"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 1, 2005

Вопрос: Российская организация сдает во временное пользование эстонской компании локомотив. Прием-передача осуществляется на территории Российской Федерации на пограничном переходе, и далее локомотив используется в Эстонии с периодическим заездом на этот переход до последнего заезда и возврата российской организации. Локомотив сдается эстонской компании экипированным, т.е. прошедшим ТО, заправленным топливом и т.д., и возвращается российской компании для проведения ТО, заправки и т.п. Учет локомотиво-часов временного пользования локомотивом исчисляется согласно маршрутным листам. Эстонская компания предполагает удерживать подоходный налог (согласно пп.3 п.6 ст.29 Закона о подоходном налоге Эстонии) в размере 26% с сумм, причитающихся российской компании за временное пользование локомотивом (условно - брутто-доход). Российская компания получит брутто-доход минус 26% и должна будет исчислить НДС 18%. Правомерна ли величина подоходного налога 26% по законодательству Эстонии? С какой суммы (брутто-доход или брутто-доход минус 26%) следует исчислить НДС? Если НДС необходимо исчислить с суммы брутто-дохода, то что будет источником покрытия удержанного подоходного налога по эстонскому законодательству и начисленного НДС по российскому законодательству с суммы фактически не полученного дохода и какими записями следует отразить эти операции? Может ли российская организация во избежание двойного налогообложения оказывать услуги по предоставлению во временное пользование локомотивов финской фирме, а эстонской компании аналогичную услугу окажет уже финская фирма?

Ответ: Основным документом, регулирующим вопрос обложения налогом на доход в Эстонии, является Закон "О подоходном налоге", принятый 15 декабря 1999 г. и вступивший в силу с 1 января 2000 г. Юридические лица Эстонии являются сборщиками подоходного налога в случае выплаты вознаграждений за предоставленные услуги или с арендной платы нерезидентам. Ставка подоходного налога составляет 26%. Таким образом, российская компания получит реальный доход за минусом налога, удержанного эстонской компанией.

Статьей 311 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами. Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (с изменениями и дополнениями от 03.06.2004), по строке 010 листа 02 отражается полученный доход в сумме, предусмотренной контрактом, за вычетом НДС, предъявленного покупателю услуг, и по строке 330 листа 02 отражается сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога согласно специальной декларации, принятой налоговым органом. Одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль в Российской Федерации, представляется налоговая декларация о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденная Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709.

Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При определении места реализации работ (услуг) для целей обложения НДС следует руководствоваться положениями ст.148 НК РФ.

В случае оказания российской организации услуг по сдаче в аренду движимого имущества эстонской компании доход по сделке НДС не облагается, так как в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ предусмотрено, что при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации в том случае, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Таким образом, НК РФ предоставление движимого имущества в аренду (за исключением наземных автотранспортных средств) не относит к услугам, связанным с движимым имуществом, выделяя их в самостоятельную категорию услуг. Локомотив относится к железнодорожному транспорту на основании ст.2 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации", поэтому, по нашему мнению, к услугам по договору аренды локомотива можно применить пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, так как покупатель услуг - эстонская компания, местом осуществления деятельности которой территория Российской Федерации не является (местом государственной регистрации покупателя является территория Эстонии), поэтому объект обложения НДС отсутствует, и соответственно налог по таким операциям не уплачивается.

Следует обратить внимание на то, что по транспортным средствам, переданным в аренду иностранной компании, необходимо оформлять документы, связанные с таможенными режимами на основании ст.ст.270, 274, 275, 276 Таможенного кодекса Российской Федерации. Кроме того, для подтверждения места оказания услуг налогоплательщик должен иметь контракт и документы, подтверждающие факт оказания услуг. Как следует из п.4 ст.148 НК РФ, налоговое законодательство возлагает обязанность подтверждать место оказания услуг именно на налогоплательщика. При отсутствии подтверждающих документов местом реализации услуг будет признаваться территория Российской Федерации.

Если российская организация участвует в перевозочном процессе и получает доход в соответствии с пп.2 п.1 ст.148 НК РФ, применяется ставка в размере 18 или 0% на основании ст.164 НК РФ ко всей сумме полученного вознаграждения, указанного в контракте между сторонами (п.2 ст.153 НК РФ).

При составлении контрактов необходимо учитывать положения и такого документа, как Временная технология взаимодействия таможенных органов и железных дорог при таможенном оформлении грузов, перевозимых железнодорожным транспортом, утвержденная МПС России и ГТД России 20.04.1995 (с изменениями от 28.07.2002), в которой указан порядок прохождения таможенного досмотра и оформления таможенных документов.

Согласно п.1 ст.168 НК РФ со стоимости предоставляемых услуг необходимо предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму налога, выделенную отдельной строкой в учетных документах. Стороны при заключении контракта должны точно знать, включается ли в цену контракта сумма НДС либо цена указана без нее. Если сумму налога можно заранее определить, то целесообразно выделять ее отдельной строкой, с тем чтобы расчетные документы выписывались на основе данного контракта и тем самым соблюдался принцип тождества цифр. Более того, выделение сумм НДС в тех или иных расчетных документах возможно только в том случае, если эти суммы предусмотрены в контракте. Если в стоимость контракта не включена сумма НДС, то покупатель не вправе выделить его в платежном поручении. Это связано с тем, что согласно п.1 ст.424 ГК РФ исполнение контракта оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Другими словами, облагаемый оборот и есть цена контракта, на основании которого реализуются товары (работы, услуги). Если сумма НДС покупателю услуг не предъявлена (не отражена в контракте), то организация должна уплатить НДС в бюджет, не уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль, т.е. сверх суммы, указанной в контракте.

Если сумма НДС будет указана в контракте отдельной строкой, то эстонская компания удержит подоходный налог и из суммы НДС, так как она включается в сумму вознаграждения за предоставленные услуги, выплачиваемого эстонской компанией.

В таблице представлены бухгалтерские записи для отражения таких хозяйственных операций в учете.

     
   —————————————————————————————————————————T———————————T———————————¬
   |          Наименование операции         |   Дебет   |   Кредит  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражена выручка в размере суммы        |     62    |     90    |
   |контракта                               |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начислена сумма НДС на прочие расходы,  |    91—2   | 68 (76—НДС|
   |не уменьшающие налоговую базу по налогу |           |отложенный)|
   |на прибыль, исчисленная как сумма       |           |           |
   |контракта х 18%, если сумма НДС не      |           |           |
   |указана в контракте)                    |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начислена сумма НДС со стоимости услуг  |    90—3   | 68 (76—НДС|
   |(если сумма НДС указана в контракте)    |           |отложенный)|
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начислен подоходный налог Эстонии       |    76—2   |    76—1   |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Произведен взаимозачет обязательств на  |    76—1   |     62    |
   |сумму расходов по исчисленному          |           |           |
   |подоходному налогу                      |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Перечислены денежные средства           |     52    |     62    |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Начислен налог на прибыль в соответствии|     99    |     68    |
   |с российским законодательством          |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Засчитан налог, уплаченный на территории|     68    |    76—2   |
   |Эстонии, в размере не выше ставки,      |           |           |
   |применяемой в Российской Федерации      |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Превышение налога, уплаченного в        |    91—2   |    76—2   |
   |Эстонии, отнесено на расходы, не        |           |           |
   |уменьшающие налоговую базу по налогу на |           |           |
   |прибыль в Российской Федерации          |           |           |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отражена сумма постоянного налогового   |     99    |     68    |
   |обязательства, возникшего вследствие    |           |           |
   |превышения расхода в бухгалтерском учете|           |           |
   |над расходом в налоговом учете          |           |           |
   L————————————————————————————————————————+———————————+————————————
   

Во избежание двойного налогообложения можно воспользоваться услугами финской компании, так как с Финляндией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения как Россией, так и Эстонией.

Т.Веселова

ООО "ГРОСС-АУДИТ"

Подписано в печать

29.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——