"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 1, 2005

"ВМЕНЕНКА" И ГОДОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

По ЕНВД налоговым периодом является квартал. Значит, 20 января 2005 г. декларации по налогу за год уже должны быть сданы. А вот что касается бухгалтерского учета, то организация - плательщик ЕНВД обязана вести бухгалтерский учет и сдавать отчетность на общих основаниях. То есть годовой отчет придется сдать в полном объеме до 31 марта 2005 г.

Рассмотрим некоторые моменты, связанные с закрытием года такими предприятиями.

Плательщики ЕНВД, в отличие от "упрощенцев", ведут бухучет, составляют баланс и сдают бухгалтерскую отчетность в полном объеме в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ПБУ 4/99.

Ведь даже если организация, добровольно перешедшая на упрощенную систему налогообложения, по каким-либо видам деятельности уплачивает ЕНВД, то она лишается права применять освобождение от ведения бухучета, которое предоставлено "упрощенцам" п.3 ст.4 Федерального закона N 129-ФЗ. Именно такую позицию занимает Минфин России в Письме от 26 марта 2004 г. N 04-02-03/69.

Так что согласно требованиям законодательства по бухучету плательщики ЕНВД обязаны формировать бухгалтерскую отчетность в таком же порядке и в таких же объемах, что и организации, работающие по общей системе.

При этом работа по одному из специальных налоговых режимов предъявляет особые требования к организации учетного процесса и принципам формирования отчетных данных.

"Вмененные" виды деятельности

Существуют определенные разночтения в части того, по каким видам деятельности и в каком порядке должен исчисляться ЕНВД.

Смешанная форма оплаты

Традиционная проблема возникает, если торгующая организация реализует товар покупателю с использованием наличной и безналичной форм оплаты. Это случается при продаже товаров в кредит, когда первый взнос покупатель уплачивает в кассу продавца, а оставшуюся часть на расчетный счет торговой фирмы переводит банк, который предоставил покупателю кредит. После этого покупатель рассчитывается уже с банком, зато продавец остается один на один с проблемой налогообложения выручки по этой операции.

Примечательно, что по этому вопросу отсутствует единая позиция налоговых органов и Минфина России. Налоговики высказали свою точку зрения в Письме МНС России от 26 декабря 2003 г. N 01-2-03/2355. Они указали на то, что в Налоговом кодексе не предусмотрено начисление налога на часть стоимости товара и, очевидно, раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций не может быть обеспечен. В связи с этим сделан не совсем логичный вывод о том, что организации в части реализации товара за наличный расчет по договорам розничной купли-продажи являются налогоплательщиками ЕНВД, а в части реализации товара с использованием смешанных форм расчета должны производить уплату налогов в общеустановленном порядке. То есть получается, что, продав товар через магазин в кредит, налогоплательщик обязан уплатить с него все налоги, которые в части прочих торговых операций заменяет ЕНВД.

Но эта точка зрения не бесспорна. Прежде всего, гл.26.3 Налогового кодекса (да и Кодекс в целом) вообще не рассматривает проблему начисления налога на часть стоимости или на полную стоимость товара. Что касается второго аргумента, то сложность и трудоемкость в обеспечении раздельного учета тех или иных операций никогда не являлась препятствием для налогового учета.

Однако в другом своем Письме от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ МНС России высказалось несколько иначе. Там сказано, что налогоплательщики, работающие как за наличные деньги, так и по безналичному расчету, привлекаются к уплате ЕНВД только в отношении результатов розничной торговли за наличные. При этом авторы письма не оговорили, подлежит ли операция при смешанной форме оплаты за один товар (в полном объеме или частично) выводу из-под ЕНВД. Зато в Письме МНС России от 13 мая 2004 г. N 22-1-15/895 сказано, что доходы, полученные от розничной торговли с использованием смешанной формы расчетов, с 1 января 2004 г. не подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД и облагаются в общем порядке. Мотивируется это тем, что в 2003 г. розничная торговля с использованием смешанной формы расчетов подпадала под действие ЕНВД, а с 2004 г. в ст.346.27 Налогового кодекса РФ внесены изменения. Но эти коррективы предусматривают включение в определение розничной торговли помимо наличных расчетов лишь оплату с использованием платежных карт. О смешанной налично-безналичной оплате товара в статье ничего не говорится, так что формально оснований для вышеприведенного вывода в гл.26.3 не имеется.

Таким образом, создается впечатление, что налоговое ведомство еще окончательно не решило, как облагать ЕНВД торговые операции, в рамках которых одновременно используются и наличная, и безналичная оплата.

А Минфин России уделил внимание ситуации, когда в оплату за один и тот же товар поступают как наличные, так и безналичные средства. Так, в его Письме от 26 мая 2004 г. N 04-05-12/32 сказано, что розничная торговля товарами в кредит (когда расчеты за товар производятся в безналичной форме) не подпадает под действие системы ЕНВД. Она подлежит налогообложению в общеустановленном порядке либо с применением УСН на основании данных раздельного учета. Из этого утверждения можно сделать вывод о том, что наличная часть оплаты подлежит обложению ЕНВД, а безналичная включается в оборот, облагаемый в рамках общего режима.

Отметим, что подобная ситуация со смешанной оплатой может возникнуть не только при продаже товаров в кредит, но и в случае, если за реализованный по безналичному расчету товар покупатель по каким-то причинам доплачивает наличными (при получении покупки).

Продажа продукции собственного производства

Определенные сложности вызывает и порядок уплаты ЕНВД в том случае, когда предприятие продает товары собственного производства. Такая ситуация возникает, например, в отделах кулинарии при универсамах. Налоговые органы считают, что реализация продукции собственного производства через розничную сеть является одним из видов производственной деятельности. Поскольку такая деятельность не подпадает под действие гл.26.3 Налогового кодекса РФ, то и доходы, получаемые от продажи продукции собственного производства через принадлежащие им розничные магазины, подлежат налогообложению в общем порядке (либо по УСН). Но если "вмененщики" помимо продукции собственного изготовления продают через свои розничные магазины еще и приобретенные товары, то доходы от реализации покупных товаров подлежат обложению ЕНВД (Письмо МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@).

Торговля по образцам

Не так-то просто решить, какие налоги следует уплачивать торговым компаниям, которые продают товары за наличные юридическим лицам в их офисах, в том числе используя для представления своих товаров демонстрационные залы. В регионах прошел ряд налоговых проверок, в ходе которых инспекторы требовали от организаций, которые иногда продавали товары предприятиям прямо в офисе (с получением покупки на складе), уплачивать с этого оборота ЕНВД. Они ссылались все на ту же формулировку ст.346.27, дающую определение розничной торговли как продажи за наличные. При таком подходе страдают и покупатели, которые лишаются возможности принять к вычету "входящий" НДС, и сами продавцы, неожиданно для себя оказавшиеся плательщиками ЕНВД. В этой ситуации есть два пути. Во-первых, попытаться доказать, что не происходило розничной торговли через магазин с торговым залом определенной площади по причине отсутствия этого самого зала. Во-вторых, привести доказательство того, что продажа по договору поставки юридическому лицу не может трактоваться в качестве розничной торговли.

Первый вариант применим и в случае, когда продажи ведутся через интернет-магазин <*>. Известно, что специальным образом организованные сайты, позволяющие принимать заказы в режиме on-line, дают возможность при минимальных начальных вложениях увеличить обороты, не тратя средства на содержание торгового зала и штата продавцов-консультантов. Но в тех регионах, где введен ЕНВД, налогоплательщики беспокоятся о том, следует ли им уплачивать ЕНВД с такой торговли. Ведь по сути она является розничной (хотя и через виртуальный торговый зал). Но что тогда считать базой для исчисления единого налога, ведь торговой площади не существует?

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о торговле через Интернет можно прочитать в журнале "Учет в торговле" N 2, 2004 на с. 50.

Для разъяснения этой проблемы предназначено Письмо Минфина России от 13 апреля 2004 г. N 04-05-11/50. В нем сказано, что наличие "объекта организации торговли" в виде торгового зала, палатки, павильона и тому подобных сооружений является непременным условием перевода организации на ЕНВД. Поэтому, несмотря на внешние признаки розничной торговли, интернет-магазины на ЕНВД не переводят. Аналогичным образом, вероятно, надлежит поступать и в отношении продаж с доставкой в офис (на дом). При доставке товара, заказанного в интернет-магазине (по телефону), место его получения и оплаты нельзя отнести к какому-либо объекту организации торговли, в том числе и не имеющему стационарной торговой площади. При этом помещение самой организации, где осуществляется сбор заказов и организуется доставка товаров, также нельзя рассматривать в качестве объекта стационарной или нестационарной торговой сети, поскольку в нем самом не совершаются сделки купли-продажи.

Придерживаясь второй стратегии защиты (о гражданско-правовой сути договора поставки), можно воспользоваться доводами, изложенными в Письме МНС России от 3 февраля 2003 г. N 22-1-15/249-Д014. В нем разъяснено, что розничной нужно считать торговлю за наличные на основании договоров розничной купли-продажи. Торговля же на основании договоров поставки с оплатой наличными относится не к рознице, а к опту. Правда, для этого нужно грамотно составить тексты договоров, содержание которых позволит квалифицировать их как договоры поставки.

Продажа карт оплаты

И наконец, надо упомянуть еще одну близкую тему. Практически в любом магазине можно обнаружить в продаже карточки оплаты за услуги мобильной связи, междугородного телефона, выхода в Интернет. Бесспорно, это удобно для покупателей, которые могут пополнить свои счета, находясь в любом месте. Однако некоторые руководители предприятий торговли, соглашаясь на дополнительный сервис, привлекающий клиентов, не задумываются, к каким налоговым последствиям это может привести.

В течение 2004 г. этот вопрос был поднят налоговыми органами. Например, в Письме УМНС России по Московской области от 20 января 2004 г. N 04-27/00712/Б037 сообщается, что такие карточки являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи и не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи. То есть если организация, продающая карточки, сама не является оператором связи, то приобретение ею таких карт надо расценивать как предоплату услуг связи. А дальнейшую перепродажу карт - как передачу права доступа к междугородной телефонной связи другому лицу (что, согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, не относится к розничной торговле). Такое же мнение высказывает и Минфин России.

Но эта позиция имеет существенный недостаток. Трактовка продажи карт как предоплаты услуг имеет смысл только для самого оператора связи. А как быть с налоговым определением товара как любого имущества, реализуемого или предназначенного для реализации (п.3 ст.38 Налогового кодекса РФ), авторы Письма не разъясняют.

Раздельный учет

Осуществление деятельности, переведенной на ЕНВД, одновременно с прочими видами деятельности влечет за собой необходимость раздельного налогового учета. При этом порядок организации раздельного учета гл.26.3 Налогового кодекса РФ не установлен. Зато прочие главы Налогового кодекса содержат положения, применимые к плательщикам ЕНВД в части распределения расходов и объектов налогообложения. Например, по налогу на прибыль логично руководствоваться п.9 ст.274 Налогового кодекса РФ, а при распределении НДС - п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ. А в отношении налога на имущество Минфин ссылается на порядок, установленный Инструкцией Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 (см. Письмо Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-05-12/45).

При этом хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на один момент. Общехозяйственные, общепроизводственные (то есть общие реализационные и внереализационных расходы), а также расходы на оплату труда и уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (кроме страховых взносов в виде фиксированных платежей) распределяются между "вмененными" и "обычными" видами деятельности пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности. Такая точка зрения высказана и в Письме МНС России от 4 сентября 2003 г. N 22-2-16/1962-АС207. Суммы взносов на обязательное пенсионное страхование при невозможности их прямого разделения налоговое ведомство тоже рекомендует определять пропорционально долям доходов, полученных от облагаемых и не облагаемых ЕНВД видов деятельности, в общем объеме доходов.

А вот площадь торговых залов, в которых осуществляются одновременно оба вида деятельности, распределению не подлежит. Этот вывод основан на том факте, что порядок такого распределения Налоговым кодексом не установлен. Сложно понять, почему предприятию отказано в праве самостоятельно установить порядок распределения площади торгового зала между разными видами деятельности. Тем не менее как налоговики, так и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-05-12/46) указывают, что при исчислении суммы ЕНВД по результатам деятельности в сфере розничной торговли налогоплательщикам надлежит учитывать всю площадь торгового зала, на которой ведется торговля. По нашему мнению, это утверждение является спорным. Однако, учитывая согласованные требования контролирующих ведомств, бороться с подобной позицией организации смогут только через суд.

Примечание. Подсобки не считаются!

Со II квартала 2005 г. вступят в силу изменения, внесенные в ст.346.27 Налогового кодекса РФ. А это значит, что прекратятся споры о том, какие помещения считать торговым залом для исчисления ЕНВД. Подсобки, склады и административные помещения из торговой площади теперь исключены.

Заслуживает особого внимания и порядок применения регрессивной шкалы по ЕСН налогоплательщиками, у которых есть одновременно виды деятельности, переведенные и не переведенные на ЕНВД. В Письме Минфина России от 18 февраля 2004 г. N 04-04-04/23 сделан вывод о том, что такие предприятия могут применять регрессивную шкалу ставок ЕСН с момента, когда доход работника, полученный от деятельности, не переведенной на ЕНВД, превысит установленный для регрессии минимум с начала года. Однако такой подход имеет существенный недостаток, поскольку в этом случае регрессивная шкала по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и по суммам ЕСН будет применяться по-разному, что законодательством не предусмотрено.

Надо упомянуть и еще одну серьезную рекомендацию налогового ведомства, относящуюся к организации налогового учета. В случае изменения в течение налогового периода величины физического показателя (исходя из которого рассчитывается налоговая база) такое изменение налогоплательщик учитывает с начала того месяца, в котором это изменение произошло.

Бухгалтерский учет

Организации, применяющие ЕНВД, должны закрыть отчетный год на общих основаниях. Поэтому рассмотрим только особые моменты:

- отражение в учете суммы ЕНВД;

- формирование и распределение финансовых результатов, в том числе от деятельности, переведенной на ЕНВД.

Учет единого налога

Действующими нормативными актами напрямую не установлено, как показывать суммы ЕНВД в бухгалтерском учете организации. Очевидно, что этот налог нельзя отнести на финансовые результаты организации, и он не может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В связи с этим наиболее обоснованным является отражение сведений о едином налоге на специально открытом субсчете "Расчеты по ЕНВД" счета 68. А источником уплаты этого налога в учетных целях разумно считать счет 99. То есть аналогично записям о налоге на прибыль при использовании общего налогового режима.

Этот вывод базируется на следующем основании.

Для видов деятельности, по которым предусмотрено применение ЕНВД, нет оснований в качестве источника финансирования этого налога использовать какой-либо иной источник, кроме "Прибылей и убытков". Эту точку зрения только подтверждает тот факт, что сумма уплаченного ЕНВД не включается в расходы по обычным видам деятельности.

В то же время стоит обратить внимание на то, что Минфин России в своем Письме от 8 мая 2003 г. N 04-01-10/2-31 сделал весьма парадоксальный вывод о том, что ЕНВД в понимании Налогового кодекса РФ не является налогом.

Исходя из такой позиции, можно предложить в качестве источника уплаты единого налога использовать счет 91 "Прочие доходы и расходы". Тем более что Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен учет на счете 91 операционных и внереализационных доходов и расходов. Перечень таких расходов, приведенный в ПБУ 10/99, является открытым.

В таком случае формально соблюдается принцип учета на счете 99 только условных расходов по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежей по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли.

Распределение финансовых результатов

О распределении для целей бухгалтерского учета финансовых результатов по видам деятельности, переведенным и не переведенным на уплату ЕНВД, конкретных указаний в законодательных актах тоже нет. Из этого следует, что предприятия порядок такого распределения устанавливают самостоятельно, закрепляя в учетной политике.

Обратите внимание, что для этого вовсе не обязательно руководствоваться правилами распределения, предусмотренными для налоговых целей. Напротив, отсутствие каких-либо жестких указаний в законодательстве по бухгалтерскому учету оставляют плательщикам ЕНВД свободу в самостоятельном формировании своей учетной политики для "вмененных" видов деятельности.

Целесообразно вести бухгалтерский учет операций, подпадающих под специальный налоговый режим, в общем порядке, который предусмотрен для остальных операций независимо от механизма их налогообложения. В то же время для облегчения учетной работы надо сблизить бухгалтерский и налоговый учет настолько, насколько это возможно, учитывая специфику режима ЕНВД. Это можно сделать при помощи раздельного учета, заведения субсчетов для отражения операций в рамках каждого из налоговых режимов, обособленного формирования показателей и финансовых результатов от того или иного вида деятельности.

Необходимо отметить, что для целей формирования доходов учредителей от результатов финансовой деятельности организации должны применять стандартный алгоритм определения чистой прибыли, подлежащей распределению, однако без начисления налога на прибыль с финансового результата от деятельности, переведенной на ЕНВД. Для деятельности по ЕНВД чистый доход, распределяемый между учредителями, должен формироваться за вычетом только сумм единого налога, исчисленного в соответствии с порядком, который установлен гл.26.3 Налогового кодекса РФ.

Ю.П.Гладышева

Главный аудитор компании

"А.И. Аудит-Сервис"

Подписано в печать

10.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——