"Акты и комментарии для бухгалтера", N 1, 2005

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 29.11.2004 N 141-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, А ТАКЖЕ О ПРИЗНАНИИ

УТРАТИВШИМИ СИЛУ ОТДЕЛЬНЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ АКТОВ

(ПОЛОЖЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ АКТОВ)

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Налоговый кодекс пополнился первой главой, входящей в разд.X "Местные налоги" - "Земельный налог" (гл.31 НК РФ). Она введена Федеральным законом от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" и вступает в силу с 1 января 2005 г. Важнейшим отличием новой главы от действовавшего законодательства по земельному налогу (Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю) является то, что решение о ее вводе на территории конкретного муниципального образования принимается его представительным органом. Другими словами, взимание на территории города или района земельного налога будет возможным лишь в том случае, если местная власть примет соответствующее решение (в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге - закон).

В новом году в большинстве территориальных образований продолжат собирать плату за землю, установленную Законом РФ N 1738-1. Причин здесь несколько. Первая заключается в том, что разработка новой главы сильно затянулась, и окончательный ее вариант лег на подпись к президенту лишь 29 ноября 2004 г. Несмотря на ее быстрое опубликование (30 ноября 2004 г.), вызывает большое сомнение, что местные власти успеют принять и опубликовать свой нормативный правовой акт о принятии налога на их территории за месяц до начала нового года (напомним, что такое требование содержит ст.5 НК РФ). Кроме того, забегая вперед, отметим, что особенностью нового налога является то, что он базируется на кадастровой стоимости земли. Однако далеко не все территориальные образования РФ завершили кадастровую оценку своих земельных участков. Законодатель, предвидя, что переходный период объективно необходим, не стал отменять действие Закона РФ N 1738-1 (согласно п.2 ст.2 Федерального закона N 141-ФЗ он утратит силу с 1 января 2006 г.).

Таким образом, новая глава Кодекса заработает в полную силу лишь через год. Переходя к вопросу об основных элементах нового налога на землю, подчеркнем следующее. Расчет налога по старым правилам в 2005 г. должен производиться исходя из действовавших в 2004 г. ставок земельного налога с применением коэффициента 1,1 (за исключением налога на земли сельскохозяйственного назначения). Такое требование содержит ст.4 Федерального закона N 141-ФЗ.

Налогоплательщики

Ими признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве:

- собственности;

- постоянного (бессрочного) пользования;

- пожизненного наследуемого владения.

Таким образом, по сравнению с Законом "О плате за землю" из списка налогоплательщиков исключены те землепользователи, которые владеют и пользуются земельными участками на праве безвозмездного срочного пользования.

Объект налогообложения

Объект налогообложения - это земельные участки, расположенные на территории муниципального образования (города - для Москвы и Санкт-Петербурга). Исключением являются земельные участки, изъятые из оборота и ограниченные в обороте.

Исчерпывающий перечень земельных участков, изъятых из оборота, содержит п.4 ст.27 Земельного кодекса РФ. К ним относятся участки, занятые объектами, находящимися в федеральной собственности, например государственными природными заповедниками и национальными парками; зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены Вооруженные Силы РФ; объектами организаций федеральной службы безопасности; объектами использования атомной энергии; пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ. Земельные участки, ограниченные в обороте и не являющиеся объектом налогообложения, перечислены в п.п.2 - 5 ст.389 НК РФ.

Налоговая база

Наиболее значительные изменения относятся к порядку определения налоговой базы. Она приравнена к кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, за который уплачивается налог. Напомним, что по правилам, установленным Законом РФ "О плате на землю", за налоговую базу принималась площадь земельного участка. Кадастровая стоимость должна быть зафиксирована в Едином государственном реестре земельных участков и доведена до сведений налогоплательщиков в установленном порядке не позднее 1 марта года, являющегося налоговым. Этот порядок должна определить местная власть (п.14 ст.396 НК РФ). Полученные сведения организации и индивидуальные предприниматели будут использовать для исчисления земельного налога (сумм авансовых платежей). Таким образом, эта категория налогоплательщиков производит самостоятельный расчет налога. Что же касается налогоплательщиков, физических лиц, то в соответствии с п.3 ст.396 НК РФ расчет налога (сумм авансовых платежей) за них будут осуществлять налоговые органы на основании поступающих к ним сведений со стороны органов, ответственных за ведение государственного земельного кадастра. Основанием для уплаты налога (авансовых платежей) в этом случае будет налоговое уведомление.

Налогоплательщикам, у которых земельные участки находятся в общей собственности, при определении налоговой базы необходимо учитывать ряд особенностей, установленных ст.392 НК РФ. При общей долевой собственности каждый из владельцев должен определять кадастровую стоимость земельного участка пропорционально своей доле. При общей совместной собственности налоговая база (кадастровая стоимость) исчисляется в равных долях для каждого собственника. В отношении владельцев недвижимости нужно учитывать, что к ним, как правило, переходит и право собственности на часть земельного участка, занятого ею. В этом случае налоговая база определяется пропорционально доле владельца в праве собственности на данный земельный участок. При этом если недвижимость принадлежит одновременно нескольким лицам, то налоговая база рассчитывается пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на указанную недвижимость.

Пример 1. ООО "Вера" и ООО "Надежда" являются собственниками земельного участка. Первой организации принадлежит 1/3 участка, второй - 2/3. Кадастровая стоимость земельного участка на 1 января 2005 г. составила 2 600 000 руб.

Рассчитаем кадастровую стоимость земельного участка, участвующую в расчете земельного налога для каждого из участников общей долевой собственности.

Кадастровая стоимость доли участка, принадлежащего ООО "Вера", составляет:

2 600 000 руб. / 3 = 866 667 руб.

Кадастровая стоимость доли участка, принадлежащего ООО "Надежда, составляет:

2 600 000 руб. х 2 / 3 = 1 733 333 руб.

Налоговый период. Отчетный период

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетным - I квартал, полугодие и 9 месяцев. Представительный орган, вводя налог на своей территории, вправе отчетный период не устанавливать (п.3 ст.393 НК РФ).

Ставки налога

Новой главой установлены лишь максимально допустимые налоговые ставки:

0,3% - в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса или предоставленных для жилищного строительства, а также для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства;

1,5% - в отношении прочих земельных участков.

Конкретные ставки налога, в том числе с дифференцированием их в зависимости от категорий земель, должна определить местная власть.

Порядок расчета налога (авансовых платежей)

Расчет налога осуществляется по формуле:

     
   ———————————————————————————————¬   —————————————————————————————¬
   |     Кадастровая стоимость    |   |Ставка налога, установленная|
   |      земельного участка      | х |     в отношении данного    |
   |на 1 января налогового периода|   |     земельного участка     |
   L———————————————————————————————   L—————————————————————————————
   

Рассчитанная таким образом сумма налога подлежит уплате в бюджет с учетом сумм авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода (если на данной территории установлен отчетный период). О том, как исчислить суммы авансовых платежей, сказано в п.6 ст.396 НК РФ. Речь в нем идет о тех налогоплательщиках, для которых отчетным периодом является квартал.

Налицо явная недоработка законодателя, который в спешке забыл внести в данный пункт соответствующие исправления. Поясним суть дела. Закон, дополняющий НК РФ новой главой, был принят Госдумой еще 29 октября 2004 г., но отклонен Советом Федерации. После этого была создана согласительная комиссия, в результате работы которой гл.31 НК РФ была несколько изменена. Доработки коснулись, в частности, и отчетных периодов. Ими стали признаваться I квартал, полугодие и 9 месяцев. В предыдущей же редакции Закона отчетным периодом являлся квартал. Поправив п.2 ст.393 НК РФ, в котором устанавливался отчетный период, законодатель, видимо, забыл про п.6 ст.396 НК РФ. В результате получилось, что авансовые платежи налогоплательщики могут не исчислять и не уплачивать. Скорее всего, соответствующие поправки в ближайшем будущем в Закон все же внесут, сохранив при этом действующий порядок расчета авансовых платежей по налогу. Поэтому на нем имеет смысл остановиться.

Сумма авансового платежа определяется по формуле:

     
   ——————¬   ———————————————————————————————¬   ———————¬
   |     |   |     Кадастровая стоимость    |   |Ставка|
   | 1/4 | х |      земельного участка      | х |налога|
   |     |   |на 1 января налогового периода|   |      |
   L——————   L———————————————————————————————   L———————
   

Пример 2. ЗАО "Татьяна" расположено на территории муниципального образования, где начиная с 1 января 2005 г. обязательным к уплате является земельный налог, установленный гл.31 НК РФ. Общество имеет в бессрочном пользовании земельный участок, кадастровая стоимость которого по состоянию на 1 января 2005 г. составила 600 000 руб. Для него установлена максимальная ставка налога - 1,5%. Представительный орган этого муниципального образования решил, что налог должен уплачиваться с учетом авансовых платежей.

Рассчитаем сумму налога и авансовых платежей.

Авансовый платеж за I квартал составит:

1/4 х 600 000 руб. х 1,5% = 2250 руб.

Авансовые платежи за полугодие и 9 месяцев будут исчислены аналогично.

Налог за 2005 г. будет равен:

600 000 руб. х 1,5% = 9000 руб.

С учетом авансовых платежей доплата налога составит:

9000 руб. - 2250 руб. х 3 = 2250 руб.

А как быть налогоплательщикам, у которых права на земельные участки возникают в течение налогового периода? Подробные разъяснения на этот счет содержит п.7 ст.396 НК РФ. Расчет сумм налога (авансовых платежей по налогу) должен производиться с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых участок находится в собственности или постоянном пользовании организации, к количеству календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Кто должен заплатить налог за месяц, в котором произойдет смена собственника или пользователя земельного участка? Все будет зависеть от даты перехода прав на него: если она приходится на первую половину месяца (до 15-го числа включительно), то плательщиком будет новый собственник (пользователь), если же после 15-го числа - то прежний собственник.

Пример 3. ЗАО "Татьяна" имеет в собственности земельный участок, находящийся на территории, где с 1 января 2005 г. введен налог на землю, установленный гл.31 НК РФ. В феврале 2005 г. участок был продан ООО "Светлана". Право собственности к последнему перешло 24 февраля 2005 г. Кадастровая стоимость земельного участка на 1 января 2005 г. составила 1 000 000 руб. Ставка налога, установленная местными властями, - 1,2%.

Определим сумму авансового платежа за первый квартал у ЗАО "Татьяна" и ООО "Светлана".

Для ЗАО "Татьяна" февраль будет считаться полным месяцем (право собственности перешло после 15-го числа этого месяца), в течение которого участок находился в его собственности. ООО "Светлана" в целях исчисления авансового платежа за I квартал будет считаться собственником земли в течение одного месяца (марта).

Таким образом, для ЗАО "Татьяна" коэффициент для расчета авансового платежа по земельному налогу за I квартал будет равен 0,67 (2 мес. / 3 мес.), а для ООО "Светлана" - 0,33 (1 мес. / 3 мес.).

Сумма авансового платежа за I квартал составит:

у ЗАО "Татьяна":

1/4 х 1 000 000 руб. х 1,2% х 0,67 = 2 010 руб.;

у ООО "Светлана":

1/4 х 1 000 000 руб. х 1,2% х 0,33 = 990 руб.

Рассчитаем общую сумму налога за 2005 г. для той и другой организации. Будем использовать следующие коэффициенты:

- для ЗАО "Татьяна" - 2 мес. / 12 мес. = 0,17;

- для ООО "Светлана" - 10 мес. / 12 мес. = 0,83.

Тогда суммы налога составят:

- для ЗАО "Татьяна" - 1 000 000 руб. х 1,2% х 0,17 = 2 040 руб.;

- для ООО "Светлана" - 1 000 000 руб. х 1,2% х 0,83 = 9 960 руб.

Застройщикам, приобретающим земельные участки на условиях осуществления на них жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства), необходимо обратить внимание на п.15 ст.396 НК РФ, который устанавливает особые правила для расчета налога (напомним, что для такого рода земельных участков максимально допустимой является пониженная ставка - 0,3%). В течение трехлетнего срока проектирования и ведения строительных работ до момента государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости исчисление сумм земельного налога должно производиться с учетом коэффициента 2. Если строительство и регистрация прав на объект будут завершены до истечения трехлетнего срока, то налог, уплаченный сверх суммы, исчисленный с коэффициентом 1, подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в установленном НК РФ порядке. В обратной ситуации, когда сроки осуществления жилищного строительства выйдут за установленные пределы (превысят три года), в течение периода, превышающего трехлетний срок, вплоть до государственной регистрации прав застройщик должен исчислять налог с коэффициентом 4.

Физическим лицам, приобретающим земельные участки для индивидуального жилищного строительства, придется уплачивать налог в двойном размере в течение периода проектирования и строительства, превышающего десятилетний срок (до момента государственной регистрации прав на недвижимость). Об этом сказано в п.16 ст.396 НК РФ.

Сроки уплаты налога

(сумм авансовых платежей по налогу)

Пункт 1 ст.397 НК РФ содержит норму о том, что сроки уплаты налога (авансовых платежей) устанавливает представительный орган муниципального образования во время ввода налога на своей территории. При этом должно соблюдаться следующее условие: срок уплаты налога не может быть определен ранее срока представления налоговой декларации. Очевидно, что такое требование должно быть соблюдено и в отношении сроков уплаты авансовых платежей - они должны уплачиваться не ранее сроков представления налоговых расчетов по ним.

Представление налоговой декларации

и налоговых расчетов по авансовым платежам

Налоговые декларации по земельному налогу представляются не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.3 ст.398 НК РФ). Расчеты сумм по авансовым платежам по налогу, при условии их установления местными органами власти, сдаются в налоговые органы не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (не позднее 30 апреля, 31 июля и 31 октября).

Формы налоговой декларации и налоговых расчетов должен утвердить Минфин.

Налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков. Соответственно, в те же налоговые инспекции подается и декларация (расчеты по авансовым платежам).

Налоговые льготы

Глава 31 НК РФ предусматривает два варианта предоставления льгот:

- уменьшение налоговой базы на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика (п.п.5 - 7 ст.391 НК РФ);

- полное освобождение от налога (ст.395 НК РФ).

По первому варианту льготой могут воспользоваться некоторые категории физических лиц, например, Герои Советского Союза (Российской Федерации), ветераны и инвалиды Великой Отечественной войны и боевых действий, лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь, и т.д. Если кадастровая стоимость их участков не превысит 10 000 руб., то налоговая база будет равна нулю и налог таким категориям граждан платить не придется.

Освобождение от налога по второму варианту действует для организаций и физических лиц, относящихся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ, а также общин таких народов, в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их образа жизни. В список таких льготников включены, в частности, общероссийские общества инвалидов, организации уголовно-исполнительной системы, организации народных художественных промыслов, религиозные организации, научные организации Российской академии наук и отраслевых академий и др.

Льготы, закрепленные на федеральном уровне, представительные органы муниципальных образований могут дополнить при введении ими налога на своих территориях. Такое право дает им п.2 ст.387 НК РФ. При этом они могут установить и размер не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков (имеющих право на льготу по первому варианту). Введенные федеральным законодателем ограничения по сроку действия некоторых льгот (льготы для организаций в отношении земельных участков, непосредственно занятых объектами мобилизационного назначения и мобилизационными мощностями (п.3 ст.395 НК РФ) и в отношении земельных участков, находящихся под зданиями, используемыми научными организациями в целях их деятельности (п.8 ст.395 НК РФ), утратят силу с 1 января 2006 г.) могут быть пролонгированы местными властями.

Подписано в печать

29.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——