"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 1

ЕСН: САГА О НАЛОГОВОЙ ЛИБЕРАЛИЗАЦИИ

И ГЛОБАЛЬНОЙ ПРОФАНАЦИИ

Ни одно налоговое послабление не рекламировалось в России так, как снижение ставок единого социального налога. Кампания, без преувеличения, длилась больше двух лет. Переговоры Правительства, депутатского корпуса, Минфина, МНС и Минэкономразвития велись публично и были больше похожи на шоу, где каждая сторона старается убедить другую в необходимости снижения ставки ЕСН, хотя практически никто и не выступал против. Каждая сторона не преминула публично заявить, что после данной акции бизнес страны ждет большое облегчение налогового бремени, которое даст толчок для серьезного экономического роста, а население наконец получит заветные справки с указанием реальных размеров своих заработков и сможет участвовать в ипотечном и потребительском кредитовании. Последнее должно было повысить покупательскую способность населения, обороты банков по кредитованию, увеличить объемы продажи недвижимости, дорогостоящей бытовой техники и автомобилей. Каждая молодая семья должна была получить возможность, едва сформировавшись, получить и жилье, и бытовую технику, и автомобиль - то есть все блага жизни "в кредит".

Однако уже сразу после появления в справочных базах Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса РФ, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ", который как раз и внес соответствующие изменения в гл.24 "Единый социальный налог", работодателей ждало разочарование. Снизив ставку налога для самых маленьких зарплат с 35,6% до 26%, законодатель под шумок поднял ставки в регрессивной шкале ЕСН - то есть для работодателей, выплачивающих средние и высокие зарплаты. Поэтому, уже в то время, когда власти с удовлетворением заявляли о том, что ими созданы все условия для вывода зарплат из тени, руководители во всех интернет- и телеопросах заявляли о том, что для них ставки налога повысились и они не намерены выводить зарплаты из тени.

Новая регрессивная шкала ЕСН

Что же нового предложил работодателям этот Закон? Прежде всего новую редакцию ст.241 НК РФ, определяющую ставки налога. Напомним, что ставка единого социального налога зависит от величины налоговой базы, приходящейся на каждого работника. Налоговая же база по общему правилу определяется как общая суммовая выплата в пользу работника и включает в себя все виды вознаграждений и выплат работнику в пределах налогового периода.

В новой редакции ст.241 НК РФ (п.1) предложены другие исходные данные в части величины налоговой базы.

В частности, отправная точка налоговой базы отсчитывается не со 100 тыс. руб., как в прежней редакции, а с 280 тыс. руб. При этом величина налоговой ставки уменьшилась с 35,6% до 26%.

В случае если работник налогоплательщика получает доход до 600 тыс. руб. (вместо 300 тыс. по старой редакции), ставка налога будет содержать элементы адвалорной (процентной): 72 800 руб. плюс 10% от суммы, превышающей исходный размер налоговой базы в 280 тыс. руб.

Если работник получит доход более 600 тыс. руб. в пределах налогового периода нарастающим итогом, ставка налога составит 104 800 руб. плюс 2% от суммы, превышающей 600 000 руб.

В прежней редакции ст.241 НК РФ была промежуточная ставка, которая распространялась на налоговую базу в размере от 100 до 300 тыс. руб. и составляла 35 600 руб. плюс 20% от суммы, превышающей 100 тыс. руб.

Пример 1. Иванов А.А. получает в ООО "Ромашка" заработную плату в размере 20 000 руб. ежемесячно. Также в феврале 2003 г. Иванов был отправлен на курсы повышения квалификации по своей специальности, за которые ООО "Ромашка" было уплачено 9000 руб. Кроме того, работники ООО "Ромашка" ежемесячно получают дотацию на питание в размере 3000 руб. Определим сумму налога, который будет подлежать уплате за Иванова А.А. за 2005 г., в соответствии с новыми правилами.

Налоговая база составит:

285 000 руб. (20 000 х 12 + 3000 х 12 + 9000).

Как мы видим, данная величина налоговой базы подпадает под вторую графу регрессивной шкалы - налоговая база от 280 001 до 600 000 руб.

Соответственно, величина единого социального налога, приходящаяся к уплате на Иванова А.А., будет составлять:

73 300 руб. (72 800 + (285 000 - 280 000) х 0,1).

А теперь рассчитаем величину налога по "старой" шкале:

72 600 руб. (35 600 + (285 000 -100 000) х 0,2).

Сумма налога в соответствии с новым порядком исчисления выросла на 700 руб.

Пример 2. Индивидуальный предприниматель Зайцев П.Ф., владелец станции техобслуживания, является работодателем слесаря Мишина Г.М., которому он платит 6000 руб. в месяц. В течение 2004 г. налоговая база работника составила:

6000 х 12 = 72 000 руб.

Следовательно, индивидуальный предприниматель уплачивал ЕСН с выплат работнику по ставке 35,6%. В месяц это составляло:

6000 х 35,6% = 2136 руб.

За январь 2005 г. по новой ставке 26% он должен заплатить за работника:

6000 х 26% = 1560 руб.

Из рассмотренных примеров можно сделать вывод: для работодателей, уплачивающих небольшую зарплату, ЕСН снизился, а для работодателей, оплачивающих труд работников достойно, налог возрос.

Оптимизация социального налога

После рассмотрения данного примера может показаться, что новый порядок ставит налогоплательщика в худшее положение по сравнению со старым методом расчета. Однако не стоит забывать, что одновременно увеличился размер не облагаемого минимума в соответствии с новым порядком: вместо исходных 100 тыс. минимум теперь составляет 280 тыс. руб. Также увеличился разброс между величинами налоговой базы: если ранее существовало четыре шкалы с более мелким дроблением размера базы, то теперь размер базы укрупнен до трех.

Это позволяет оптимизировать налоговое бремя с целью применения более низких ставок.

Ранее, при применении "старого" порядка исчисления единого социального налога, налогоплательщики считали более выгодным не включать различного рода выплаты в пользу работников в расходы на оплату труда (т.е. в подгруппу расходов, связанных с производством и реализацией товаров) для целей исчисления налога на прибыль. Для этого оформлялись различные расходы на выплату материальной помощи и прочие виды начислений, относящихся за счет чистой прибыли организации, поскольку такие действия позволяли не платить ЕСН, но лишали возможности уменьшить налог на прибыль на сумму таких выплат. Таким образом, проявлялась налоговая экономия из-за разницы в ставках - как известно, ставка налога на прибыль составляет 24%, а прежняя максимальная ставка ЕСН была 36,5%. Теперь все старые схемы могут рухнуть, так как предприятиям будет вряд ли выгодно применять такой метод оптимизации при максимальной ставке ЕСН 26%.

Однако для тех категорий работодателей, у которых ЕСН возрос, эта возможность законной оптимизации ЕСН осталась, и они по-прежнему могут проводить часть заработной платы в составе материальной помощи и прочих аналогичных выплат, не включаемых в расходы при исчислении налога на прибыль.

Подарки законодателей для индивидуальных предпринимателей

Изменилась и шкала для таких категорий налогоплательщиков, как сельскохозяйственные товаропроизводители, организации народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования. Для этих категорий минимальная величина налоговой базы выросла со 100 000 до 280 000 при величине налоговой ставки, изменившейся с 26,1% до 20%.

Шкала теперь также состоит из трех граф, в зависимости от величины налоговой базы, вместо четырех граф в соответствии с прежней редакцией статьи.

Пример 3. Фермер Власов С.Ю. сдал произведенной сельхозпродукции (мясных продуктов) перерабатывающей фабрике на сумму 15 100 руб. в декабре 2004 г. За декабрь ему пришлось уплатить ЕСН в размере:

15 100 х 26,1% = 3941 руб.

За январь 2005 г. он сдал продукции на сумму 15 125 руб. ЕСН по новой ставке 20% составил:

15 125 х 20% = 3025 руб.

Таким образом, мы видим, что даже повысив свой доход, фермер уплатил меньше налога, чем прежде.

Для индивидуальных предпринимателей, получающих доходы от предпринимательской деятельности, ставки ЕСН также понизились. Теперь налогооблагаемый минимум поднялся со 100 000 до 280 000 при величине ставки, изменившейся с 13,2% до 10%.

Пример 4. Индивидуальный предприниматель Прохорова И.В. оплачивала единый социальный налог в 2004 г. по ставке 13,2%. Ее доход за 2004 г., облагаемый ЕСН, составлял 8000 руб. в месяц (8000 х 12 = 96 000 руб. < 100 000 руб.).

Она уплатила ЕСН за декабрь 2004 г. в размере:

8000 х 13,2% = 1056 руб.

А за январь 2005 г. ее доход составил 8000 руб., и ЕСН уплачен в сумме:

8000 х 10% = 800 руб.

Следовательно, налог для индивидуальных предпринимателей с небольшим доходом (до 280 000 руб. в год) снизился.

Для таких категорий налогоплательщиков, как адвокаты, также изменилась шкала ставок и налоговой базы. Теперь налогооблагаемый минимум поднялся со 100 000 до 280 000 при величине ставки, изменившейся с 10,6% до 8%.

Право на применение регрессии

Кроме того, налогоплательщикам теперь не требуется подтверждать расчетом право на применение пониженных ставок - регрессивной шкалы.

Пониженные ставки налогоплательщики смогут и даже обязаны применять в безусловном порядке.

В завершение хочется отметить, что в целом с 1 января 2005 г. налоговая нагрузка на организацию в части ЕСН уменьшится. В основном это отразится на организациях, в которых выплаты на одного работника, учитываемые при определении налоговой базы, не превышают нарастающим итогом с начала года 100 000 руб. При этом сумма единого социального налога понизится более чем на 35 процентов. Однако по мере увеличения налоговой базы разница между суммой налога, исчисленной по действующим ставкам, и ставкам, вводимым с 1 января 2005 г., со временем исчезнет. Как показывает сравнительный анализ, при налоговой базе 200 000 руб. налоговая нагрузка снизится лишь на 8%, при налоговой базе более 300 000 руб. - разница в платежах не превысит 1%.

М.С.Ракова

Юрисконсульт

Группы компаний "Сквирел"

Подписано в печать

27.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——