"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, 2005

НДФЛ И ЕСН: ЗАВЕРШАЕМ 2004 ГОД

Наступил новый, 2005 г. - очередной налоговый период по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. В связи с этим бухгалтерам бюджетных учреждений следует обратить внимание на отдельные моменты, связанные с порядком исчисления указанных налогов.

О заявлении на предоставление вычетов

Как известно, в соответствии со ст.218 НК РФ налогоплательщик в течение налогового периода имеет право на стандартные налоговые вычеты в размере 3000 руб., 500 руб., 400 руб., 300/600 руб. Пунктом 3 названной статьи установлено, что вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Вопрос: нужно ли в начале 2005 г. потребовать от физических лиц новые заявления и новые документы для предоставления соответствующих вычетов?

В данном случае необходимо учитывать следующее: если в одном налоговом периоде работник написал заявление о предоставлении стандартных налоговых вычетов, не указав в нем срок окончания периода их предоставления, а в следующем налоговом периоде письменно не уведомил работодателя о прекращении предоставления стандартных вычетов, то вычеты предоставляются ему по этому месту работы в установленном порядке <1>, поскольку заявление не теряет своей юридической силы и НК РФ не предусматривает ежегодного его обновления.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Ранее подобная норма содержалась в разд.3 "Расчет налоговой базы и налога на доходы физического лица" Приложения к форме N 1-НДФЛ, утв. Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц".

При этом следует отслеживать обновление подтверждающих документов у отдельных категорий физических лиц. Например, у инвалидов, которым инвалидность установлена на определенный срок, - соответствующей справки об установлении группы инвалидности; у родителей учащихся в возрасте до 24 лет - справки об обучении (о продолжении обучения) и т.д.

О резидентстве

В соответствии со ст.224 НК РФ доходы резидентов РФ облагаются по ставке 13%, а нерезидентов - по ставке 30%.

При этом согласно п.2 ст.11 НК РФ к физическим лицам - налоговым резидентам РФ относятся физические лица, фактически находящиеся на территории РФ более 183 дней в календарном году. Физические лица, которые находятся на территории РФ менее 183 дней в году, не являются налоговыми резидентами.

Естественно, у бухгалтерских служб возникает вопрос: будут ли граждане России по состоянию на 31 января 2005 г., день исчисления НДФЛ по итогам первого месяца налогового периода - п.3 ст.226 НК РФ, являться налоговыми резидентами, и по какой ставке, соответственно, следует облагать их доходы?

Довольно неудачная формулировка норм Налогового кодекса о статусе резидентов привела к тому, что по формальным признакам российский гражданин в период с 1 января по 2 июля 2005 г. не может являться налоговым резидентом РФ, и, следовательно, его доходы должны облагаться по ставке 30%.

Данную проблему МНС России попыталось решить в Методических рекомендациях по НДФЛ <2>, в п.3 которых было предложено использовать фактор "условного резидентства". Однако Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-04/284@ данные Рекомендации отменены.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ, утв. Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415.

Тем не менее, на практике налоговые органы исходят из следующего: при регистрации физического лица в органах внутренних дел по месту проживания и нахождения на территории РФ в предыдущем году сроком не менее 183 дней такое физическое лицо признается резидентом РФ условно, соответственно, его доходы облагаются по ставке 13%.

В дальнейшем производится уточнение налогового статуса налогоплательщика:

- на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории РФ в текущем календарном году;

- на дату отъезда гражданина РФ на постоянное местожительство за пределы РФ;

- на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в РФ российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства.

О формах отчетности по НДФЛ

Согласно новой редакции п.1 ст.230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином России. То есть если ранее налоговые агенты должны были вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, установленной МНС России, то с 3 августа 2004 г. такую форму должен устанавливать Минфин.

Кроме того, п.2 ст.230 НК РФ установлено, что налоговый агент по итогам 2004 г. представляет не позднее 1 апреля 2005 г. в налоговый орган по месту постановки на учет справки о доходах физических лиц по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (имеется в виду ФНС России).

На момент написания данной статьи имелся лишь Приказ МНС России N БГ-3-04/583 <3>, который утвердил формы отчетности за 2003 г. В 2004 г. налоговое ведомство пыталось создать новые формы отчетности (Приказ МНС России от 15.04.2004 N САЭ-3-04/249), но Минюст отказал в их государственной регистрации.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год".

Таким образом, какие-либо официально утвержденные формы отчетности до сих пор отсутствуют. Однако, как заверило ФНС России, готовятся новые формы отчетности по НДФЛ за 2004 г., в которые в отличие от форм документов за 2003 год будут внесены небольшие изменения технического плана, поэтому бухгалтерским службам необходимо следить за появлением соответствующей информации в официальных источниках.

Также обратите внимание еще на два момента.

Во-первых, как указано Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 07.10.2003 N 4243/03, налоговая карточка по НДФЛ не является первичным документом бухгалтерского учета, и за неведение данной карточки налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности по ст.120 НК РФ. Ранее МНС России в Письме от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 ошибочно считало, что ответственность, предусмотренная ст.120 НК РФ, могла быть применена к налоговым агентам за отсутствие учета формы N 1-НДФЛ.

Во-вторых, в силу пп.2 п.3 ст.24 и п.5 ст.226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. То есть может случиться так, что налоговый агент обязан по одному и тому же доходу конкретного физического лица дважды (по двум основаниям) представить в налоговый орган соответствующие сведения: первый раз - в месячный срок о невозможности взыскания налога в налоговом периоде, второй раз - по итогам года об общей сумме дохода.

Определение суммы дохода налогового периода

В деятельности учреждений возможны ситуации, когда сотрудники уходят в отпуска в конце 2004 г., при этом часть дней отпуска приходится на 2004 г., а часть - на 2005 г. Вопрос: каким образом отражаются отпускные суммы в налоговых периодах по рассматриваемым налогам?

Единый социальный налог и страховые взносы

на обязательное пенсионное страхование

В соответствии со ст.242 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в пп.1 п.1 ст.235 НК РФ.

На основании изложенного отпускные суммы, начисление которых произошло в декабре 2004 г., в том числе и за часть дней отпуска, приходящихся на 2005 г., включаются в налоговую базу декабря 2004 г. и, соответственно, отражаются в отчетности за 2004 г.

Учитывая п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" аналогичное правило действует и в отношении страховых взносов в ПФР.

Налог на доходы физических лиц

Как мы уже выяснили, в 2004 г. официальная форма по учету НДФЛ не установлена. Однако на практике налоговые органы и бухгалтерские службы продолжают применять разд.3 Порядка заполнения налоговой карточки <4>, которым установлено, что в случае выплаты налогоплательщику сумм в оплату очередного отпуска, других аналогичных выплат за неотработанное время, исчисляемых в установленном порядке исходя из среднего заработка, суммы таких выплат указываются в поле (полях) того месяца налогового периода, за который они начислены.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год".

Таким образом, при выплате в декабре 2004 г. физическому лицу сумм средней заработной платы за время отпуска, приходящегося на декабрь 2004 г. - январь 2005 г., суммы доходов отражаются частично в декабре 2004 г., а частично (авансом) - в январе 2005 г., пропорционально дням отпуска.

Аналогичная ситуация может сложиться, если работнику в январе 2005 г. оплачивается больничный лист за декабрь - январь: суммы оплаты, приходящиеся за дни декабря, относятся к доходу 2004 г., за дни января - к доходу 2005 г. Однако удержание НДФЛ с таких сумм (как за декабрь 2004 г., так и за январь 2005 г.) производится в момент выплаты отпускных сумм (п.4 ст.226 НК РФ).

Обращаем ваше внимание на то, что вышеназванный порядок отражения сумм НДФЛ является некорректным, поскольку при выплате отпускных сумм согласно ст.114 ТК РФ не производится оплата труда, а лишь сохраняется средний заработок. Таким образом, названные суммы в силу пп.1 п.1 ст.223 НК РФ должны полностью отражаться в том месяце, в котором они выплачены (в нашем примере - в декабре 2004 г.).

Кроме того, вызывает сомнения и порядок отражения в налоговой карточке (в справке о доходах) удержанных сумм налога. В рассматриваемой ситуации всю удержанную сумму налога (как за декабрь 2004 г., так и за январь 2005 г.) нужно отразить в отчетности за 2004 г., следовательно, можно предположить, что у физического лица якобы имеется переплата по налогу.

Учитывая изложенное, полагаем, что рассмотренный порядок отражения сумм выплаченных отпускных и сумм налога нуждается в доработке со стороны официальных ведомств.

Если уж речь зашла об удержании налога с отпускных сумм работника, то нельзя не упомянуть о сроках его перечисления в бюджет. Ранее в п.29 Приложения к Письму МНС России N ВБ-6-04/619 <5> на вопрос о том, возникает ли у налоговых агентов обязанность по перечислению НДФЛ с авансовых выплат заработной платы, а также с разовых выплат работникам, уходящим в отпуск (уволенным), был дан такой ответ: с учетом норм, установленных ст.223, п.1 ст.224, п.п.3, 6 ст.226 НК РФ, в случаях, когда оплата труда производится в виде авансовых платежей и заработной платы за вторую половину месяца, перечисление сумм подоходного налога осуществляется не позднее дня фактического получения наличных денежных средств на оплату труда за вторую половину месяца.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Письмо МНС России от 14.08.2001 N ВБ-6-04/619 "Разъяснения по вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц".

Перечисление в бюджет налога, исчисленного и удержанного с других выплат в виде оплаты труда (отпускных, уволенным работникам), также производится не позднее дня фактического получения денежных средств на выплату дохода по итогам истекшего месяца, в котором были начислены и выплачены такие доходы.

Если в течение месяца производятся выплаты физическим лицам во исполнение договоров гражданско-правового характера, перечисление удержанных сумм налога производится в день получения средств в банке на выплату дохода либо на следующий день после выплаты дохода, если оплата производится из выручки.

Однако данные разъяснения были отменены Письмом МНС России от 04.09.2003 N СА-6-04/940@, но налоговые органы в настоящее время их придерживаются.

О возврате излишне удержанных сумм налога

Пунктом 1 ст.231 НК РФ установлено, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом при представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Вместе с тем п.4 ст.218 НК РФ предусматривает, что если налогоплательщику не предоставлялись стандартные налоговые вычеты, то соответствующий возврат налога должен быть произведен в налоговом органе.

Возможны случаи, когда по каким-либо причинам (вследствие арифметической ошибки, оплошности бухгалтера) налоговый агент не предоставлял работнику стандартные налоговые вычеты в полном объеме, что и привело к удержанию излишних сумм налога. Встает вопрос: кто должен произвести соответствующий перерасчет и вернуть физическому лицу суммы налога?

Позиция МНС России заключается в следующем: п.4 ст.218 НК РФ распространяется на тех физических лиц, которые не подавали заявления о предоставлении вычетов. Данная категория граждан реализует свое право на получение стандартных налоговых вычетов в налоговом органе по месту жительства. Для физических лиц, у которых завышение налогооблагаемой базы произошло по вине налогового агента, возврат НДФЛ производится этим налоговым агентом.

А.Власов

Эксперт

журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

28.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——