"Финансовая газета", N 2, 2005

КОНТРОЛЬ ЗА ЦЕНАМИ СДЕЛОК: ПРИМЕНЕНИЕ СТ.40 НК РФ

В процессе хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей часто возникает ситуация, когда требуется снизить налоговую нагрузку или вывести активы в другой хозяйствующий субъект. Для этого используют посреднические схемы, заключают фиктивные договоры или просто устанавливают завышенную или заниженную цену сделки. Практика показывает, что эти методы в той или иной степени используются сегодня большинством налогоплательщиков.

До вступления 1 января 1999 г. в силу части первой НК РФ в налоговом законодательстве существовали правовые нормы, которые запрещали принимать для целей налогообложения цену реализации продукции ниже фактической себестоимости, показывать убыток. Позже в законодательстве появились оговорки, что в определенных случаях при реализации по цене ниже себестоимости все же можно для целей налогообложения принять фактическую цену. Это было возможно при условии, что уровень рыночных цен оказался ниже фактической себестоимости. В случае значительного разброса цен у налогоплательщика на аналогичные товары предусматривалось применение наиболее высокой цены, средней цены реализации или цены последней реализации.

Так, согласно п.5 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 (в ред. до 1 января 1999 г.) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации. При осуществлении предприятиями обмена продукцией либо ее передачи безвозмездно выручка для целей налогообложения определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции, рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции за месяц - исходя из цены последней реализации. Аналогичные положения содержались в п.1 ст.4 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и п.17 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Применить эти нормы налоговым органам было сложно из-за их неопределенности. Кроме того, они носили явно дискриминационный характер, так как почти не учитывали конъюнктуру рынка, финансовое положение налогоплательщика и другие факторы, влияющие на цену товара в конкретный период.

С принятием части первой НК РФ указанные правила были отменены. В настоящее время действует более гибкий, но в то же время и более сложный механизм проверки соблюдения налогоплательщиком "реальной", экономически обоснованной цены. Статьей 40 НК РФ установлен так называемый 20%-ный ценовой коридор, в пределах которого должны находиться цены по идентичным (однородным) товарам. Это правило установлено в целях осуществления налоговыми органами контроля за соответствием применяемых цен рыночному уровню.

Следует иметь в виду, что налогоплательщику при доказывании своей правоты следует исходить из предусмотренной п.1 ст.40 НК РФ "презумпции невиновности": "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен".

Необходимо учитывать, что законодатель предоставил право налоговым органам при осуществлении ими контроля за полнотой начисления налогов проверять правильность применения налогоплательщиком цен по осуществляемым сделкам лишь в случаях, когда:

реализация товаров (работ, услуг) осуществлена между взаимозависимыми лицами;

вместо расчетов денежными средствами за отгруженные товары (работы, услуги) проведены товарообменные (бартерные) операции;

совершаются внешнеторговые сделки;

в пределах непродолжительного периода налогоплательщик по идентичным (однородным) товарам применил скидки или наценки свыше 20%. Согласно п.3 ст.40 НК РФ, если цены товаров (работ или услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, исчисленных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы или услуги).

Из анализа п.2 ст.40 НК РФ следует, что налоговый орган не может сразу анализировать примененные цены на предмет их соответствия рыночным. Сначала налоговый орган должен установить факт того, что примененные налогоплательщиком цены отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода.

Таким образом, если налогоплательщик совершает все сделки с идентичными (однородными) товарами по ценам, которые не различаются более чем на 20%, то налоговый орган не сможет применить ст.40 НК РФ и доначислить налоги, даже если эти цены чисто символические. Другими словами, если товар будет поставляться одному и тому же партнеру по символической, но относительно постоянной цене (с колебаниями в пределах 20%), оснований для налогового контроля таких сделок не возникнет.

Судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2003 N А56-36999/02 указано, что налоговая инспекция обязана доказать факты отклонений в уровне цен, применяемых самим налогоплательщиком при реализации товаров по разным сделкам, более чем на 20%; совершение налогоплательщиком таких сделок в течение непродолжительного времени; идентичность (однородность) реализованных по таким сделкам товаров. Поскольку налоговая инспекция не проверяла уровень цен, применявшихся налогоплательщиком при реализации им идентичных (однородных) товаров за непродолжительный период, она не вправе была проверять цены на предмет их соответствия рыночным и доначислять налоги.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 3, 2005)

А.Губко

Налоговый юрист

Подписано в печать

12.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——