"Современный бухучет", N 1, 2005

УЧЕТ ФАКТИЧЕСКИХ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ

ПРИ ПРОЦЕССНОЙ СТРУКТУРЕ ОРГАНИЗАЦИИ ПРОИЗВОДСТВА

И УПРАВЛЕНИЯ

В настоящее время становится все более очевидным, что для поддержания определенного уровня конкурентоспособности организациям необходимы революционные обновления и модернизация всех сторон деятельности: повышение качества продукции, снижение издержек, сокращение времени освоения новой продукции и улучшение обслуживания потребителей. Выявление новых целей и приоритетов привело к необходимости решения ряда задач, связанных с диверсификацией производства, сокращением объемов ранее выпускаемой продукции и компенсацией при этом потерь, созданием системы, гибко реагируемой на постоянные изменения внешней среды.

Функционально-ориентированные, традиционные структуры управления предприятием не предполагают учета постоянных изменений в потребительских предпочтениях клиентов, поэтому расширение номенклатуры товаров и услуг для удовлетворения все возрастающего индивидуализированного спроса в рамках этой структуры бизнеса становится все менее эффективным.

В этой связи начиная с 80-х гг. прошлого столетия функционально-ориентированный подход к совершенствованию корпоративного управления промышленными структурами начинает заметно терять свои позиции. Вместо создания структур на основе набора функций, деятельность компании организуется вокруг нескольких основных бизнес-процессов со специфическими целями в каждом из них. Такая структура представляет собой плоскую иерархию: сокращается вертикальное администрирование, взаимоувязываются фрагментарные задачи, устраняются работы, которые не обеспечивают получения добавленной стоимости, тем самым минимизируется деятельность внутри каждого процесса.

Классическое определение бизнес-процесса принадлежит М. Хаммеру и Дж. Чампи - это совокупность различных видов деятельности, в рамках которой на входе используется один или более видов ресурсов, и в результате этой деятельности на "выходе" создается продукт, представляющий ценность для потребителя <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Хаммер М., Чампи Дж. Реинжиниринг корпорации: манифест революции в бизнесе. - СПб.: Изд-во СПб. ун-та, 1997. С. 60.

Использование бизнес-процесса вместо структурных бизнес-единиц позволяет по-новому взглянуть на системную организацию процессов действующего предприятия. Процессно-ориентированный подход в такой организации будет основан на интеграции работ вокруг бизнес-процессов, и на этой платформе противопоставлен традиционному - функционально-ориентированному (линейно-функциональному), построенному на принципах разделения труда, узкой специализации и жестких иерархических структурах бизнес-единиц.

Процессный (процессно-ориентированный) подход в организации производства и управления предъявляет новые требования к системе учета - она должна адекватно учитывать происходящие изменения и быть приспособлена к новой производственной структуре, к вновь образованным "местам формирования затрат".

Представляется, что при такой структуре управления в качестве объекта учета затрат будет выступать бизнес-процесс в целом, расчлененный на отдельные процессы (подпроцессы) и виды деятельности. Наиболее подходящим методом учета затрат для такой организации является АВС-метод (activity based costing - функциональный метод учета затрат). Сущность данного метода заключается в том, что затраты предприятия, учтенные по элементам издержек, первоначально группируют по видам (функциям производственно-хозяйственной деятельности), а затем относят на себестоимость конкретных продуктов (услуг).

Следует отметить принципиальную особенность данного метода: прямые затраты (в частности, материалы) относят непосредственно на себестоимость калькулируемого объекта, а косвенные распределяют согласно драйверам затрат видов деятельности.

Драйвер затрат (cost driver - "кост драйвер") - это показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. В отечественной литературе используются разные определения этого понятия: "вектор активности", "носитель затрат", "потребитель затрат", "коэффициент распределения затрат", "единица деятельности", "единица активности". Целесообразнее использовать понятие "драйвер затрат" по причине того, что данный термин используется в большинстве работ. Кроме того, наиболее распространенный перевод "носитель затрат" уже применяется в отечественной теории учета в несколько ином значении.

Для каждого вида деятельности устанавливается определенный вид драйвера затрат. Например, для такой деятельности, как обработка документации, в качестве драйвера затрат целесообразно выбрать количество обработанных заказов. Это так называемые операционные драйверы затрат. В качестве драйвера затрат может выступать время: время наладки оборудования, время проверки качества продукции и т.д. Правильному выбору драйвера затрат по использованию АВС-метода уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции.

Схема калькулирования по данному методу в сравнении с традиционной показана на рис. 1.

Калькулирование по традиционной системе:

     
   ——————————¬                                                ——————————————¬
   |  Прямые +———————————————————————————————————————————————>|Себестоимость|
   | расходы |         ——————————————T————————————¬           |  продукции  |
   +—————————+         |     База    |  По местам |           |             |
   |Косвенные+————————>|распределения|формирования+——————————>|             |
   | расходы |         |             |   затрат   |           |             |
   L——————————         L—————————————+—————————————           L——————————————
   

Калькулирование по АВС-методу:

     
   ——————————¬                                                ——————————————¬
   |  Прямые +———————————————————————————————————————————————>|Себестоимость|
   | расходы |         ——————————————T————————————¬           |  продукции  |
   +—————————+         |     База    |  Драйверы  |           |             |
   |Косвенные+————————>|распределения|затрат видов+——————————>|             |
   | расходы |         |             |деятельности|           |             |
   L——————————         L—————————————+—————————————           L——————————————
   

Рис. 1. Сравнение традиционного подхода к калькулированию

и АВС-метода

Как видно из рис. 1, принципы калькулирования полной стоимости (себестоимости) по двум вариантам идентичны, различие состоит только в выборе основы распределения: при традиционном способе базой распределения выступают показатели относительно разных мест формирования затрат (стоимость материалов, отработанное время и т.д.) или в целях упрощения - единые универсальные показатели (например, заработная плата производственных рабочих), а при АВС-методе - драйверы затрат видов деятельности.

Известная схема калькулирования себестоимости - прямые затраты плюс распределяемые косвенные - при АВС-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных (КР) каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости драйвера затрат (Ri) данного вида деятельности на его количественную величину (Ki), соотносимую с конкретным объектом калькулирования:

n

КР = SUM Ri x Ki,

I-1

где i - количество видов деятельности, образующих "стоимостную цепочку" для калькулируемого объекта.

Не углубляясь в механизм калькуляционных расчетов при АВС-методе, который достаточно подробно изложен в специальной литературе, остановимся лишь на малоизученных учетных аспектах данного метода. Порядок учета затрат при процессной структуре с использованием АВС-метода имеет две особенности.

1. Использование двухуровневой системы учета. На первом уровне учитываются фактические затраты по бизнес-процессам (подпроцессам) и видам деятельности. На втором уровне происходит списание фактических косвенных затрат бизнес-процессов по объектам калькулирования.

2. Замена счетов затрат по местам формирования на счета затрат по бизнес-процессам. Данный вариант учета рассчитан на процессную структуру организации, поэтому нет необходимости в использовании традиционных счетов затрат по местам формирования, характерных для линейно-функциональной структуры. Представляется, что можно использовать традиционную нумерацию счетов по учету затрат по местам их формирования (счета 20 - 29), переименовав их согласно новому целевому назначению: для учета затрат по определенному бизнес-процессу (например, счет 20 "Затраты бизнес-процесса по выпуску продукции А"). При этом количество бизнес-процессов устанавливается каждой организацией самостоятельно. Оптимальное их количество - 5 - 10. Кроме того, в составе бизнес-процесса следует выделять операционные (основные) процессы, связанные непосредственно с изготовлением продукции, и вспомогательные процессы, обслуживающие основные. Тогда для учета затрат по отдельным видам деятельности, процессам (подпроцессам), входящим в структуру бизнес-процесса, должны использоваться аналитические счета разного порядкового уровня, открытые к основному синтетическому счету бизнес-процесса.

Виды синтетических счетов по бизнес-процессам и аналитических счетов по процессам (подпроцессам) и видам деятельности устанавливаются согласно реестру или "Справочнику бизнес-процессов", который необходим для предприятий процессно-ориентированной структуры управления. Справочник представляет собой полный перечень определений процессов (подпроцессов) и видов деятельности, включая их подробные описания и ключевые характеристики, а также информацию о других возможных атрибутах: драйверах затрат, их количественной и стоимостной величинах и т.д.

Характеристика синтетического счета из группы счетов 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) такова: счет - активный, сальдовый; сальдо означает стоимость незавершенного производства выпускаемого продукта (причем операционные процессы предусматривают наличие незавершенного производства, а в обслуживающих оно отсутствует); по дебету учитываются фактические затраты на бизнес-процесс, по кредиту - фактические затраты по готовой продукции.

Для учетных операций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования) необходимо ввести счета управленческого учета: счета 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования). Аналитические счета к этим счетам могут быть открыты в разрезе детализированных объектов калькулирования. В данном случае нами используются счета управленческого учета, рекомендованные Инструкцией по применению Плана счетов для учета затрат по элементам. Обращаем внимание, что мы рассматриваем только принципиально возможную модель учета с использованием управленческих счетов, которым можно при необходимости присвоить любые другие кодовые знаки.

Результатом бизнес-процесса (по определению) является продукт для удовлетворения индивидуализированного спроса потребителей, поэтому количество бизнес-процессов должно совпадать с числом калькулируемых объектов. Соответственно должна быть обеспечена взаимосвязь счетов двух уровней: дебет счета 30 (затраты по объектам калькулирования) и корреспондирующий с ним кредит счета 20 (затраты на бизнес-процесс) и т.д. по всем счетам данных групп.

Характеристика синтетического счета из группы счетов 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования): счет - активный, несальдовый; по дебету счета учитываются фактические прямые (материальные) затраты и косвенные затраты бизнес-процесса по калькулируемому объекту; по кредиту - полные фактические затраты по калькулируемому объекту.

В качестве прямых затрат при ЛВС-методе выступают, как уже упоминалось выше, материалы, учет поступления которых ведется на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", а списание на калькуляционный объект осуществляется непосредственно со счетов 10 "Материалы", 16 по общепринятой методологии. При этом целесообразно в качестве учетной цены на материалы принимать покупную стоимость материалов, а затраты на процесс снабжения относить на счета 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс).

Косвенные фактические затраты по объекту калькулирования учитываются корреспонденцией счетов с соответствующими счетами бизнес-процессов: Дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс).

Данная корреспонденция допускает разнообразную комбинацию аналитических счетов при сохранении основной, базовой взаимосвязи бизнес-процесса и калькулируемого объекта.

Сумма косвенных затрат по бизнес-процессу определяется на основании стоимостной цепочки затрат по видам деятельности, учетная информация по которым представлена на аналитических счетах. При использовании соответствующего программного обеспечения это сделать относительно несложно.

В целом технология учета по данному варианту предусматривает следующий алгоритм:

1. Учет фактических затрат на бизнес-процесс в разрезе экономических элементов: Дебет 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.

2. Учет поступления материалов в сумме фактических затрат: Дебет 15, 10 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 16 и т.д.

3. Учет израсходованных материалов по объектам калькулирования в сумме фактических затрат: Дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) Кредит 10, 16.

4. Списание полных фактических затрат по калькулируемому объекту: Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования).

5. Учет фактических затрат по процессам (подпроцессам) и отдельным видам деятельности осуществляется на аналитических счетах, открываемых к основному синтетическому счету бизнес-процесса по методологии, схема которой показана на рис. 1.

Схема учетной технологии по данному варианту с поясняющими учетными записями представлена на рис. 2 и в таблице.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | Счет 15 "Заготовление      Счет 10 "Материалы"       Счета 30 — 39               Счет 43          |
   |    и приобретение                                (затраты по объектам      "Готовая продукция"    |
   |материальных ценностей"                             калькулирования)                               |
   |                                                                                                   |
   |Д                     К  Д                     К  Д                     К  Д                     К |
   |—————————T—————————————  —————————T—————————————  —————————T—————————————  —————————T————————————— |
   |1 а)     |         1 б)           |            2           |            7           |              |
   +————————>|—————————————————>      |——————————————————>     |——————————————————>     |              |
   |         |                        |                        |                        |              |
   |         |                                                 |                        |              |
   |         |                               Счет 16           |                        |              |
   |         |                       "Отклонение в стоимости   |                        |              |
   |         |                       материальных ценностей"   |                        |              |
   |         |                                                 |                                       |
   |         |                       Д                     К   |                                       |
   |         |                       —————————T—————————————   |                                       |
   |         |           3                    |            4   |                                       |
   |         |—————————————————————————>      |——————————————> |                                       |
   |         |                                |                |                                       |
   |         |                                                 |                                       |
   |          Счета 20 — 29                                    |                                       |
   |  (затраты на бизнес—процесс)                              |                                       |
   |                                                           |                                       |
   |    Д                     К                                |                                       |
   |    —————————T—————————————                                |                                       |
   |    5        |            6                                |                                       |
   |    ———————> |——————————————————————————————————>          |                                       |
   |             |                                             |                                       |
   |                                                                                                   |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 2. Технология учета фактических затрат по бизнес-процессам

и объектам калькулирования

Отражение в учете фактических затрат по бизнес-процессам

и объектам калькулирования

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————T———————¬
   |              Содержание операции               | Дебет | Кредит|
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |1. Учет поступления материалов:                 |       |       |
   |а) по фактическим затратам                      |   15  | 60, 71|
   |                                                |       |  и др.|
   |б) по учетной стоимости                         |   10  |   15  |
   |2. Списание израсходованных материалов на       |30 — 39|   10  |
   |объекты калькулирования по учетной стоимости    |       |       |
   |3. Учет отклонений от учетной стоимости         |   16  |   15  |
   |поступивших материалов                          |       |       |
   |4. Списание отклонений от учетной стоимости по  |30 — 39|   16  |
   |израсходованным материалам                      |       |       |
   |5. Учет фактических затрат по бизнес—процессам  |20 — 29|70, 69,|
   |                                                |       |60, 02 |
   |6. Учет фактических затрат по бизнес—процессам и|30 — 39|20 — 29|
   |объектам калькулирования                        |       |       |
   |7. Списание полной фактической себестоимости    |   43  |30 — 39|
   |готовой продукции                               |       |       |
   L————————————————————————————————————————————————+———————+————————
   

Из вышеизложенного видно, что отечественный план счетов обладает определенной гибкостью, в частности, может быть трансформирован под процессную структуру управления. Поэтому не вполне правомерно утверждение об ограниченных возможностях интегрированной формы управленческого учета по сравнению с западной (автономной) относительно перспектив развития и адекватности уровню современного менеджмента.

Н.А.Ермакова

К. э. н.,

доцент

Подписано в печать

27.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——