"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", N 1, 2005

КАК СПИСЫВАТЬ ПРОЦЕНТЫ ПО КРЕДИТУ?

Одним из источников финансирования строительства и, в принципе, самым распространенным являются кредиты банков. В кредитных договорах обычно предусмотрено, что проценты за пользование средствами начисляются и уплачиваются банку ежемесячно. А как отражать такие расходы в бухучете, каким образом признавать их в целях налогообложения прибыли - об этом на конкретном примере.

Пример. 31 января 2005 г. инвестор получил кредит в банке в сумме 10 000 000 руб. на строительство 20 квартир. По условиям договора процентная ставка по кредиту составляет 12 процентов годовых. Уплата процентов производится ежемесячно, начиная со следующего месяца после получения кредита. А сам кредит должен быть погашен в апреле 2007 г.

Строительство квартир планируется завершить в январе 2007 г. И сразу же после этого они будут реализованы. Предположим, что в марте 2007 г. инвестор продаст 8 квартир, а в апреле того же года - остальные 12 квартир. Все квартиры равноценные, и продаются они по 850 000 руб.

Сначала давайте определимся, как инвестору рассматривать затраты на финансирование квартир. Поскольку в будущем полученные квартиры он планирует продать, их финансирование не является расходом по строительству объектов основных средств. Скорее, строящиеся квартиры нужно рассматривать как товар, исходя из его определения, приведенного в п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

Теперь о бухучете кредита и процентов по нему... Порядок их учета установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Обратимся к п.15 этого ПБУ. Здесь указано, что если организация использует кредит для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по кредиту (проценты) увеличивают дебиторскую задолженность по оплате или выдаче авансов и задатков на указанные цели. А после того как заемщик получит материально-производственные запасы, иные ценности, работы и услуги, проценты по кредиту нужно списывать на операционные расходы.

Итак, переводя сказанное "с русского на русский", можно сказать: пока квартиры не построены, проценты по кредиту увеличивают сумму задолженности заказчика-застройщика. А после того как квартиры будут построены и переданы инвестору, проценты по кредиту нужно списывать на операционные расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы").

Обобщая все сказанное, в учете инвестора бухгалтер сделает следующие проводки.

В январе 2005 г.:

Дебет 51 Кредит 67

- 10 000 000 руб. - получен кредит в банке (сроком до апреля 2007 г.);

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по строительству квартир" Кредит 51

- 10 000 000 руб. - перечислены деньги заказчику-застройщику на строительство 20 квартир.

Ежемесячно с февраля 2005 г. по январь 2007 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по строительству квартир" Кредит 67

- 100 000 руб. (10 000 000 руб. х 12% : 12 мес.) - начислены проценты по кредиту за отчетный месяц (чтобы упростить пример, мы начисляем проценты по кредиту, беря за основу срок кредитования в месяцах, однако на практике этот срок берется в днях, поэтому у организации будет разная сумма процентов в разные месяцы);

Дебет 67 Кредит 51

- 100 000 руб. - перечислены банку проценты по кредиту за отчетный месяц.

В январе 2007 г.:

Дебет 41 Кредит 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по строительству квартир"

- 10 000 000 руб. - оприходовано 20 квартир, полученных от заказчика-застройщика (с учетом НДС);

Дебет 41 Кредит 76 субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по строительству квартир"

- 2 400 000 руб. (100 000 руб. х 24 мес.) - включены в стоимость квартир проценты, начисленные по кредиту с января 2005 г. по январь 2007 г.

В феврале 2007 г.:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 67

- 100 000 руб. - начислены проценты по кредиту за февраль;

Дебет 67 Кредит 51

- 100 000 руб. - перечислены банку проценты по кредиту за февраль.

В марте 2007 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 6 800 000 руб. (850 000 руб. х 8 кв.) - отражена выручка от продажи 8 квартир;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 4 960 000 руб. ((10 000 000 руб. + 2 400 000 руб.) : 20 кв. х 8 кв.) - списана стоимость 8 проданных квартир;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 1 840 000 руб. (6 800 000 - 4 960 000) - отражена прибыль от продажи 8 квартир;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 67

- 100 000 руб. - начислены проценты по кредиту за март;

Дебет 67 Кредит 51

- 100 000 руб. - перечислены банку проценты по кредиту за март.

В апреле 2007 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 10 200 000 руб. (850 000 руб. х 12 кв.) - отражена выручка от продажи 12 квартир;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 7 440 000 руб. ((10 000 000 руб. + 2 400 000 руб.) : 20 кв. х 12 кв.) - списана стоимость 12 проданных квартир;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 2 760 000 руб. (10 200 000 - 7 440 000) - отражена прибыль от продажи 12 квартир;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 67

- 100 000 руб. - начислены проценты по кредиту за апрель;

Дебет 67 Кредит 51

- 10 100 000 руб. (10 000 000 + 100 000) - погашен банковский кредит с учетом процентов за последний месяц его использования.

Теперь подробнее поговорим о налоговом учете процентов по кредиту.

В целях налогообложения прибыли проценты по любым долговым обязательствам следует включать в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). По мнению налоговых органов, внереализационные расходы должны относиться к расходам текущего периода по мере их возникновения (речь идет о методе начисления). Но если у инвестора (получателя кредита) нет доходов в текущем периоде, то это может осложнить его финансовую ситуацию, поскольку в таком случае возникает убыток. А он принимается в целях налогообложения (списывается на расходы) в течение 10 лет (п.2 ст.283 Налогового кодекса РФ). Однако, по моему мнению, позиция налоговых органов в данной ситуации не бесспорна.

Примечание. НДС при реализации жилья

С 1 января 2005 г. реализация жилья не облагается НДС (пп.22 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ). Правда, льготой может воспользоваться инвестор, если он сначала оформляет жилье в собственность. При этом сумма налога, оплаченная инвестором при строительстве жилья, к вычету из бюджета не принимается: ее нужно отнести на увеличение стоимости объекта. Это следует из пп.1 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ. Читайте об этом также в интервью В.А. Жаровой, советника налоговой службы РФ III ранга, которое было опубликовано в журнале "Учет в строительстве" N 4, 2004, с. 8.

Давайте порассуждаем на эту тему.

Пунктом 1 ст.272 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что "расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок". Далее здесь же написано: "...если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".

Таким образом, законодатель четко разделил два понятия - возникновение расходов и их распределение. При этом под расходами подразумеваются все расходы, включая внереализационные. И если предусмотрено, что организация получает доходы в течение длительного периода времени и в разные отчетные периоды, она должна распределять расходы соответственно доходам. Как именно это сделать, Налоговый кодекс РФ не регламентирует, главное - это распределение по принципу равномерности признания доходов и расходов. Порядок и методы такого распределения организация выбирает самостоятельно.

Как на практике можно исполнить требование Налогового кодекса РФ о равномерном распределении расходов? Смотрите далее.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |      Регистр налогового учета внереализационных расходов       |
   |      Виды внереализационных расходов: проценты по кредиту      |
   +—————————————————T———————————T——————————————————T———————————————+
   |  Дата операции  |Вид расхода|   Наименование   |  Сумма, руб.  |
   |                 |           |     операции     |               |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+———————————————+
   |        1        |     2     |         3        |       4       |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+———————————————+
   |Ежемесячная      |Расход     |Начислены проценты|     100 000   |
   |операция в период|отсутствует|по кредитному     |               |
   |февраль 2005 г. —|           |договору          |               |
   |январь 2007 г.   |           |                  |               |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+———————————————+
   |Общая сумма расходов за 2005 г.:                         0      |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Общая сумма расходов за 2006 г.:                         0      |
   +—————————————————T———————————T——————————————————T———————————————+
   |28.02.2007       |Проценты по|Списание расходов |     100 000   |
   |                 |кредиту    |по долговым       |               |
   |                 |           |обязательствам    |               |
   |                 |           |(проценты по      |               |
   |                 |           |кредиту за февраль|               |
   |                 |           |2007 г. после     |               |
   |                 |           |принятия квартир  |               |
   |                 |           |от подрядчика)    |               |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+———————————————+
   |31.03.2007       |Проценты по|Списание расходов |     960 000   |
   |                 |кредиту    |по долговым       |(100 000 руб. х|
   |                 |           |обязательствам,   |24 мес. /      |
   |                 |           |относящимся к     |20 кв. х 8 кв.)|
   |                 |           |8 квартирам,      |               |
   |                 |           |реализованным     |               |
   |                 |           |в отчетном периоде|               |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+———————————————+
   |31.03.2007       |Проценты по|Списание расходов |     100 000   |
   |                 |кредиту    |по долговым       |               |
   |                 |           |обязательствам    |               |
   |                 |           |(проценты по      |               |
   |                 |           |кредиту за март   |               |
   |                 |           |2007 г. после     |               |
   |                 |           |принятия квартир  |               |
   |                 |           |от подрядчика)    |               |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+———————————————+
   |Общая сумма расходов за I квартал 2007 г.:          1 160 000   |
   +—————————————————T———————————T——————————————————T———————————————+
   |30.04.2007       |Проценты по|Списание расходов |   1 440 000   |
   |                 |кредиту    |по долговым       |(100 000 руб. х|
   |                 |           |обязательствам,   |24 мес. /      |
   |                 |           |относящимся к     |20 кв. х       |
   |                 |           |12 квартирам,     |12 кв.)        |
   |                 |           |реализованным в   |               |
   |                 |           |отчетном периоде  |               |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+———————————————+
   |30.04.2007       |Проценты по|Списание расходов |     100 000   |
   |                 |кредиту    |по долговым       |               |
   |                 |           |обязательствам    |               |
   |                 |           |(проценты по      |               |
   |                 |           |кредиту за апрель |               |
   |                 |           |2007 г. после     |               |
   |                 |           |принятия квартир  |               |
   |                 |           |от подрядчика)    |               |
   +—————————————————+———————————+——————————————————+———————————————+
   |Общая сумма расходов за II квартал 2007 г.:         1 540 000   |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В.Ф.Газизов

Ведущий аудитор

ЗАО "Баренц-Аудит"

Подписано в печать

13.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——