"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, 2005

О ДОКУМЕНТАХ, СОПРОВОЖДАЮЩИХ ОТПУСК ТОВАРОВ

ПО ДОГОВОРУ ПОСТАВКИ

Порядок получения товаров покупателем является одним из условий договора поставки. Стороны должны определить, кто (поставщик, транспортная организация или сам покупатель) и каким видом транспорта осуществляет доставку. Если этого не сделать и условия доставки поставщик установит на свое усмотрение, то в случае судебного разбирательства расходы по доставке будут распределены между сторонами в соответствии с договором поставки или с учетом практики взаимоотношений партнеров. Такой способ решения споров рекомендован судам в п.9 Постановления Пленума ВАС РФ N 18 <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки".

Еще одно немаловажное условие договора поставки, регулируемое ст.509 ГК РФ, - это определение грузополучателя товара, которым может быть как сам покупатель, так и лицо, указанное им в отгрузочной разнарядке.

В настоящей статье рассмотрены отдельные виды первичных документов, обязательные для оформления при выполнении договора поставки.

Отпуск товаров со склада поставщика

Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров) (п.2 ст.510 ГК РФ). В случае отсутствия в договоре срока выборки поставщик обязан уведомить покупателя о готовности товара для того, чтобы он вывез его в разумные сроки. Если покупатель (или лицо, указанное покупателем) производит самостоятельную выборку товаров со склада поставщика, то в договоре условия поставки именуются "франко-склад поставщика". Иногда в договоре используют формулировку "поставка товара осуществляется на условиях самовывоза".

Для оформления продажи (отпуска) товаров сторонней организации со склада на условиях самовывоза продавец должен использовать первичные документы, формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России N 132 <2>. Основным документом является товарная накладная (форма N ТОРГ-12). В соответствии с указаниями по применению и заполнению этой формы она применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Накладная ТОРГ-12 составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Следует иметь в виду, что накладная формы N ТОРГ-12 не содержит реквизита "Покупатель". В ней указаны только "Плательщик" и "Грузополучатель". Но в некоторых ситуациях покупатель по договору поставки может не являться грузополучателем товара. Например, когда товары предназначаются для переработки, и при этом покупатель уполномочил переработчика вывезти товары со склада поставщика самостоятельно. Переработчик, выписав доверенность на приемку товаров, направит своего работника (ответственное лицо) и получит от поставщика второй экземпляр накладной. Указывать покупателя в графе "Грузополучатель" в данном случае нельзя. Однако при передаче переработчику товарораспорядительного документа - накладной по правилам ст.ст.223 и 224 ГК РФ именно у покупателя (приобретателя) возникает право собственности на переданный товар и обязанность по его отражению на своем балансе. Поэтому все особенности порядка передачи товаров должны быть подробно отражены в договоре поставки, реквизиты которого надо обязательно указать в графе накладной "Основание". В случае спора о переходе права собственности арбитражный суд будет рассматривать все документы по сделке в их совокупности (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 31.10.2002 N КА-А40/7325-02).

Кроме того, в форму N ТОРГ-12 можно ввести дополнительный реквизит "Покупатель". Это предусмотрено Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации <3>. Накладные могут быть выписаны в том количестве, которое необходимо сторонам сделки, то есть более двух экземпляров. Третий экземпляр накладной может быть передан покупателю, не являющемуся грузополучателем. Этот момент также рекомендуется отразить в договоре поставки.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 "Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации".

Оформление договора перевозки

Договором поставки на поставщика могут быть возложены обязательства по доставке товаров до определенного пункта назначения. Правоотношения сторон по договорам перевозки регулируются гл.40 ГК РФ. Согласно ст.784 ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. В ст.785 ГК РФ говорится о том, что по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Рассмотрим документы, удостоверяющие заключение договора перевозки.

Перевозка грузов автомобильным транспортом

При внутренних перевозках грузов автомобильным транспортом учет движения товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и расчетов за их перевозку осуществляется на основании товарно-транспортной накладной формы N 1-Т (ТТН), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Согласно разд.2 Приложения к данному Постановлению ТТН составляется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую ездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов.

В условиях, когда на одном автомобиле одновременно перевозится несколько грузов в адрес одного или нескольких получателей, ТТН выписывается на каждую партию грузов и каждому грузополучателю в отдельности.

Товарно-транспортная накладная составляется в четырех экземплярах:

первый - остается у грузоотправителя и предназначается для списания ТМЦ;

второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю. При этом второй экземпляр ТТН сдается водителем грузополучателю и служит основанием для оприходования ТМЦ у получателя груза, а третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, - организации - владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый, который является основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю, - к путевому листу.

Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов:

1-й - товарный - определяет взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служит для списания ТМЦ у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей.

2-й - транспортный - устанавливает взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и предназначен для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Взаимоотношения с автоперевозчиками регулируются также Инструкцией о порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом N 156 <4>. Обращаем ваше внимание на одно важное ее положение, которое приобрело особую актуальность в последнее время. Согласно п.2 Инструкции N 156 организация, осуществляя доставку товаров для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, обязана оформить ТТН. Имеются прецеденты, когда налоговые органы при поддержке суда предъявляли претензии покупателям и поставщикам, если поставщики доставляли товар покупателю собственным транспортом без оформленной ТТН (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.08.2003 N Ф08-2904/03-С6-5). При этом поставщика могут обвинить в нарушении правил оформления первичной документации, а у покупателя возникнут проблемы с правом на вычет "входного" НДС по приобретенному товару.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Инструкция о порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом, утв. Минфином СССР, Госбанком СССР, Центральным статистическим управлением при Совете Министров СССР, Минтрансом РСФСР 30.11.1983 N N 156, 30, 354/7, 10/998 (с изм. и доп. от 28.11.1997).

В случае если покупатель вывозит товар собственными силами (выполняет условие о самовывозе), суд может признать, что поставщик не обязан составлять ТТН, достаточно обычной товарной накладной (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2004 N А56-24544/03).

Когда для списания товаров у поставщика и оприходования их у покупателя помимо указанных в ТТН необходимы дополнительные характеристики отгружаемых товаров, к ТТН могут быть приложены специализированные формы, например товарная накладная по форме ТОРГ-12. В таблице товарного раздела ТТН указывается, что в качестве товарного раздела приложена специализированная форма, без которой ТТН считается недействительной и не должна применяться для расчетов между грузоотправителем и грузополучателем.

При выдаче грузоотправителем документов, определяющих качество груза и взаимоотношения поставщика и покупателя (сертификатов, счетов, счетов-фактур, счетов-проформ, удостоверений, свидетельств и т.д.) и которые приведены в строке ТТН "Приложение", водитель обязан принять эти документы от поставщика и передать их вместе с грузом грузополучателю.

В международных автомобильных перевозках используется международная накладная (автодорожная накладная) (Autowaybill, CMR). Этот документ подтверждает наличие договора между перевозчиком и отправителем об автодорожной перевозке грузов. Форма накладной регламентируется Конвенцией о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ, Женева, 19 мая 1956 г.). Накладная заполняется в виде четырех оригиналов: первый оригинал - для отправителя, второй - для получателя, третий - для фрахтовщика. Кроме того, в некоторых странах существует еще один экземпляр автодорожной накладной - для тарифного контроля, который служит соответствующей информационной копией.

Накладная не является ни товаросопроводительным, ни передаточным документом. Ее функция - доказать, что договор перевозки заключен, товары к перевозке и условия перевозки приняты. Груз выдается указанному в ней получателю. Следует иметь в виду, что согласно п.1 ст.1 названной Конвенции ее положения применяются в случаях, когда место принятия к перевозке груза и место сдачи груза находятся на территории двух различных стран. Поэтому, если груз перевозится, например, из Москвы в Калининград, несмотря на пересечение границы РФ, перевозка будет считаться внутренней, а следовательно, правила оформления перевозочных документов в этой ситуации будут регулироваться Уставом автомобильного транспорта РСФСР <5> и гл.40 ГК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление СМ РСФСР от 08.01.1969 N 12.

Перевозка грузов железнодорожным транспортом

При внутренних железнодорожных перевозках порядок заполнения перевозочных документов регулируется Правилами заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом <6>. Согласно п.1.3 этих Правил перевозочным документом, удостоверяющим договор перевозки, является транспортная железнодорожная накладная, которая состоит из четырех листов:

лист 1 - оригинал накладной (выдается перевозчиком грузополучателю);

лист 2 - дорожная ведомость (составляется в том количестве, которое предусмотрено Правилами перевозок грузов железнодорожным транспортом. По одному экземпляру - для перевозчика и участников перевозочного процесса, в том числе не менее двух дополнительных экземпляров - для каждой участвующей в перевозке грузов инфраструктуры: один - для входной железнодорожной станции, находящейся в данной инфраструктуре, второй - для выходной станции из инфраструктуры);

лист 3 - корешок дорожной ведомости (остается у перевозчика);

лист 4 - квитанция о приеме груза (остается у грузоотправителя).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Приказ МПС России от 18.06.2003 N 39 "Об утверждении Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом".

Пунктами 1.14, 1.15 указанных Правил установлено как оформление перевозочных документов в бумажном виде, так и перевозка груза по электронной накладной без перевозочных документов в бумажном виде. Перевозчик по просьбе грузоотправителя может составлять за него накладную в соответствии с договором. В этом случае правильность внесенных в накладную сведений, в силу п.1.18 Правил, удостоверяется подписью грузоотправителя.

В международных железнодорожных перевозках в качестве перевозочного документа используется железнодорожная накладная (Railway Consignment Note), которая подтверждает наличие договора перевозки между грузоотправителем и администрацией железной дороги, свидетельствует о принятии товаров к перевозке, определяет условия перевозки. Оригинал накладной следует вместе с грузом. Отправитель груза получает дубликат накладной. Груз выдается лицу, указанному в накладной в качестве получателя. Текст железнодорожной накладной печатается на стандартных бланках. Накладная не является ни товаросопроводительным, ни передаточным документом. Она служит доказательством заключения договора перевозки, принятия товаров к перевозке и условий перевозки.

Авиаперевозка грузов

При внутренних авиаперевозках договор воздушной перевозки груза удостоверяется грузовой накладной (ст.105 Воздушного кодекса РФ), порядок оформления которой регулируется Правилами перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушных линиях Союза ССР <7>. В соответствии с п.5.4.2 этих Правил грузовая накладная составляется на четырех бланках: первый - накладная отправителя - не имеет печатной нумерации и заполняется отправителем до передачи груза к перевозке, а остальные три - грузовая накладная, квитанция о приеме груза, корешок грузовой накладной - имеют одинаковый печатный номер и оформляются перевозчиком при приеме груза к перевозке. Один бланк грузовой накладной (квитанция о приеме груза) выдается отправителю для удостоверения заключенного договора перевозки. Два бланка грузовой накладной (накладная отправителя и грузовая накладная) сопровождают груз до пункта назначения. Накладная отправителя выдается получателю в пункте назначения одновременно с грузом, а грузовая накладная остается в аэропорту назначения груза. На основании п.5.4.8 Правил корешок грузовой накладной хранится в делах аэропорта отправления, а в силу п.5.4.10 на каждую грузовую отправку составляется отдельная грузовая накладная. При этом в случае систематического осуществления воздушной перевозки груза одного и того же отправителя в течение определенного периода перевозчик и отправитель могут заключить специальный договор, в котором в соответствии с п.5.1.2 Правил должны быть определены условия, вытекающие из особенностей данных перевозок.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Приказ Министерства гражданской авиации СССР от 16.01.1985 N 19.

В международных авиаперевозках применяется международная авианакладная (Airwaybill), выписываемая грузоотправителем или его агентом-экспедитором при сдаче груза и подтверждающая наличие договора между грузоотправителем и перевозчиком о перевозке грузов по авиалиниям перевозчика. Авианакладная заполняется в трех оригиналах, которые имеют равную юридическую силу. Первый оригинал имеет пометку "для перевозчика", второй - "для получателя" и следует с товаром, а третий оригинал подписывается перевозчиком и возвращается грузоотправителю после того, как товар принят. Авианакладная не является ни товаросопроводительным, ни передаточным документом, то есть она лишь доказывает заключение договора перевозки, принятие товаров к перевозке и условий перевозки. Груз выдается указанному в ней получателю.

Перевозка грузов водными видами транспорта

Отношения, возникающие между организациями внутреннего водного транспорта РФ - грузоотправителями, грузополучателями, пассажирами и другими физическими и (или) юридическими лицами при осуществлении судоходства на внутренних водных путях РФ, регулируются Кодексом внутреннего водного транспорта РФ от 07.03.2001 N 24-ФЗ (КВВТ РФ). В соответствии с п.1 ст.4 и п.2 ст.67 КВВТ РФ заключение договора перевозки груза подтверждают транспортная накладная и оформленные на ее основании дорожная ведомость и квитанция о приеме груза для перевозки, составленные в соответствии с правилами перевозок грузов, утвержденными федеральным органом исполнительной власти в области транспорта.

Порядок заключения договоров морской перевозки установлен Кодексом торгового мореплавания РФ от 30.04.1999 N 81-ФЗ (КТМ РФ). Согласно п.1 ст.117 КТМ РФ договор морской перевозки груза должен быть заключен в письменной форме. Его наличие и содержание может быть подтверждено чартером, коносаментом или другими письменными доказательствами (п.2 ст.117 КТМ РФ). Перевозчик и грузовладелец при осуществлении систематических морских перевозок грузов могут заключать долгосрочные договоры об организации морских перевозок грузов. При их заключении перевозка конкретной партии груза осуществляется в соответствии с договором морской перевозки груза, заключенным на основе такого долгосрочного договора (п.1 ст.118 КТМ РФ).

Порядок обращения коносаментов, а также требования к их содержанию регулируются, в частности, параграфом 3 гл.VIII КТМ РФ. Коносамент может быть выдан на имя определенного получателя (именной коносамент), по приказу отправителя или получателя (ордерный коносамент) либо на предъявителя (ст.146 КТМ РФ). По желанию отправителя ему может быть выдано несколько экземпляров (оригиналов) коносамента, причем в каждом из них должно быть отмечено, сколько оригиналов коносамента имеется в наличии. После выдачи груза на основании первого из предъявленных оригиналов коносамента остальные его оригиналы теряют силу (ст.147 КТМ РФ).

К вопросу об "условных единицах"

в первичных учетных документах

У бухгалтеров иногда возникает вопрос: можно ли оформить товарную накладную в условных единицах (у. е.)? Ведь налоговое законодательство разрешает оформлять в у. е. счет-фактуру (п.7 ст.169 НК РФ). Отвечая на этот вопрос, сошлемся на Письмо Минфина России от 11.02.2003 N 16-00-14/56. Главное финансовое ведомство, опираясь на положения п.1 ст.8 Федерального закона N 129-ФЗ <8>, требует составлять первичные учетные документы только в валюте РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Что касается языка, на котором составлены первичные учетные документы, то в соответствии с п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <9> документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык. Однако имеются судебные прецеденты, когда отсутствие перевода на русский язык первичных документов, представленных для налоговой проверки, в частности коносамента, суд счел недостаточным основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС. Арбитры заявили, что в соответствии с Налоговым кодексом ИМНС вправе в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе привлекать переводчика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.04.2004 N А56-33588/03).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ".

О печатях покупателя

Если товары получает материально-ответственное лицо покупателя на складе поставщика, то оно должно предъявить поставщику доверенность по форме N М-2 (М-2А) <10>, которая необходима для подтверждения полномочий материально-ответственного лица на получение товара. Порядок выдачи доверенностей на получение ТМЦ от поставщиков, отпускающих указанные ценности по наряду, счету, договору, заказу, соглашению или другому заменяющему их документу, подробно прописан в Инструкции Минфина СССР "О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности" от 14.01.1967 N 17 (далее - Инструкция N 17).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Доверенности на получение товара выдаются только сотрудникам данной организации. Выдача доверенностей лицам, не работающим в ней, не разрешается. Доверенность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации или лицами, уполномоченными ими, и на ней ставится печать организации. При получении товара представителем покупателя по доверенности (с печатью) печать организации-покупателя на товарной накладной не ставится.

Согласно п.11 Инструкции N 17 при централизованном завозе и доставке товаров и материалов предприятиям, торговым и другим организациям отпуск товаров и материалов поставщиками (предприятиями, оптовыми организациями и т.п.) может осуществляться без доверенности. В этих случаях получатель товаров (материалов) обязан сообщить поставщикам образец печати (штампа), на основании которого материально-ответственное лицо, получившее завезенный товар (материал), на сопроводительном документе (накладной, счете и т.п.), остающемся у поставщика, скрепляет свою подпись в получении ТМЦ.

Какие документы относятся к товаросопроводительным

Термин "товаросопроводительные документы" в нормативных документах отсутствует.

В словарях торговых терминов к товаросопроводительным документам относят документы, отправляемые поставщиком (грузоотправителем) с отгруженным товаром, которые, как правило, прилагаются к счету, предъявляемому продавцом покупателю для оплаты товара. При этом в составе товаросопроводительных документов называют, в частности, сертификат качества, отгрузочную спецификацию, упаковочный лист, комплектовочную ведомость. В связи с этим довольно сложно определить перечень документов (или хотя бы их виды), которые можно было бы однозначно назвать товаросопроводительными.

Так, например, критерии документального оформления поступивших в организацию товаров изложены в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли <11> (далее - Методические рекомендации). Согласно п.2.1.2 разд.2 Методических рекомендаций движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов, - накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой. Далее даны пояснения: ТТН выписывают при доставке товаров автомобильным транспортом. Если товар доставляется железнодорожным транспортом, то в качестве сопроводительного документа выступает железнодорожная накладная, к которой могут быть приложены спецификации и упаковочные листы, о чем делается отметка в накладной. При отправке товара по железной дороге в контейнерах должна оформляться "Накладная на перевозку груза в универсальном контейнере". Счет-фактура выписывается тогда, когда перечень отгруженных товаров велик, и она является для розничной торговой организации приходным товарным документом и выступает основанием для оплаты поступившего товара (типовая форма N 141). Для оплаты поступающих товаров может быть использован счет, содержание которого аналогично счету-фактуре. Он выписывается поставщиком на поставляемую партию товара и является основанием для оплаты товара (типовая форма N 868). Заметим, что принятый в международной практике документ - инвойс - в документах таможенного ведомства расшифровывается как счет-фактура.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Письмо Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

Обратите внимание: счет-фактура, форма которого установлена Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, к товаросопроводительным документам не относится. Этот вывод можно сделать из п.1 ст.169 НК РФ, которой предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл.21 НК РФ. Кроме того, в п.5 ст.169 НК РФ говорится о том, что налогоплательщик несет ответственность только за соответствие сведений о стране происхождения товара, номера ГТД в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

В пп."в" п.2 Письма ГТК России от 21.01.2000 N 01-06/1302 указано, что в качестве уведомления о ввозе определенных видов товаров с территории Республики Белоруссия на территорию России следует считать... "товарно-транспортные накладные с приложением товаросопроводительных документов...". Отсюда вывод: товарно-транспортные накладные к товаросопроводительным документам не относятся.

Подпункт 28 п.1 ст.11 ТК РФ коносамент, накладную или иные документы, подтверждающие наличие и содержание договора перевозки товаров и сопровождающие товары и транспортные средства при международных перевозках, определяет как транспортные (перевозочные) документы, а счет-фактуру (инвойс), отгрузочные и упаковочные листы, а также иные документы относит к категории коммерческих документов (пп.29 п.1 ст.11 ТК РФ). При этом согласно п.2 ст.130 ТК РФ транспортные (перевозочные) и коммерческие документы определены как документы, сопровождающие товары.

Нормативная неурегулированность в вопросе о квалифицировании товаросопроводительных документов порождает спорные ситуации. Так, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов при экспортных операциях пп.4 п.1 ст.165 НК РФ установлено предоставление в налоговые органы обязательного перечня документов, в котором содержатся документы, определенные общей нормой (абз.1 пп.4 п.1 ст.165 НК РФ): копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Далее законодатель, с одной стороны, говорит, что налогоплательщик может представить любой из перечисленных документов, а с другой, вводит ограничения для конкретных видов перевозок. В частности, абз.2 пп.4 п.1 ст.165 НК РФ предусмотрено, что при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ;

копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

Постановлением Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П приведенное положение признано не противоречащим Конституции РФ с учетом его конституционно-правового смысла, выявленного Конституционным Судом. По решению суда для подтверждения экспортной льготы наряду с другими обязательными документами вместо коносамента могут быть представлены иные транспортные, товаросопроводительные документы, содержащие такую же информацию. В данном Постановлении указано, что норма абз.1 пп.4 п.1 ст.165 НК РФ исходит из необходимости подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ копиями именно товаросопроводительных документов, исключение из их числа таких товаросопроводительных документов, как морские накладные, погрузочные билеты <...> приводит к неравенству налогообложения. Судом установлено, что погрузочный билет, применяемый в практике паромных перевозок в качестве документа, подтверждающего прием груза, - как содержащий ту же информацию, что и коносамент, и допускаемый в качестве доказательства при рассмотрении гражданско-правовых споров, связанных с договорами перевозки грузов, - обладает доказательственным значением и в сфере налоговых отношений. При этом отмечено, что штурманская расписка, под которой в практике торгового мореплавания понимается подписанный грузовым помощником капитана документ, удостоверяющий фактический прием груза на борт конкретного судна <...> не предназначена для торгового оборота, не является товаросопроводительным документом, однако дает указанному в ней отправителю груза право требовать получения коносамента.

Грузовая таможенная декларация (по новому Таможенному кодексу - таможенная декларация) также не относится к товаросопроводительным документам (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.07.2004 N 1200/04). На основании положений нормативных актов в области таможенного законодательства Высший Арбитражный Суд России сделал вывод, что ГТД не может рассматриваться в качестве иного документа, предусмотренного абз.1 пп.4 п.1 ст.165 НК РФ. Под иными документами имеются в виду те, которые равнозначны транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и включают сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза (например, багажные и почтовые квитанции, ведомость перевозимых по одной накладной вагонов и т.п.).

Е.Л.Веденина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

25.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——