"Акты и комментарии для бухгалтера", N 1, 2005

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 29.10.2004 N 03-03-01-04/1/89>

Ответ, содержащийся в Письме, вполне ожидаемый - довод о невозможности выполнения каждым отдельным элементом компьютера самостоятельных функций уже не раз звучал в качестве обоснования подобной позиции. В отдельности монитор или системный блок не может функционировать, и с этим никто спорить не собирается. Однако вывод, сделанный в Письме, может быть безоговорочно принят лишь в том случае, если он следует из положений гл.25 НК РФ.

В ответе используется категория "инвентарный объект", которая определяется в нормативных документах бухгалтерского учета. Если мы откроем п.6 ПБУ 6/01, то прочитаем: "Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно".

Таким образом, в ПБУ 6/01 под инвентарным объектом понимается или конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое.

Однако термин "инвентарный объект", который используется в Письме, в Налоговом кодексе найти не удастся - нет в гл.25 НК РФ упоминания об "инвентарном объекте", и все. И это обстоятельство делает обращение автора к ней излишним, ничем не обоснованным, более того, недопустимым. Норма, содержащаяся в п.1 ст.11 НК РФ, позволяет использовать в налоговом законодательстве институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ только в том случае, если последние используются в НК РФ. Но нами уже было отмечено, что термин "инвентарный объект" в НК РФ не упоминается.

Нельзя не заметить, что понимание категории "инвентарный объект" как конструктивно-обособленного предмета, предназначенного для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленного комплекса конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенного для выполнения определенной работы, заставило авторов ПБУ 6/01 предусмотреть исключение: "В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект". То есть то обстоятельство, что монитор не может быть использован самостоятельно без сочленения с системным блоком, отнюдь не означает, что в бухгалтерском учете он не может быть учтен как отдельный объект основных средств. Отсутствие такой возможности породило бы много проблем, связанных с порядком отражения подобных объектов в бухгалтерском учете. Разработчики ПБУ это прекрасно понимали.

Попытка привнести в налоговый учет такое понимание объекта основных средств при отсутствии в нем правила, аналогичного тому, которое предусмотрено в бухгалтерском учете, создает немало трудностей с фактической реализацией такого порядка учета. Мониторы, системные блоки и принтеры в процессе своей эксплуатации могут использоваться в различных сочетаниях, и фиксирование их в составе отдельных комплектов затрудняет правильное отражение их последующих передвижений. Кто ответит на вопрос: что делать, если принтер был отсоединен от одного компьютера и подключен к другому? Отразить частичную ликвидацию одного объекта и модернизацию другого? Это несложно сделать один раз. А если через месяц этот же принтер будет работать в составе другого компьютера или, хуже того, подключен в сеть? Как его учесть: в составе сети или соединить в комплекс с каким-либо другим компьютером?

Зададимся вопросом: почему законодатель не предусмотрел в НК РФ правила, аналогичного тому, которое содержится в ПБУ 6/01 и позволяет в бухгалтерском учете отразить различные части одного объекта как самостоятельные инвентарные объекты? Мы уже отмечали, что именно понимание инвентарного объекта как комплекса конструктивно-сочлененных предметов и заставило авторов ПБУ 6/01 предусмотреть отсутствующее в НК РФ исключение. В НК РФ мы не найдем упоминания ни об инвентарном объекте, ни о комплексе конструктивно-сочлененных предметов, что и делает излишним подобное исключение.

В п.1 ст.257 НК РФ содержится специальное определение основного средства, которое только и может применяться в налоговом учете: "Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией".

В данном определении не содержится и намека на "комплекс конструктивно-сочлененных предметов". Обратите внимание: и монитор, и системный блок, и принтер представляют собой не что иное, как "часть имущества" организации, используемого в качестве средств труда. В НК РФ не содержится нормы, которая запрещает признавать в целях налогового учета отдельные части, которые "не могут выполнять свои функции по отдельности".

Более того, анализ Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), позволяет сделать вывод, что правительство, разрабатывая этот документ, исходило из другого понимания категории "основное средство", а не из того, которое нам пытается навязать автор комментируемого Письма. Посудите сами: разве могли быть названы при таком узком понимании основных средств такие объекты, как "электродвигатели для буровых установок; электродвигатели крановые" (код ОКОФ 14 3113020, 14 3113030), "электродвигатели переменного тока мощностью от 0,25 кВт и выше" (код ОКОФ 14 3112000) или "инструмент для металлообрабатывающих и деревообрабатывающих станков" (код ОКОФ 14 2894000). Перечень подобных объектов можно и продолжить. Объединяет их то, что в отношении любого из них можно сказать, что он "не может выполнять свои функции по отдельности". То есть то обстоятельство, которое позволило сделать автору Письма свой вывод, не помешало правительству при разработке Классификатора основных средств не учитывать его. Не учитывать по одной простой причине - критерий возможности самостоятельного выполнения функций не назван в НК РФ в качестве классифицирующего.

Аналогичным образом понимается данная проблема и арбитражной практикой. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 25.08.2003 N Ф09-2578/03АК посчитал, что налоговому органу не удалось доказать неправомерность "включения в состав расходов стоимости приобретенных мониторов при определении налоговой базы по налогу на прибыль". "Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что ООО "ПКФ "ЭГС-Инвест" в соответствии с положениями ст.258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств установлены сроки полезного действия для мониторов, для системного блока и принтеров. При этом учет мониторов и системного блока в разных группах, а также примененный налогоплательщиком способ списания спорных затрат определены его учетной политикой и не противоречат ст.ст.256, 258 НК РФ, Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" - так мотивировал суд свой вывод о неправомерности претензий налоговых органов, предъявленных налогоплательщику. Налоговому органу не удалось доказать обоснованность своих требований лишь на том основании, что в НК РФ не содержится никаких оснований для сделанных им выводов о невозможности отражения монитора, системного блока и принтера как самостоятельных объектов учета.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 25.03.2003 N А55-9988/02-31 пришел к аналогичному выводу, но по другому основанию. Суд признал, что компьютер, принтер и модем нельзя рассматривать как комплекс конструктивно-сочлененных предметов, "поскольку они могут функционировать друг от друга на расстоянии, будучи подключенными к любому другому компьютеру". И вновь налоговому органу, посчитавшему, что "модем, принтер и компьютер должны отражаться в учете предприятия как единый инвентарный объект", было отказано в иске.

Вероятно, опубликованное сегодня Письмо приведет к росту претензий со стороны налоговых органов, связанных с порядком учета электронно-вычислительной техники, но будем надеяться, что приведенные в данном комментарии доводы и примеры из арбитражной практики позволят нашим читателям более эффективно защищать свои права. Поможет опубликованное сегодня Письмо и тем организациям, которые предпочитают не вступать в конфликтные отношения с налоговыми органами, ибо высказанная в нем позиция позволит организовать учет основных средств в целях исчисления налога на прибыль в полном соответствии с требованиями налоговых органов.

Подписано в печать

29.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——