В.Г. К вопросу о предмете административного права // Административное право: теория и практика. Укрепление государства и динамика социально-экономического развития. Материалы науч. конф. М., 2002. С. 53.

Таким образом, в рамках налогового спора объединяется несколько типов правоотношений. Они состоят из материально-правового (тяготеющего к финансовому, а иногда и к конституционному праву) и процессуального (характеризующего их как административные или конституционные) элементов.

В процессе исследования важно определить не только отраслевую принадлежность налогового спора, но также его место в юридической терминологии. Коль скоро мы определяем налоговый спор как межотраслевое и комплексное по своей сути явление, возникает необходимость применения не только эвристических методов исследования, но и метода системного анализа. Это позволяет понять, является налоговый спор целостным, самодостаточным и потому требующим своей легитимации явлением или речь идет о некоей систематизированной совокупности разнородных по своей отраслевой природе правоотношений, обозначаемых как налоговый спор для удобства использования в теории и правоприменительной практике.

Если в результате исследования очевидна перспектива выработки легального, нормативно закрепленного определения, то это имеет первостепенное значение для правоприменительной практики, поскольку в теории права существование того или иного термина может иметь условный характер. Вообще юридизация какого-то явления - объективный процесс, сопровождающий нормотворчество. Нельзя оставить без внимания тот факт, что само словосочетание "налоговый спор" стало применяться в обзорах судебной практики и отдельных работах <12>, хотя даже в теории нет четкой концепции налогового спора.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Нагорная Э.Н. Налоговые споры: соотношение гражданского и налогового законодательства. М.: Юстицинформ, 2003. С. 96.

В настоящее время защита прав налогоплательщиков, с одной стороны, и интересов государства - с другой, осуществляется как административным способом, так и в различных формах судопроизводства, включая конституционное. Это косвенно свидетельствует, что вряд ли есть нормативная предпосылка для выработки единого для всех отраслей права легального определения налогового спора. Более перспективно рассматривать налоговый спор как собирательное понятие, проявляющееся в различных аспектах в той или иной отрасли публичного, а если говорить об имущественной составляющей налога, то и имущественного права.

В этой связи показательна позиция Г.В. Петровой, которая, конструируя структуру правовых регуляторов налоговых отношений, говорит о комплексе, включающем в себя финансовые, конституционные, имущественные и административно-управленческие, а также административно-процессуальные, арбитражно-процессуальные, гражданско-процессуальные и информационные отношения <13>. Попутно заметим, что рассмотрение споров налогоплательщиков с налоговыми органами отнесено автором к сфере административно-процессуальных, арбитражно-процессуальных и гражданско-процессуальных отношений.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М.: ФБК-Пресс, 2004. С. 46 - 47.

Применение в праве межотраслевых собирательных понятий имеет ту особенность, что они, характеризуя объект права, могут не характеризовать способ его защиты. В разных типах споров степень неопределенности различна. В наименьшей степени этим страдают гражданско-правовые споры, но данный термин вряд ли относим к собирательным категориям. Сложнее обстоит дело с административно-правовыми спорами, которые могут включать в себя налоговые споры по процессуальным мотивам.

Аналогичной, хотя и с некоторыми особенностями, является ситуация с земельными спорами, которые объединяют в себе административно-правовые и гражданско-правовые споры. На практике такого рода собирательная конструкция выражается в том, что налоговый спор может выступать разновидностью конституционного или административного спора с финансовыми и имущественными элементами.

Существует точка зрения, что налогообложение является сферой, где публичное и частное право тесно переплетаются. Очевидно, говорить следует не о сочетании публично-правовых и частноправовых начал, а о включении в предмет налогового спора имущественных составляющих.

Многие авторы высказываются о финансовом (и, соответственно, налоговом) праве как о явлении, сочетающем в себе черты публично-правового и частноправового регулирования. Причем публично-правовая составляющая отодвигается на второй план, превращаясь в совокупность норм, обслуживающих имущественные отношения, составляющие предмет финансового права как некую новую реальность.

Так, М.В. Карасева пишет: "Нельзя не замечать, что именно имущественная составляющая в этом симбиозе определяет в значительной мере режим финансово-правового регулирования и обуславливает расширение границ предмета финансового права за счет роста процессуально-процедурных, т.е. неимущественных отношений" <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М.: Юристъ, 2003. С. 19.

В свою очередь, С.Г. Пепеляев конструирует модель обязательственного налогового правоотношения, обладающего имущественным, односторонним, относительным, активным, целенаправленным, гарантированным и положительным по содержанию характером <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> См.: Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 137 - 140.

Данную позицию поддерживает С.В. Запольский, который, говоря о межотраслевой правовой конструкции обязательства и понимании налогов как разновидности имущественных отношений, отмечает: "Обязательственному характеру налоговых правоотношений не следует противопоставлять обязанность платить налоги. Последняя рассматривается как публично-правовая категория, тогда как отношения, опосредующие обязанности платить налоги, складываются в технико-юридическом смысле как исполнение обязательств" <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 15.

Г.В. Петрова характеризует налоги как часть общественной публичной собственности, формируемой и распределяемой под контролем как государства, так и налогоплательщиков <17>. И хотя сам термин "общественная публичная собственность" при его буквальном толковании отнюдь не отражает суть налогов, его применение подчеркивает тенденцию распространения некоторых частноправовых конструкций на отрасли публичного права.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Петрова Г.В. Указ. соч. С. 27.

Анализ соотношения публичного и частного права показывает, что частное право не ограничивается цивильным, а включает в себя естественное право и право народов. Это замечание важно, поскольку налоговые отношения имеют имущественную составляющую. Нужно решить вопрос: относится она к цивильному (гражданскому) праву или иным элементам, составляющим частное право.

Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Например, ст. 855 ГК РФ об очередности списания денежных средств со счетов клиентов, в том числе по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды.

О трудностях в разграничении законодательства, применяемого к такого рода отношениям, свидетельствуют, например, Постановления Конституционного Суда РФ от 17.11.1997 N 17-П, признавшее неконституционным Постановление Государственной Думы ФС РФ от 11.10.1996 "О порядке применения пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации", и от 23.12.1997 N 21-П по делу о проверке п. 2 ст. 855 ГК РФ и ч. 6 ст. 15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда РФ.

Как отмечает Г.И. Муромцев, "возрастание экономической роли государства привело к известному стиранию граней между публичным и частным правом. Произошло известное "вторжение" в сферу частного права административных методов правового регулирования (плановые договоры, государственное регулирование цен и т.д.)" <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Проблемы общей теории права и государства: Учебник для вузов. / Под ред. В.С. Нерсесянца. М.: НОРМА-ИНФРА, 1999. С. 288.

На опасность смешения частноправового и публично-правового регулирования указывал Б.Б. Черепахин, который предполагал, что "при объединении данных типов правового регулирования преобладать будет все равно публично-правовой тип - в силу собственной природы" <19>. Надо сказать, что и в теории, и на практике порой возникают проблемы определения границ между публичным и частным, особенно когда речь идет об экономической деятельности государства. Но данная ситуация как раз и подтверждает, что имущественные отношения - вовсе не монополия гражданского и даже частного права в целом.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> См.: Попандопуло В.Ф. О частном и публичном праве // Правоведение. 1994. N 5-6. С. 54.

Цивилистику, пусть и с оговорками, удается отделить от налогового права, но остаются еще два исторически сложившихся элемента частного права: естественное право и право народов. Естественное право вообще никогда не воспринималось как позитивное, и говорить о нем во взаимосвязи с налоговыми спорами невозможно. Что же касается права народов, то оно связано с взаимоотношениями национального и иностранного, что также имеет весьма опосредованное отношение к налогам.

В этой связи несколько некорректным выглядит вывод М.В. Карасевой: "...можно, образно выражаясь, сказать, что финансовое право, уходя корнями в право публичное, своей кроной склоняется в право частное" <20>. Однако публичное право может регулировать в том числе и имущественные отношения. Налоговые правоотношения в полном объеме регулируются с помощью публично-правовых методов.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М.: Юристъ, 2003. С. 20.

Но было бы неверно отвергать мысль об обязательственном характере налоговых правоотношений. В отечественной юридической науке достаточно долго понятие "обязательственное право" рассматривалось как система исключительно гражданско-правовых отношений без каких-либо оговорок о возможной публичной природе обязательств <21>. Следует четко разграничивать частноправовые и публично-правовые обязательства, тем более что имеют место договорные публично-правовые обязательства конституционного и административного типов.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Иоффе О.С. Обязательственное право. М.: Юридическая литература, 1975. С. 880.

Публично-правовое обязательство имеет специфические черты, определяемые понятием налога, закрепленным в ст. 8 НК РФ. Налог - обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. К особенностям данного обязательства можно отнести его односторонний характер и безвозмездность, а содержание составляет отчуждение государством имущества организации или физического лица.

Важно помнить черту, подмеченную Ж.П. Годме и отличающую налог от частноправового обязательства: "Понятие "принуждение" настолько тесно связано с сущностью налога, что последний не включает предоставление денежных средств частными лицами государству, если это предоставление не носит принудительного характера" <22>. Интересно, что сами цивилисты нередко отвергают мысль о применении норм публичного права к гражданско-правовым отношениям и наоборот <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Годме Ж.П. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978. С. 372 - 373.

<23> См., например: Соколовский К.И. Гражданский спор: Практическая цивилистика. М.: Дело, 2002. С. 55 - 58.

Впрочем, на практике ситуации, когда невозможно разрешить налоговый спор без исследования сопутствующих ему гражданских правоотношений, встречаются с завидной регулярностью. Зачастую судебные инстанции, подробно исследуя гражданско-правовые отношения как основания возникновения налогооблагаемой базы, забывают о необходимости исследования собственно налоговых правоотношений, например, правильно ли были исчислены налог, пеня, штраф.

В этом смысле показательно Постановление ФАС Северо-Кавказского округа по делу N Ф08-746/99-180А, где, отменяя решение суда нижестоящей инстанции, кассация даже не проверила, была ли выяснена судом первой инстанции правильность исчисления налоговым органом налога и соответствующих штрафных санкций, пени.

Если у суда кассационной инстанции не было возможности самому осуществить такую проверку, он должен был направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, дав указания по существу гражданско-правовых обязательств, которые были проверены в кассационном порядке. Такую возможность предоставлял п. 3 ст. 175 АПК РФ 1995 г., действовавшего на момент рассмотрения настоящего дела; с 01.09.2002 это п. 3 ч. 1 ст. 287 нового АПК РФ.

Рассуждения о методологии исследования налоговых споров имеют не только теоретическое, но и важное практическое значение. Определяя в теоретическом плане публично-правовую природу налогового спора, связанного с решением имущественных вопросов, мы выбираем модель защиты интересов как налогоплательщика, так и государства. Эта модель должна основываться исключительно на публично-правовых началах без включения в нее элементов частного права.

Налоговый спор вытекает из публично-правовой обязанности по уплате налогов, но обязательством не является, хотя и представляет собой правоотношение. Следовательно, не нужно изобретать особый механизм разрешения налоговых споров, принципиально отличный от порядка рассмотрения таких категорий публично-правовых споров, как конституционные и административные. В этой связи необходимо привести ст. 104 НК РФ в соответствие со ст. 214 АПК РФ.

Е.Б.Лупарев

К. ю. н.,

доцент кафедры

административного и финансового права

Кубанского госагроуниверситета

г. Краснодар

Подписано в печать

13.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——