"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, 2005

Вопрос: Подлежат ли налогообложению НДФЛ доходы, образующиеся в результате снижения образовательными учреждениями стоимости платных образовательных услуг, оказываемых физическим лицам?

Ответ: Ответу на данный вопрос посвящено Письмо МНС России от 12.10.2004 N 04-5-05/153@ (со ссылкой на Письмо Минфина России от 27.09.2004 N 03-05-01-04/23), на основании которого в отдельных средствах массовой информации высказывалось мнение о необходимости налогообложения доходов физических лиц, а значит, и о возникновении у образовательных учреждений обязанностей, предусмотренных ст.ст.226, 230 НК РФ. Здесь не лишним будет сказать, что согласно п.2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации <*> издание нормативных правовых актов в виде писем не допускается. Однако приведем указанное Письмо полностью и проанализируем позицию налоговиков.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Постановление Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации".

Пунктом 2 пп.4 ст.40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) предусмотрено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В соответствии с п.3 ст.40 Кодекса в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Пунктом 1 ст.211 Кодекса установлено, что при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 настоящего Кодекса.

В таких случаях, в соответствии с положениями ст.211 Кодекса, получение услуг физическими лицами, оплачиваемых ими по ценам ниже рыночных, может рассматриваться как получение доходов в натуральной форме.

Учитывая изложенное, если оплата за обучение физического лица в учебном заведении соответствует рыночной цене на аналогичные услуги, определяемые в соответствии со ст.40 Кодекса, то налоговая база при оплате обучения по цене, ниже установленной для целей определения дохода, полученного в натуральной форме, должна рассчитываться как разница между установленной ценой обучения и фактически оплаченной ценой.

Итак, МНС России считает, что при определенных условиях у обучающегося якобы может возникать доход, подлежащий налогообложению НДФЛ.

Пример. Гражданин Иванов обучается в институте. Плата за обучение составила 10 000 руб. за первый семестр. За последующий семестр Иванову, как лицу, успешно обучающемуся, согласно распоряжению по институту плата за обучение установлена в размере 7000 руб.

Разница в ценах превышает 20%, и, следуя логике МНС России, необходимо исчислить НДФЛ: (10 000 руб. - 7000 руб.) х 13% = 390 руб.

Однако данная позиция не соответствует действующему законодательству по крайней мере по трем причинам.

Во-первых, согласно пп.4 п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы вправе осуществлять контроль уровня цен, применяемых налогоплательщиком. Согласно ст.207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица. Следовательно, физическое лицо должно совершить - читай, "заключить" - несколько однотипных договоров об оказании ему платных услуг с одним и тем же образовательным учреждением, причем цены на эти услуги должны отличаться. Естественно, что такое положение на практике невозможно.

Таким образом, у налоговых органов отсутствует право на осуществление контроля за правильностью применения цен по сделкам, осуществляемым образовательным учреждением.

Во-вторых, ст.421 ГК РФ установлен принцип свободы договора, согласно которому условия договора определяются по усмотрению сторон, что применимо и к оплате услуг, оказанных по договору об обучении, являющегося договором возмездного оказания услуг (гл.39 ГК РФ). Учитывая изложенное, стороны свободны в определении стоимости оплаты услуг по обучению, и согласно п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения должна применяться цена услуги, указанная сторонами сделки, которая и является рыночной ценой.

Справочно: п.2 ст.211 НК РФ также не позволяет считать скидку в оплате обучения доходом, полученным в натуральной форме, поскольку образовательное учреждение не производит оплату за физическое лицо, а обучающийся не получает безвозмездно оказанных ему услуг по обучению, так как все-таки оплачивает их. Следовательно, в рассматриваемом случае нет отношений "налоговый агент - налогоплательщик" и, соответственно, отсутствует возможность определения скидки в оплате обучения как дохода физического лица.

Тем не менее перечень доходов, содержащийся в названном пункте, не является исчерпывающим, а структура п.1 ст.211 НК РФ позволяет квалифицировать пониженную плату за обучение физического лица по сравнению с платой, вносимой другими обучающимися за абсолютно одинаковые услуги по обучению, как доход - определенную экономическую выгоду, полученную физическим лицом.

В-третьих, если налоговый орган будет настаивать на определении стоимости услуг по обучению, оплаченных со скидкой, исходя из полной стоимости данных услуг, необходимо обратиться, как требует п.1 ст.211 НК РФ, к п.3 ст.40 НК РФ, согласно которому при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами скидки, в частности скидки, вызванные маркетинговой политикой. При этом п.9 ст.40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен на услуги учитываются, например, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (а таким условием для образовательного учреждения и является снижение оплаты за обучение в целях стимулирования учащихся в более качественном подходе к процессу обучения и, как следствие, подготовка высокопрофессиональных выпускников).

Из всего вышеизложенного следует, что если в договоре <**> с учащимися или в иных локальных (маркетинговых) нормативных актах образовательного учреждения предусмотрена возможность предоставления скидок по стоимости обучения, то их сумма не является доходом физических лиц - обучающихся.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее о правилах заключения договоров на оказание платных образовательных услуг читайте в статье Е. Волковой "Платные образовательные услуги: составляем договор", с. 10.

А.Власов

Эксперт

журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

28.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——