"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", N 1, 2005

СТРАХОВАНИЕ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РИСКОВ

Подвижка грунта, пожар, техническая ошибка в проекте, иное неожиданное трагическое обстоятельство - и каркас современного высокотехнологичного здания обрушивается, погребая под руинами дорогостоящее оборудование, технику, импортные стройматериалы и даже человеческие жизни... Но надо продолжать строительство, возвращать кредиты, отчитываться перед инвесторами. И преодолеть последствия трагедии (хотя бы финансовые) поможет страхование.

В этой статье мы рассмотрим, как отразить в бухучете и показать в налоговых расчетах взносы и выплаты по договорам страхования строительно-монтажных рисков, а также как избежать некоторых ошибок при заключении таких договоров.

Страхование строительно-монтажных рисков - обязательно ли?

Чтобы ответить на этот вопрос, сначала нужно выяснить, что же такое страхование строительно-монтажных рисков. Итак, это комплексный вид страхования, предполагающий возмещение вреда при ущербе, который связан с утратой строительных материалов, оборудования, техники (страхование имущества), а также причинении вреда третьим лицам в результате строительства (страхование ответственности).

Страхование обязательно лишь в том случае, если на это прямо указано в федеральных законах (п.2 ст.927 и п.4 ст.935 Гражданского кодекса РФ). Сейчас же в законе предусмотрено лишь страхование ответственности строительных организаций. Как следует из п.1 ст.9 и п.1 ст.15 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", любая организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать свою ответственность. А к таким объектам относятся в том числе площадки, на которых используются стационарно установленные грузоподъемные механизмы и эскалаторы <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Об этом читайте в рубрике "Вопрос-ответ" в журнале "Учет в строительстве" N 4, 2004, с. 69.

Поэтому если организация не застраховала свою ответственность, то она не сможет получить лицензию на осуществление строительной деятельности, что следует из Положения о страховании строительных рисков при лицензировании строительной деятельности, введенного в действие Письмом Госстроя России от 15 апреля 1997 г. N БЕ-19-19/7. Правда, здесь употребляется формулировка "страхование строительных рисков", однако в соответствии с п.1.2 Положения в данном случае речь идет только о страховании профессиональной ответственности организаций и физических лиц, осуществляющих строительную деятельность.

Надо сказать, что требования страховать строительно-монтажные риски иногда выдвигаются на местном уровне. Однако это неправомерно.

Правда, довольно часто обязанность страховать строительно-монтажные риски предусматривается в договоре строительного подряда. Страхователем выступает та сторона договора, на которой лежит риск случайной гибели или повреждения объекта строительства, материала, оборудования и другого имущества, используемого при строительстве, либо ответственность за причинение вреда другим лицам (п.1 ст.742 Гражданского кодекса РФ). Иначе говоря, страхователями выступают подрядчики или субподрядчики.

Взносы по договору страхования

Как правило, взносы по договору страхования (страховая премия) рассчитываются от сметной стоимости определенного этапа строительных работ.

В бухучете страховая премия, оплаченная подрядчиком, - это затраты по обычной деятельности. Порядок их отражения в учете регламентируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

В целях налогообложения прибыли такие расходы принимаются в полном размере, что следует из пп.4 п.1 и п.3 ст.263 Налогового кодекса РФ. Такие же разъяснения приведены в Письме УМНС России по г. Москве от 16 июня 2003 г. N 26-12/31397, подготовленном на основании Письма МНС России от 10 сентября 2002 г. N 02-4-10/630-АГ972. Однако если организация применяет метод начисления, а договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода по налогу на прибыль, то порядок включения в расходы страховых премий имеет свои особенности. Они закреплены в п.6 ст.272 Налогового кодекса РФ.

Так, в состав расходов включаются только оплаченные страховые премии. К примеру, если договор страхования заключен, а оплата премии не произведена, то расходы по такому договору в целях налогообложения прибыли не принимаются.

Если же срок действия договора страхования приходится на несколько отчетных периодов, а премия уплачивается одним платежом, то расходы на страхование признаются равномерно в течение срока действия договора. Причем срок действия договора рассчитывается в днях. Именно такой порядок списания расходов по страхованию прописан в Методических рекомендациях по применению главы 25, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Пример 1. Подрядчик заключил договор страхования строительно-монтажных рисков по возведению нулевого цикла жилого комплекса. Страховая премия составила 900 000 руб., она уплачена единовременно. При этом срок действия договора страхования - с 20 ноября 2004 г. по 20 июня 2006 г., то есть 578 дней. В состав расходов 2004 г. могут быть отнесены затраты на страхование за 42 дня. Таким образом, сумма расходов 2004 г. будет составлять:

900 000 руб. : 578 дн. х 42 дн. = 65 397,92 руб.

За 2005 г. в расходы будут равномерно включены затраты в размере 568 339,1 руб. (900 000 руб. : 578 дн. х 365 дн.).

Оставшаяся часть страховой премии в размере 266 262,98 руб. (900 000 - 65 397,92 - 568 339,1) будет учтена при налогообложении в 2006 г.

Бывает, что по договору страхования страховая премия перечисляется не одним платежом (как в нашем примере), а несколькими. Если в договоре установлена одинаковая сумма ежемесячного или ежеквартального платежа, то затраты на страхование можно учесть при налогообложении в том периоде, в котором произведена оплата. А если в договоре предусмотрено, что, к примеру, 90 процентов премии уплачивается при заключении договора, а 10 процентов - за месяц до его окончания, то сразу включить оплаченные 90 процентов премии в расходы нельзя. Ведь тогда будет нарушен общий порядок признания расходов при методе начисления: расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Это установлено в п.1 ст.272 Налогового кодекса РФ.

Убытки от страхового случая

Допустим, событие, на случай которого проводилось страхование, все же произошло: у строительной организации возникают убытки от порчи имущества, утраты построенного, но не переданного заказчику объекта и одновременно - право требовать у страховщика страховую выплату.

В целях бухгалтерского учета убытки организации от страхового случая рассматриваются как чрезвычайные расходы (п.13 ПБУ 10/99), а в целях налогообложения прибыли - как внереализационные (пп.6 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. В результате пожара на стройплощадке сгорела часть строящегося объекта, затраты по возведению которого составляли 24 600 000 руб., а также материалы на сумму 1 500 000 руб. и основные средства остаточной стоимостью 350 000 руб.

На сумму ущерба от пожара бухгалтер строительной организации (подрядчика) сделает в учете следующие записи:

Дебет 94 Кредит 20

- 24 600 000 руб. - списана сгоревшая часть строящегося объекта;

Дебет 94 Кредит 10

- 1 500 000 руб. - списаны сгоревшие материалы;

Дебет 94 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 350 000 руб. - списаны сгоревшие основные средства.

Таким образом, общая величина потерь от пожара составит 26 450 000 руб. (24 600 000 + 1 500 000 + 350 000):

Дебет 99 Кредит 94

- 26 450 000 руб. - отражен общий убыток от пожара.

Полученное от страховщика страховое возмещение отражается в бухгалтерском учете как чрезвычайные доходы - п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Что касается налогообложения, надо сказать, что страховые выплаты прямо не указаны в гл.25 Налогового кодекса РФ как доходы, подлежащие налогообложению. Однако перечень таких доходов не является исчерпывающим. А по своему смыслу страховое возмещение соотносится с понятием "суммы возмещения убытков или ущерба", которое указано в п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ. Поэтому для целей налогообложения поступившее страховое возмещение признается внереализационным доходом.

При этом если страховая выплата равна или превышает размер ущерба, то все убытки, понесенные организацией в результате страхового события, покрываются страховщиком.

Пример 3. Продолжим предыдущий пример. Предположим, что выплата по договору страхования составила 26 450 000 руб.

В бухучете строительной организации будет отражено:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 99

- 26 450 000 руб. - отражен убыток от пожара на стройплощадке, подлежащий возмещению по договору страхования;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 26 450 000 руб. - поступило страховое возмещение от страховой компании.

В налоговой декларации по налогу на прибыль сумма 26 450 000 руб. будет показана дважды - в составе внереализационных доходов и внереализационных расходов. Поэтому на величину налога эти операции не повлияют.

Если же страховая выплата не покрывает всех убытков, у организации возникает отрицательный финансовый результат, который будет учитываться при налогообложении.

Пример 4. Пусть договором страхования предусмотрена безусловная франшиза (заранее установленная сумма убытка, не подлежащая возмещению страховщиком) в размере 5 процентов от убытка. Тогда, пользуясь данными приведенного выше примера, страховщик обязан возместить не 26 450 000 руб., а только 25 127 500 руб. (26 450 000 руб. - 26 450 000 руб. х 5%). В этом случае по счету 99 "Прибыли и убытки" будет выявлен общий убыток от пожара - 1 322 500 руб. (26 450 000 - 25 127 500). Эта сумма будет уменьшать налоговую базу организации отчетного периода.

Реже случается, когда сумма причитающегося страхового возмещения превышает сумму фактического убытка. Обычно это возможно, если предметом страхования является не фактическая, а договорная стоимость строительно-монтажных работ, то есть стоимость работ с учетом прибыли подрядчика. Тогда разница между полученным страховым возмещением и убытком от страхового случая будет формировать прибыль строительной организации.

Примечание. Возмещение ущерба, причиненного третьим лицам

В случае пожара, иных неблагоприятных обстоятельств на стройплощадке вред может быть нанесен не только имуществу страхователя, но и здоровью и имуществу третьих лиц. Когда претензии пострадавших удовлетворяются страховой компанией, в учете строительной организации эти операции не отражаются. Ведь страхователю может быть даже неизвестна конкретная сумма претензии.

Пример 5. Стоимость недостроенного объекта, сгоревшего во время пожара, - 5 600 000 руб. По договору страхования возмещению подлежит сметная стоимость работ без учета НДС, которая включает 15-процентную прибыль подрядчика. Тогда сумма страхового возмещения составит 6 440 000 руб. (5 600 000 руб. + 5 600 000 руб. х 15%). При этом в целях налогообложения организации придется учесть 840 000 руб. (6 440 000 - 5 600 000).

Часто встречаются ситуации, когда в договоре строительного подряда предусматривается, что подрядчик сдает заказчику работы поэтапно, при этом стороны подписывают Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и Справку о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) <**>. В этом случае риск утраты и случайной гибели сданного объекта (его части) переходит к заказчику.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее о заполнении этих форм читайте в статье "Формы N КС-2 и N КС-3: применение и заполнение", опубликованной в журнале "Учет в строительстве" N 3, 2003, с. 67.

А как быть, если произошло страховое событие и причинен ущерб объекту? Может оказаться, что объект застрахован, а страховщик откажет в выплате. Так произойдет, если по договору страхования выплату должен получить подрядчик, но у него отсутствуют убытки: ведь он сдал работы заказчику. Чтобы избежать такой ситуации, установите в договоре страхования, что в части работ, сданных заказчику, он выступает выгодоприобретателем. Тогда страховая компания должна будет возместить убытки заказчика, которые будут выражены в стоимости утраченной части вложений в незавершенное строительство.

Пример 6. В результате урагана была повреждена часть несущих конструкций и перекрытий строящегося объекта. Причем к этому моменту работы были приняты заказчиком. Затраты на возведение объекта составили 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.), затраты на демонтаж и вывоз строительного мусора - 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 183 050,85 руб.), стоимость материалов, подлежащих вторичному использованию, - 450 000 руб.

В учете заказчика бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 94 Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- 5 000 000 руб. (5 900 000 - 900 000) - списан поврежденный объект;

Дебет 94 Кредит 19

- 900 000 руб. - списан НДС, уплаченный подрядчику;

Дебет 94 Кредит 62

- 1 200 000 руб. - отражена стоимость работ по разборке, демонтажу и вывозу строительного мусора (с учетом НДС);

Дебет 10 субсчет "Строительные материалы" Кредит 94

- 450 000 руб. - оприходованы материалы, пригодные для дальнейшего использования;

Дебет 99 Кредит 94

- 6 650 000 руб. (5 000 000 + 900 000 + 1 200 000 - 450 000) - отражены убытки от стихийного бедствия.

По условиям договора страхования все убытки компенсируются заказчику, который является выгодоприобретателем. В учете заказчика бухгалтер отразит:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 99

- 6 650 000 руб. - признаны страховщиком убытки по страховому акту;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 6 650 000 руб. - получено страховое возмещение от страховой компании.

А.Ю.Ежова

Ведущий аудитор

Центра финансовой экспертизы

группы компаний "Бизнес-сервис"

Подписано в печать

13.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——