"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2005, N 1

ДЕЛА АРБИТРАЖНЫЕ: НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ ПО ЕСН

Единый социальный налог (ЕСН) и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по своей природе являются, в некотором смысле, взаимосвязанными платежами. В частности, у них практически идентичны база для начисления и круг плательщиков в случае, когда выплаты, являющиеся объектом обложения, производятся в пользу наемных работников и лиц, работающих по гражданско-правовым договорам. Но есть и существенные различия - например, при исчислении ЕСН и страховых взносов на ОПС с доходов, полученных в результате осуществления гражданином предпринимательской деятельности (здесь стоит напомнить, что предприниматели являются плательщиками ЕСН и упомянутых страховых взносов сразу по двум основаниям - как "за себя", так и с выплат в пользу своих работников). В данном обзоре мы обратим внимание читателей на несколько решений арбитражных судов федеральных округов, касающихся порядка исчисления и уплаты ЕСН и страховых взносов на ОПС предпринимателями.

Единый социальный налог

Можно ли уменьшить налоговую базу по ЕСН в текущем отчетном (налоговом) периоде на сумму ЕСН, уплаченную предпринимателем в текущем отчетном (налоговом) периоде за прошлые периоды?

Согласно п.2 ст.236 НК РФ при исчислении ЕСН с суммы доходов, полученных в результате осуществления предпринимательской деятельности, используется объект налогообложения в виде полученных доходов от указанной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Далее, в п.3 ст.237 НК РФ указывается, что состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения ЕСН доходов предпринимателей, определяется в порядке, установленном для целей определения расходов плательщиками налога на прибыль организаций в гл.25 НК РФ. В пп.1 п.1 ст.264 НК РФ указывается, что в числе внереализационных расходов могут быть учтены суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ.

Но в числе налогов, указанных в ст.270 НК РФ, ЕСН не упомянут, в связи с чем возникает следующий вопрос - может ли уплаченная в текущем налоговом (отчетном) периоде сумма ЕСН, исчисленного за прошедший период, включаться в число расходов, учитываемых при определении суммы ЕСН в последующих отчетных (налоговых) периодах?

На сегодняшний день арбитражная практика на этот вопрос противоречива, и суды в своих решениях приходят к противоположным выводам.

Судебно-арбитражная практика. Предприниматель при исчислении суммы ЕСН в текущем календарном году учел в числе расходов, уменьшающих налоговую базу, часть авансовых платежей по ЕСН, начисленных за предыдущий год, но уплаченных в бюджет в текущем году. Налоговый орган применил к предпринимателю санкции за неполную уплату налога и начислил соответствующие пени. Предприниматель оспорил решение инспекции в арбитражном суде.

При рассмотрении спора в суде предприниматель обосновал свои действия следующим образом - пп.4 ст.270 гл.25 НК РФ содержит прямое указание на невозможность учета в числе расходов сумм уплаченного налога на прибыль организаций, но не содержит какого-либо упоминания о таком налоге, как ЕСН. По мнению предпринимателя, указанная норма с учетом п.7 ст.3 НК РФ свидетельствует о том, что законодательство не содержит запрета на включение в состав расходов при определении налоговой базы по ЕСН сумм этого же налога.

Но суд не согласился с предпринимателем, указав на следующее - в силу упомянутого п.4 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде суммы этого же налога. И, по мнению суда, из положений данной нормы следует, что порядок определения состава расходов при исчислении налоговой базы ЕСН аналогичен порядку определения состава затрат при исчислении налога на прибыль, в связи с чем при исчислении единого социального налога суммы этого же налога не учитываются.

Одновременно суд отклонил и ссылку предпринимателя на п.7 ст.3 НК РФ ввиду отсутствия противоречий и неустранимых сомнений при разрешении рассматриваемого вопроса (см. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.09.2004 N А79-2903/2004-СК1-2698).

В данном случае обратим внимание и на существование противоположного по своей сути решения - в ситуации, частично схожей с рассмотренной выше, суд пришел к совершенно другому выводу.

Судебно-арбитражная практика. Сумма задолженности по уплате ЕСН за 2001 г. была уплачена предпринимателем в бюджет в 2002 г. и была учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСН, в том же 2002 г. Налоговая инспекция применила к предпринимателю санкции, указав на неправомерность занижения налоговой базы по ЕСН на сумму задолженности по тому же налогу.

В своем решении суд отметил, что гл.25 НК РФ предусмотрены два метода признания расходов: метод начисления (ст.ст.271, 272 НК РФ) и кассовый метод (ст.273 НК РФ). И именно последний применяется предпринимателями при отражении полученных доходов и понесенных расходов в учетных документах (п.п.4, 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430).

Поэтому доходы и расходы отражаются предпринимателями в Книге учета после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных указанным Порядком.

Далее, согласно пп.3 п.3 ст.273 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.

При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. В связи с этим суд признал действия предпринимателя правомерными (см. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.06.2004 N А05-11659/03-9).

В качестве комментария указанных выше решений арбитражных судов заметим, что предприниматели вправе выбрать ту или иную позицию самостоятельно. И если первая из приведенных позиций "более разумна" и позволяет избежать возникающих налоговых рисков, то вторая достаточно спорна по своей сути (хотя следует признать, что определенные формальные основания для ее применения в налоговом законодательстве найти можно). Но при расчете суммы единого социального налога включение в расходы сумм уже уплаченного ЕСН не только чревато высокими налоговыми рисками, но и противоречит логике исчисления налога (прежде всего, принципам формирования налоговой базы по ЕСН).

Есть и другой, не менее важный момент, о котором прямо не говорится в тексте упомянутых выше решений. В рассматриваемых ситуациях речь должна идти только о той сумме ЕСН, которая исчислена с доходов от осуществления предпринимательской деятельности. Что же касается ЕСН, исчисленного по другому основанию - с выплат, произведенных в пользу работников, то здесь ситуация совсем иная. По мнению автора, данные суммы ЕСН должны включаться в число расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСН с доходов от осуществления предпринимательской деятельности.

Можно ли не подавать декларацию по ЕСН в случае, когда отсутствовала налоговая база для его исчисления?

В прошлом номере мы обратили внимание читателей на решение арбитражного суда, рассмотревшего вопрос о необходимости подачи декларации по налогу на доходы физических лиц в случае отсутствия доходов от осуществления предпринимательской деятельности в течение налогового периода (календарного года). И суд пришел к выводу, что декларацию можно в таком случае не подавать. В случае же с ЕСН ситуация несколько иная - если предприниматель не является работодателем и производит в связи с этим выплаты в пользу работников, то декларация может не подаваться. Но что касается подачи декларации по ЕСН, исчисленному по другому основанию - с собственных доходов, то здесь вопрос становится неоднозначным и может решаться не в пользу предпринимателей.

Судебно-арбитражная практика. Предприниматель в течение календарного года не получал доходов от осуществления деятельности, в связи с чем ЕСН не исчислял и не уплачивал в бюджет. Декларация по ЕСН с доходов от осуществления предпринимательской деятельности была представлена в налоговой орган с пропуском установленных сроков (после проведения камеральной налоговой проверки, вероятнее всего, по требованию сотрудников инспекции). Налоговый орган применил санкции за несвоевременную подачу налоговой декларации (п.1 ст.119 НК РФ). Предприниматель отказался уплатить штраф, в связи с чем налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с налогоплательщика штрафных санкций.

Суд удовлетворил иск налогового органа исходя из следующего. В ст.119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, налоговой декларации. В силу п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. При этом налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В п.7 ст.244 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, указанные в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ (то есть не являющиеся работодателями), представляют налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. И, по мнению суда, в силу названной нормы лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, в любом случае признается плательщиком ЕСН по основанию, указанному в пп.2 п.1 ст.235 НК РФ, и обязано подавать соответствующую декларацию независимо от наличия суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (см. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.08.2004 N А56-3338/04).

Страховые взносы

на обязательное пенсионное страхование

Подлежат ли уплате страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС) в виде фиксированного платежа при отсутствии доходов в течение календарного года?

Порядок исчисления и уплаты страховых взносов на ОПС в настоящее время регулируется Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - Закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Как и в случае с ЕСН, предприниматели являются плательщиками страховых взносов на ОПС по двум основаниям - с выплат в пользу работников и, одновременно, с доходов, полученных при осуществлении предпринимательской деятельности. В последнем случае страховые взносы исчисляются и уплачиваются в виде фиксированного платежа. И одной из проблем указанного Закона является неопределенность вопроса о том, необходимо ли платить указанный фиксированный платеж в ситуации, когда предприниматель приостановил деятельность и не получает доходов от ее осуществления.

Судебно-арбитражная практика. В 2003 г. гражданин не вел предпринимательскую деятельность и не получал доходов от ее осуществления. В связи с этим страховые взносы на ОПС в виде фиксированного платежа за 2003 г. предпринимателем не уплачивались. Управление ПФР обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с предпринимателя недоимки по страховым взносам на ОПС.

По мнению гражданина, обязанность по уплате фиксированных платежей могла возникать не в силу его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а при наличии налоговой базы, то есть объекта налогообложения, какового у него не было по причине отсутствия в 2003 г. доходов от осуществления деятельности.

Но суд пришел к противоположным выводам исходя из следующего.

Согласно пп.2 п.1 ст.6 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели являются страхователями по ОПС. А из п.1 ст.11 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ следует, что регистрация в качестве страхователя в территориальном органе ПФР зависит только от государственной регистрации гражданина как предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подтверждением которой является соответствующее свидетельство. И получив свидетельство о государственной регистрации, предприниматель становится субъектом обязательного пенсионного страхования (ст.4 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ), и у него возникают права и обязанности, установленные данным Законом.

В силу п.2 ст.14 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ страхователь - индивидуальный предприниматель обязан своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы в бюджет ПФР. В ст.ст.7 и 28 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ определено, что страхователи (индивидуальные предприниматели, являющиеся одновременно и застрахованными лицами) уплачивают суммы страховых взносов в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа. Минимальный размер фиксированного платежа устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты.

Таким образом, обязанность по уплате страховых взносов в виде фиксированного платежа возникает у индивидуального предпринимателя с момента приобретения им указанного статуса и не связана с получением дохода от предпринимательской деятельности. Только с момента аннулирования свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя гражданин перестает быть страхователем.

(См. Постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.10.2004 N А17-1831/5, Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.10.2004 N А17-1336/2357/5.)

Могут ли начисляться пени за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа?

При разработке и принятии Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ был допущен законодательный пробел - в тексте Закона отсутствовали положения, четко устанавливающие срок уплаты предпринимателями страховых взносов в виде фиксированного платежа. В связи с этим в практике арбитражных судов неоднократно возникал вопрос о возможности начисления пеней в случае неуплаты предпринимателями упомянутого фиксированного платежа. В итоге мнения судов по данной проблеме разделились - некоторые приходили к выводу о невозможности взимания пеней в таких ситуациях, другие же выносили решения о взыскании пеней (например, исходя из того, что сумма пеней могла быть рассчитана начиная с 1 января календарного года, следующего за истекшим годом, в котором произошла неуплата фиксированного платежа).

Судебно-арбитражная практика. Предприниматель не уплачивал страховые взносы на ОПС за 2003 г. Отделение ПФР направило предпринимателю соответствующее требование о ликвидации задолженности и уплате пеней. Предприниматель не ликвидировал задолженность в добровольном порядке, в связи с чем отделение ПФР обратилось с заявлением в суд.

Суд удовлетворил исковые требования только в части взыскания задолженности по сумме страховых взносов. По мнению суда, пени за несвоевременную уплату фиксированного платежа не могли быть взысканы с предпринимателя по следующим основаниям.

В соответствии с п.1 ст.28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" индивидуальные предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа. Согласно п.3 ст.28 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты.

Как указано в п.п.1 и 2 ст.26 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями. Пенями признается денежная сумма, которую страхователь должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными указанным Законом сроки. Но конкретный срок уплаты страховых взносов в виде фиксированного платежа законодательством об обязательном пенсионном страховании не установлен, в связи с чем и было невозможно рассчитать сумму пеней.

При этом суд отклонил ссылку отделения ПФР на положения Правил исчисления и уплаты страховых взносов на ОПС в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа (утв. Постановлением Правительства РФ от 11.03.2003 N 148). В соответствии с п.4 указанных Правил фиксированный платеж за текущий год уплачивается не позднее 31 декабря этого года. Суд отметил, что данные Правила были утверждены во исполнение п.4 ст.28 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, которым Правительству РФ делегированы полномочия по определению порядка и сроков исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный.

Кроме того, суд признал несостоятельной ссылку отделения ПФР на ст.23 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, согласно которой под расчетным периодом по страховым взносам понимается календарный год. В данном случае суд указал на то, что расчетный период и сроки уплаты обязательных платежей являются разными элементами обложения страховыми взносами на ОПС.

(См. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.10.2004 N А21-2969/04-С1).

В качестве комментария заметим, что не все суды приходили к аналогичным выводам (см., например, Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16.08.2004 N Ф09-3227/04АК, Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.10.2004 N А17-1336/2357/5).

2 декабря 2004 г. принят Федеральный закон N 157-ФЗ "О внесении изменения в статью 28 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", решивший рассматриваемую коллизию на законодательном уровне. И в новой редакции ст.28 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ говорится о том, что "страховые взносы в виде фиксированного платежа в минимальном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года в порядке, определяемом Правительством РФ".

Должны ли предприниматели-пенсионеры уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в полном объеме?

В случае если предприниматель является пенсионером, возникает вопрос о возможности отказа от уплаты части страховых взносов на ОПС в части, направляемой на финансирование накопительной части трудовой пенсии. В практике судов можно было найти диаметрально противоположные решения, но в итоге ВАС РФ фактически признал правомерность точки зрения, невыгодной предпринимателям-пенсионерам.

Судебно-арбитражная практика. Предприниматель, являющийся пенсионером, не уплачивал страховые взносы на ОПС в виде фиксированного платежа. Отделение ПФР обратилось в суд с иском о взыскании с предпринимателя суммы недоимки и пеней.

Суд удовлетворил исковые требования не в полном объеме и пришел к выводу о том, что предприниматель-пенсионер не был обязан уплачивать фиксированный платеж в части, зачисляемой на финансирование накопительной части пенсии. Мнение суда было обосновано следующими нормами законодательства.

В силу ч.3 ст.28 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ минимальный размер фиксированного платежа устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Однако обязанность уплачивать страховые взносы в виде фиксированного платежа законодатель связывает только с наличием у страхователя статуса индивидуального предпринимателя. Действующее законодательство не содержит норм, регулирующих уплату страховых платежей в ПФР индивидуальными предпринимателями, которые являются пенсионерами по возрасту. И с учетом п.7 ст.3 НК РФ неопределенность и неясность норм Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ должна была толковаться в пользу налогоплательщика.

(См. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16.08.2004 N Ф09-3227/04АК.)

В то же время отметим, что подобный подход не нашел понимания у ВАС РФ. В частности, в п.6 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об ОПС, от 11.08.2004 N 79 содержится вывод о том, что Закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ не освобождает индивидуальных предпринимателей, являющихся пенсионерами, от уплаты страховых взносов в виде фиксированного платежа (ни в "страховой", ни в "накопительной" части). И вероятнее всего, что в дальнейшем при рассмотрении аналогичных проблем арбитражные суды будут ориентироваться именно на мнение ВАС РФ, а не на аналогичные решения нижестоящих судов.

В.В.Меркулова

Юрист

ООО "Управляющая компания

"СТЭК-АГРО"

Подписано в печать

27.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——