"Акты и комментарии для бухгалтера", N 1, 2005

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ ФНС РОССИИ ОТ 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@

"О ФЕДЕРАЛЬНОМ ЗАКОНЕ ОТ 20.08.2004 N 109-ФЗ">

Письмо ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17 "О Федеральном законе от 20.08.2004 N 109-ФЗ", согласованное с Минфином России, будет интересно организациям, продающим жилье, в первую очередь агентствам недвижимости, инвесторам и заказчикам-застройщикам, совмещающим функции последних. С 1 января 2005 г. с вступлением в силу Федерального закона N 109-ФЗ расширен перечень не облагаемых НДС операций (п.3 ст.149 НК РФ), к которым теперь относятся операции по реализации жилых домов, жилых помещений (долей в них), а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Смена режима налогообложения вызывает у налогоплательщиков немало трудностей, обусловленных так называемым "переходным периодом". Одна из них заключается в том, что в не исполненных на начало года договорах купли-продажи цены на жилье указывались, как правило, вместе с НДС. Для ясности разберем ситуацию на конкретном примере.

Пример. В ноябре 2004 г. ООО "Инвестстрой" заключило договор купли-продажи квартиры с гр-м Комаровым А.В. При заключении сделки договорная цена была указана вместе с НДС - 1 118 000 руб., в том числе НДС - 118 000 руб. Деньги от покупателя поступили в декабре 2004 г. Обязанности по договору ООО "Инвестстрой" выполнил в январе 2005 г. (когда зарегистрирован переход права собственности квартиры к покупателю).

Рассмотрим порядок налогообложения в описанной выше ситуации.

При смене редакции п.п.1 - 3 ст.149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщики должны применять тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товара вне зависимости от оплаты (п.8 ст.149 НК РФ).

В нашем случае товар покупателю не отгружается и не транспортируется, поэтому для целей гл.21 НК РФ к реализации должна приравниваться передача права собственности на товар (п.3 ст.167 НК РФ). Таким образом, ООО "Инвестстрой" должно отразить реализацию квартиры в январе 2005 г., то есть во время действия льготного режима. Однако квартиру покупатель оплатил вместе с НДС. Произведенный покупателем в декабре 2004 г. платеж для ООО "Инвестстрой" считается авансовым (денежные средства получены под предстоящую реализацию имущества), следовательно, с него должен исчисляться и уплачиваться в бюджет НДС, равный 118 000 руб.

Сможет ли налогоплательщик вернуть его при реализации квартиры? Для ответа обратимся к разъяснениям ФНС России. В комментируемом Письме сказано, что в данной ситуации все будет зависеть от условий дополнительного соглашения к договору купли-продажи об изменении его цены (обратите внимание, что такой документ должен оформляться до момента реализации квартиры). Существуют три варианта.

Вариант 1. Цена реализации квартиры уменьшается на сумму налога.

Тогда ООО "Инвестстрой" сможет принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный им с авансового платежа. При этом, как сказано в Письме, сумма налога должна быть обязательно возвращена покупателю.

Бухгалтер ООО "Инвестстрой" составит следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |        Содержание операции       |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |                         Декабрь 2004 г.                        |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |Получены деньги от покупателя     |   51   |  62—2  | 1 118 000 |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислен НДС с полученного аванса |  62—2  |   68   |   118 000 |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |                         Январь 2005 г.                         |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |Отражена выручка от продажи       |  62—1  |  90—1  | 1 000 000 |
   |квартиры                          |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Зачтен авансовый платеж в счет    |  62—2  |  62—1  | 1 000 000 |
   |оплаты по договору                |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Возвращена сумма переплаты        |  62—2  |   51   |   118 000 |
   |покупателю                        |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Принят к вычету НДС, ранее        |   68   |  62—2  |   118 000 |
   |начисленный с аванса              |        |        |           |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

Вариант 2. Новая цена реализации квартиры без НДС соответствует ранее установленной цене с НДС.

Тогда уплаченный НДС с авансового платежа возмещению из бюджета не подлежит. Источником его покрытия будут расходы организации. Для целей налогообложения прибыли они не принимаются.

Бухгалтер ООО "Инвестстрой" составит следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |        Содержание операции       |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |                        Декабрь 2004 г.                         |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |Получены деньги от покупателя     |   51   |  62—2  | 1 118 000 |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислен НДС с полученного аванса |  62—2  |   68   |   118 000 |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |                         Январь 2005 г.                         |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |Отражена выручка от продажи       |  62—1  |  90—1  | 1 118 000 |
   |квартиры                          |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |НДС, ранее начисленный с аванса,  |  91—2  |  62—2  |   118 000 |
   |списан на прочие расходы          |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Зачтен авансовый платеж в счет    |  62—2  |  62—1  | 1 118 000 |
   |оплаты по договору                |        |        |           |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

Вариант 3. В договор купли-продажи не внесены какие-либо изменения относительно формирования цены.

Тогда цена договора будет по-прежнему указана с НДС. Следовательно, расчетные документы и счет-фактура также будут оформлены с выделением сумм налога, поэтому на основании п.5 ст.173 НК РФ ООО "Инвестстрой" обязано перечислить полученный им НДС в бюджет, другими словами, отразить в учете облагаемую операцию. НДС с аванса будет принят к вычету в общеустановленном порядке (п.6 ст.172 НК РФ).

В этом случае проводки будут следующими:

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |        Содержание операции       |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |                        Декабрь 2004 г.                         |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |Получены деньги от покупателя     |   51   |  62—2  | 1 118 000 |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислен НДС с полученного аванса |  62—2  |   68   |   118 000 |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |                         Январь 2005 г.                         |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |Отражена выручка от продажи       |  62—1  |  90—1  | 1 118 000 |
   |квартиры                          |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислен НДС в бюджет             |  90—3  |   68   |   118 000 |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Принят к вычету НДС, ранее        |   68   |  62—2  |   118 000 |
   |начисленный с аванса              |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Зачтен авансовый платеж в счет    |  62—2  |  62—1  | 1 118 000 |
   |оплаты по договору                |        |        |           |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

Головной боли, связанной с переоформлением договоров, можно было избежать, если бы ООО "Инвестстрой", заключая договор с покупателем, определило цену реализации квартиры без НДС. Соответственно, и полученная им сумма авансового платежа не облагалась бы налогом. Налоговики в своем Письме такой вариант вовсе не отрицают, а расценивают как один из возможных. Единственное, на чем они акцентируют внимание, так это на дате заключения договора - она должна приходиться на период после опубликования Закона N 109-ФЗ <*>. (Обратите внимание: речь идет лишь о не исполненных на 1 января 2005 г. договорах.) В нашем примере данное требование соблюдено (договор оформлен в ноябре 2004 г.), следовательно, ООО "Инвестстрой" могло бы определить цену реализации квартиры без НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Текст Федерального закона опубликован в "Парламентской газете" от 25.08.2004 N 155-156, "Российской газете" от 25.08.2004 N 182, в Собрании законодательства РФ от 23.08.2004 N 34 ст.3524.

Что же все-таки выгоднее налогоплательщику, получившему предоплату с учетом налога и уплатившему его в бюджет? Отвечая на поставленный вопрос, нельзя не вспомнить и о "входном" НДС. В комментируемом Письме подчеркнуто, что новая льгота распространяется только на операции по реализации жилых домов или помещений по договорам купли-продажи. Что касается строительно-монтажных работ по капитальному строительству, выполняемых подрядными (субподрядными) организациями, то такие операции будут по-прежнему облагаемыми. Следовательно, в счете-фактуре, передаваемом инвестору одновременно со всей документацией по приемке-передаче построенного объекта, заказчик-застройщик отразит суммы налога, уплаченные им поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве, и подрядным организациям за выполненные СМР. Свои услуги заказчик-застройщик также обложит налогом и выставит на них отдельный счет-фактуру. Ранее НДС, указанный застройщиком, инвестор мог предъявить к налоговому вычету на основании п.5 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ. С вступлением в силу Федерального закона N 109-ФЗ инвестор, осуществляя не облагаемые НДС операции по реализации жилья, должен учитывать "входной" НДС в его стоимости (п.3 ст.170 НК РФ) и, руководствуясь п.1 ст.170 НК РФ, включать в расходы для налогообложения прибыли.

Вернемся к нашему примеру. Предположим, что ООО "Инвестстрой" предпочтет первый вариант, уменьшив цену договора на сумму НДС. В таком случае ему придется заплатить НДС дважды: первый раз - в бюджет, как с аванса полученного, а второй раз - покупателю, при возврате переплаты. И только после этого он сможет возместить его из бюджета.

Отметим, что налоговики вовсе не заинтересованы в том, чтобы "раздавать" деньги из казны. Поэтому подлежащая возмещению сумма налога в первую очередь будет направлена ими на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, в том числе на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, подлежащих зачислению в тот же бюджет (п.2 ст.176 НК РФ). Такой способ разрешения проблемы "переходного периода" негативно отразится и на прибыли от сделки по продаже квартиры. Планируемую ранее сумму прибыли получить уже не удастся, так как на расходы ляжет "входной" НДС, который ранее, при формировании цены договора, организация не учитывала. То есть сумма прибыли уменьшится на сумму этого НДС.

Второй вариант, без сомнения, более предпочтителен для инвестора. Однако такое изменение цены договора может вызвать несогласие со стороны покупателя, который надеялся вернуть переплаченный НДС. В случае положительного решения вопроса прибыль от сделки не пострадает (на сумму НДС увеличатся не только расходы, но и доходы), но возникнет другая серьезная проблема: на сумму не возмещенного из бюджета НДС с авансового платежа нельзя уменьшить налогооблагаемую прибыль.

И, наконец, третий вариант. На первый взгляд он наиболее безобиден, ведь при нем все операции по сделке ООО "Инвестстрой" отражает как полноправный налогоплательщик. Но вся загвоздка будет во "входном" НДС. Реализация квартир в 2005 г. относится к не облагаемым НДС операциям, следовательно, ООО "Инвестстрой" уже не сможет предъявить к налоговому вычету суммы налога, уплаченные поставщикам, ни при каких обстоятельствах, даже если в выставляемых им счетах-фактурах будет выделен НДС (п.2 ст.170 НК РФ, п.49 Методических указаний по НДС).

Тем не менее возможность возместить НДС не только с аванса, но и предъявленный поставщиками (в том числе заказчиком-застройщиком), сохранив при этом планируемый ранее уровень рентабельности, имеется. Предвидя, что такое желание может возникнуть у некоторых налогоплательщиков, налоговая служба решила напомнить в своем Письме о следующем. В соответствии с п.5 ст.149 НК РФ организация может отказаться от освобождения от налогообложения. Для этого ей необходимо представить соответствующее заявление в налоговую службу по месту регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого она намерена отказаться от льготы.

Подписано в печать

29.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——