"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", N 1, 2005

ПРОИЗВОДСТВО СТРОЙМАТЕРИАЛОВ

Многие строительные организации занимаются производством стройматериалов из сырья, которое они добывают попутно с основной деятельностью. Например, изготавливают кирпичи и плитку из добытой глины, песка... Произведенные стройматериалы могут использоваться самой организацией (при строительстве объектов и выполнении отделочных работ), а также реализовываться на сторону. О том, как вести учет и платить налоги в подобных ситуациях, мы расскажем в нашей статье.

Добыча сырья

Налог на добычу полезных ископаемых

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг, песок, глина, галька, гравий, строительные камни и другие виды сырья, добываемого строительной организацией, отнесены к продукции горнодобывающей промышленности, а потому признаются полезными ископаемыми. А все организации и индивидуальные предприниматели, которые являются пользователями недр, являются плательщиками налога на добычу полезных ископаемых (ст.334 Налогового кодекса РФ).

К добытым полезным ископаемым относится неметаллическое сырье, используемое в строительной индустрии: гипс, ангидрид, природный мел, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, природный строительный песок, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, строительный камень, облицовочные камни, мергели, глины и т.п. (пп.10 п.2 ст.337 Налогового кодекса РФ). При добыче такого сырья налог уплачивается по ставке 5,5 процента (п.2 ст.342 Налогового кодекса РФ). Как указано в п.1 ст.338 Налогового кодекса РФ, налог рассчитывается по каждому добытому полезному ископаемому исходя из его стоимости. А она в свою очередь исчисляется в порядке, установленном в п.1 ст.340 Налогового кодекса, одним из следующих способов:

- исходя из сложившихся у налогоплательщика за налоговый период цен реализации (без учета государственных субвенций, если налогоплательщик их получает);

- исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, если их использовали только в собственном производстве.

Количество добытого полезного ископаемого организация может определять как прямым методом (с помощью измерительных приборов), так и косвенным (расчетным способом по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом сырье). Такой порядок закреплен в п.2 ст.339 Налогового кодекса РФ <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о расчете налога на добычу полезных ископаемых читайте в статье "Попутная добыча стройматериалов: платить ли налог на добычу полезных ископаемых", опубликованной в журнале "Учет в строительстве" N 3, 2003, с. 10.

Добыча стройматериалов собственными силами для себя

и для продажи

Если строительная организация самостоятельно осуществляет добычу полезных ископаемых, все соответствующие расходы необходимо собирать на отдельном субсчете, открываемом к счету 20 "Основное производство" или к счету 23 "Вспомогательные производства". Лучше применять счет 23, поскольку добыча полезных ископаемых не является для организации основным видом деятельности.

Добытые ископаемые могут рассматриваться как материалы, поэтому далее (со счета 20 или 23) их следует приходовать в дебет счета 10 "Материалы":

- на субсчет "Строительные материалы" - если они не подлежат дальнейшей обработке, а будут использованы при выполнении строительных работ или проданы;

- на субсчет "Сырье и материалы" - если добытое сырье будет использоваться для производства других стройматериалов.

Продажу добытого сырья, если такие операции носят разовый характер, нужно отражать с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 1. ЗАО "Монолит" добыло 100 тонн строительного песка. При этом 80 тонн использовали при выполнении строительных работ, а 20 тонн реализовали по цене 1180 руб. за тонну (в том числе НДС - 180 руб.). Затраты на добычу песка составили 70 000 руб.

В учете ЗАО "Монолит" бухгалтер отразит данные операции следующим образом:

Дебет 23 субсчет "Добыча песка" Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 70 000 руб. - отражены расходы по добыче песка;

Дебет 10 субсчет "Строительные материалы" Кредит 23 субсчет "Добыча песка"

- 70 000 руб. - оприходован добытый песок;

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Строительные материалы"

- 56 000 руб. (70 000 руб. : 100 т х 80 т) - списана стоимость песка, использованного при выполнении строительных работ;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 23 600 руб. (1180 руб. х 20 т) - отражен доход от продажи песка;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3600 руб. (180 руб. х 20 т) - начислен НДС;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 10 субсчет "Строительные материалы"

- 14 000 руб. (70 000 руб. : 100 т х 20 т) - списана стоимость реализованного песка.

Поскольку ЗАО "Монолит" реализовало часть песка, исчислять облагаемую базу по налогу на добычу полезных ископаемых необходимо исходя из цен реализации. Так, стоимость одной тонны песка исходя из выручки от его реализации (без учета НДС) составит:

(23 600 руб. - 3600 руб.) : 20 т = 1000 руб.

Облагаемая база по налогу на добычу полезных ископаемых будет равна:

1000 руб. х 100 т = 100 000 руб.

А сумма налога, рассчитанная по ставке 5,5 процента, составит:

100 000 руб. х 5,5% = 5500 руб.

Начисление налога на добычу полезных ископаемых бухгалтер ЗАО "Монолит" отразит в учете проводкой:

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на добычу полезных ископаемых"

- 5500 руб. - начислен налог на добычу полезных ископаемых.

Примечание. Расчет налога на добычу полезных ископаемых

Оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого, реализуемого на сторону, производится исходя из выручки, которая определяется с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ. При этом выручка берется без учета НДС и акцизов, также из нее исключаются расходы налогоплательщика по доставке. В сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ (п.3 ст.340 Налогового кодекса РФ).

Добыча стройматериалов для использования

при выполнении строительных работ

Бухгалтерский учет операций по добыче стройматериалов собственными силами для использования исключительно на собственные нужды осуществляется так же, как описано выше. Отличаться будет лишь порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых. Облагаемую базу по налогу будут определять исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Последняя определяется по данным налогового учета исходя из порядка признания доходов и расходов, применяемого организацией по налогу на прибыль.

В расчетную стоимость полезного ископаемого включаются следующие расходы, которые относятся именно к добыче:

- материальные (кроме расходов по хранению, транспортировке, упаковке и иной подготовке, включая предпродажную, и при реализации добытых полезных ископаемых);

- на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов;

- на ремонт основных средств;

- на освоение природных ресурсов;

- на ликвидацию основных средств, а также их реконструкцию и консервацию (в том числе на содержание законсервированных основных средств);

- на страхование имущества, оплату процентов по долговым обязательствам, а также прочие расходы, предусмотренные ст.264 Налогового кодекса РФ;

- косвенные (они распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность организации пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов).

Добыча стройматериалов силами других организаций

Нередко бывают ситуации, когда добычу полезных ископаемых осуществляет не сама строительная организация, имеющая право на разработку данного месторождения, а другая нанимаемая ею организация.

В этом случае плательщиком налога на добычу полезных ископаемых все равно будет данная строительная организация, однако стоимость добытого ископаемого будет определяться исходя из стоимости подрядных работ по его добыче. Иными словами, приходовать добытые ископаемые нужно будет исходя из стоимости, зафиксированной в договоре с подрядчиком. Именно эта стоимость будет основой для начисления налога на добычу полезных ископаемых, если строительная организация будет использовать их только на производственные цели, то есть не будет продавать.

Пример 2. Для производства терракотовой плитки ООО "Строитель" добыло глину в принадлежащем ему месторождении силами подрядной организации. За отчетный период добыто 80 тонн глины, при этом стоимость подрядных работ составила 84 960 руб. (в том числе НДС - 12 960 руб.).

В учете ООО "Строитель" бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 23 субсчет "Добыча глины" Кредит 60

- 72 000 руб. (84 960 - 12 960) - отражены расходы по добыче глины подрядным способом;

Дебет 19 Кредит 60

- 12 960 руб. - отражен НДС;

Дебет 10 субсчет "Сырье и материалы" Кредит 23 субсчет "Добыча глины"

- 72 000 руб. - оприходована добытая глина;

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на добычу полезных ископаемых"

- 3960 руб. (72 000 руб. х 5,5%) - начислен налог на добычу полезных ископаемых.

Переработка добытого сырья

Как уже упоминалось в нашей статье, добытое сырье может использоваться для производства других стройматериалов. Например, из добытого песка, глины и иных ископаемых строительная организация может изготавливать плитку, кирпичи, стекло. Причем их производством могут заниматься как сама строительная организация, так и другие организации по ее заказу на давальческой основе. А произведенные стройматериалы могут либо полностью использоваться при выполнении строительных работ, либо частично реализовываться на сторону.

Переработка сырья собственными силами

Расходы по производству стройматериалов из добытого сырья отражаются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" (если производство стройматериалов рассматривается как вспомогательная деятельность по отношению к выполнению строительных работ) или по дебету счета 20 "Основное производство" (если изготовление стройматериалов рассматривается как один из основных видов деятельности организации).

Стройматериалы, полученные в результате такой переработки, могут отражаться на счете 10 субсчет "Строительные материалы" (если они будут использованы при выполнении строительных работ) либо на счете 43 "Готовая продукция" (если их решено продать).

Пример 3. Продолжим пример 2. Предположим, что ООО "Строитель" из добытой глины произвело терракотовую плитку, которая будет использоваться при выполнении строительных работ. Расходы по изготовлению терракотовой плитки, помимо стоимости глины, составили 120 000 руб., в том числе: материалы - 20 000 руб., заработная плата рабочих с отчислениями - 60 000 руб., общепроизводственные расходы - 40 000 руб.

В учете ООО "Строитель" бухгалтер отразит операции по производству плитки следующими проводками:

Дебет 23 субсчет "Производство терракотовой плитки" Кредит 10 субсчет "Сырье и материалы"

- 72 000 руб. - списана глина, использованная при производстве терракотовой плитки;

Дебет 23 субсчет "Производство терракотовой плитки" Кредит 10 субсчет "Сырье и материалы"

- 20 000 руб. - списаны прочие материалы, использованные при производстве терракотовой плитки;

Дебет 23 субсчет "Производство терракотовой плитки" Кредит 70 (69)

- 60 000 руб. - начислена заработная плата рабочим, занятым в производстве терракотовой плитки (с обязательными отчислениями);

Дебет 23 субсчет "Производство терракотовой плитки" Кредит 25

- 40 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы, связанные с производством терракотовой плитки;

Дебет 10 субсчет "Строительные материалы" Кредит 23 субсчет "Производство терракотовой плитки"

- 192 000 руб. (120 000 + 72 000) - оприходована терракотовая плитка.

Переработка сырья на давальческой основе

Строительная организация может производить стройматериалы из добытого сырья не самостоятельно, а с привлечением подрядчиков - иными словами, сырье может быть передано другой организации для полной или частичной переработки на давальческой основе.

Переданные в переработку материалы отражаются на отдельном субсчете, открытом к счету 10, - "Материалы, переданные в переработку на сторону". После выполнения работ по переработке материалов строительная организация списывает их стоимость на счет 20 или 23, на котором также отражаются расходы по оплате услуг переработчика. А готовые стройматериалы отражаются по счету 10 субсчет "Строительные материалы" или по счету 43 "Готовая продукция".

Пример 4. Вернемся к условиям примера 3, предположив, что изготовление терракотовой плитки по заказу и из сырья ООО "Строитель" осуществляет другая организация - ЗАО "Керама". Стоимость работ по переработке давальческого сырья составляет 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.).

В этом случае в учете ООО "Строитель" бухгалтер отразит операции по изготовлению терракотовой плитки следующими проводками:

Дебет 10 субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10 субсчет "Сырье и материалы"

- 72 000 руб. - передана ЗАО "Керама" глина для производства терракотовой плитки;

Дебет 23 субсчет "Производство терракотовой плитки" Кредит 10 субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону"

- 72 000 руб. - списана глина, использованная ЗАО "Керама" при производстве терракотовой плитки;

Дебет 23 субсчет "Производство терракотовой плитки" Кредит 60

- 110 000 руб. (129 800 - 19 800) - отражены расходы по изготовлению терракотовой плитки (стоимость работ, выполненных ЗАО "Керама");

Дебет 19 Кредит 60

- 19 800 руб. - отражен НДС;

Дебет 10 субсчет "Строительные материалы"

Кредит 23 субсчет "Производство терракотовой плитки"

- 182 000 руб. (72 000 + 110 000) - оприходована терракотовая плитка.

Можно ли применять специальные налоговые режимы

Если строительная организация занимается реализацией добытого сырья и произведенных стройматериалов, может возникнуть вопрос - нужно ли уплачивать единый налог на вмененный доход, если такая реализация осуществляется как розничная торговля? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к определению розничной торговли. В ст.346.27 Налогового кодекса РФ сказано, что розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Таким образом, розничной торговлей для целей перевода организации на ЕНВД может быть признана только продажа покупных товаров. Если же организация реализует продукцию собственного производства - добытые стройматериалы или произведенные данной организацией на их основе стройматериалы, речи о применении ЕНВД не возникает. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 29 октября 2004 г. N 03-06-05-04/38.

А может ли организация, которая занимается добычей полезных ископаемых, применять упрощенную систему налогообложения? Ведь в соответствии с пп.8 п.3 ст.346.12 Налогового кодекса РФ не имеют права применять "упрощенку" организации и предприниматели, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых. Здесь нужно обратить внимание на то, что в данном пункте предусмотрено исключение для случаев добычи общераспространенных полезных ископаемых. Следовательно, если организация осуществляет добычу только общераспространенных ископаемых и все критерии ее деятельности удовлетворяют требованиям гл.26.2 Налогового кодекса РФ, она имеет право применять "упрощенку".

Примечание. Что относится к общераспространенным полезным ископаемым

Пункт 6 ст.3 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" назначил Министерство природных ресурсов РФ уполномоченным органом в части определения совместно с субъектами Российской Федерации региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным. Иначе говоря, такой перечень не является единым по всей стране, а формируется с учетом региональной специфики.

В настоящее время действуют Временные методические рекомендации. Они утверждены Распоряжением МПР России от 7 февраля 2003 г. N 47-р. Пункт 2.2 этого документа содержит перечень полезных ископаемых, который рекомендовано использовать при формировании региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным ископаемым. В этот перечень включены следующие полезные ископаемые:

- алевролиты, аргиллиты (кроме используемых в цементной промышленности, для производства минеральной ваты и волокон);

- ангидрит (кроме используемого в цементной промышленности);

- битумы и битуминозные породы;

- брекчии, конгломераты;

- магматические и метаморфические породы (кроме используемых для производства огнеупорных, кислотоупорных материалов, каменного литья, минеральной ваты и волокон, в цементной промышленности);

- галька, гравий, валуны;

- гипс (кроме используемого для цементной промышленности и в медицинских целях);

- глины (кроме бентонитовых, палыгорскитовых, огнеупорных, кислотоупорных, используемых для фарфоро-фаянсовой, металлургической, лакокрасочной и цементной промышленности, каолина);

- диатомит, трепел, опока (кроме используемых в цементной и стекольной промышленности);

- доломиты (кроме используемых в металлургической, стекольной и химической промышленности);

- известковый туф, гажа;

- известняки (кроме используемых в цементной, металлургической, химической, стекольной, целлюлозно-бумажной и сахарной промышленности, для производства глинозема, минеральной подкормки животных и птицы);

- кварцит (кроме динасового, флюсового, железистого, абразивного и используемого для производства карбида кремния, кристаллического кремния и ферросплавов);

- мел (кроме используемого в цементной, химической, стекольной, резиновой, целлюлозно-бумажной промышленности, для получения глинозема из нефелина, минеральной подкормки животных и птицы);

- мергель (кроме используемого в цементной промышленности);

- облицовочные камни (кроме высокодекоративных и характеризующихся преимущественным выходом блоков 1 - 2 группы);

- пески (кроме формовочного, стекольного, абразивного, для фарфорово-фаянсовой, огнеупорной и цементной промышленности, содержащего рудные минералы в промышленных концентрациях);

- песчаники (кроме динасовых, флюсовых, для стекольной промышленности, для производства карбида кремния, кристаллического кремния и ферросплавов);

- песчано-гравийные, гравийно-песчаные, валунно-гравийно-песчаные, валунно-глыбовые породы;

- ракушка (кроме используемой для минеральной подкормки животных и птицы);

- сапропель (кроме используемого в лечебных целях);

- сланцы (кроме горючих);

- суглинки (кроме используемых в цементной промышленности);

- торф (кроме используемого в лечебных целях).

М.Л.Аникина

Аудитор

Подписано в печать

13.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——