"Аудит и налогообложение", N 1, 2005

ПРАВИЛЬНОСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ ЦЕН ПО СДЕЛКАМ

Использование налоговыми органами права проверять правильность применения цен по сделкам обычно вызывает много вопросов. Бухгалтеру и аудитору необходимо обратить внимание как на законодательные основания, так и на сложившуюся практику решения арбитражными судами дел данной категории.

В соответствии со ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Налоговый кодекс предусмотрел право налоговых органов проверять в целях налогообложения правильность применения налогоплательщиком цен по сделкам. Но проверка налоговых органов вовсе не означает вмешательства государства в процесс ценообразования. Стороны свободны в определении условий договора, однако налогообложение сделки должно производиться с учетом публичных интересов.

Статьей 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен (Постановление Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"): пока не доказано обратное, предполагается, что цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен только в следующих четырех случаях:

1) по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Статья 20 НК РФ рассматривает категории взаимозависимых лиц. Взаимозависимость устанавливается налоговым органом из учредительных документов проверяемого предприятия, реестров акционеров, бухгалтерских документов и т.д.

Пункт 1 ст.20 НК РФ содержит следующий перечень оснований взаимозависимости:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, п.2 ст.20 НК РФ предусматривает возможность установления взаимозависимости по иным основаниям, что дает возможность налоговым органам проверять правильность применения цен практически по любым сделкам;

2) по товарообменным (бартерным) операциям.

Такого рода операции оформляются договорами, предусматривающими обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами);

3) по внешнеторговым сделкам;

4) по сделкам, в которых имеются следующие признаки:

- отклонение цены составляет более чем 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам);

- отклонение цены допущено в пределах непродолжительного периода времени.

Проверка правильности применений цен по сделкам может быть проведена только в рамках проверки правильности исчисления и уплаты конкретных налогов за определенный налоговый период (то есть в рамках камеральной или выездной налоговой проверки).

Проверка правильности применения цен по сделкам основывается на анализе информации о ценах, используемых налогоплательщиком, и рыночных ценах на соответствующие товары (работы, услуги).

Налоговый кодекс не дает ответа на ряд существенных вопросов, встающих в процессе применения норм ст.40 НК РФ. Так, он не дает определений таким понятиям, как "внешнеторговая сделка", "непродолжительный период", а также не устанавливает порядок расчета уровня цен, применяемых налогоплательщиком, порядок определения рыночных цен. В связи с этим практика разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением ст.40 НК, является в настоящее время чрезвычайно актуальной как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов.

Приведенные ниже ситуации рассмотрены с учетом Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам, отличным от указанных в п.1 ст.20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

СИТУАЦИЯ 1

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также взыскании пеней в связи с занижением налоговой базы из-за неправильного определения цены для целей налогообложения. Суд отказал в удовлетворении требования налогоплательщика, указав, что доначисление налогов осуществлялось на основании ст.40 НК РФ в результате проверки правильности применения цен между взаимозависимыми лицами.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Налоговый орган посчитал заявителя и его контрагента взаимозависимыми лицами на том основании, что учредителями данных организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Налогоплательщик полагал, что проверка налоговым органом правильности применения цен по сделкам могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа. Несоблюдение данного порядка влечет недействительность решения о доначислении налогов и пеней.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Суд отклонил выводы налогоплательщика по следующим основаниям:

- в соответствии с пп.1 п.2 ст.40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, в п.1 ст.20 НК РФ перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения;

- согласно п.2 ст.20 НК РФ суду предоставлено право признавать лица взаимозависимыми по иным обстоятельствам, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислено в п.1 ст.20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

Оценив представленные сторонами доказательства, суд признал налогоплательщика и его контрагента взаимозависимыми лицами и рассмотрел по существу вопрос о правильности расчета доначисленных налогов и пеней.

Доначисление налоговым органом налога на прибыль по сделке между взаимозависимыми лицами признано судом необоснованным, поскольку отсутствовали доказательства того, что цена по сделке отклонялась от рыночной более чем на 20%.

СИТУАЦИЯ 2

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и пеней на основании ст.40 НК РФ.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

Доначисление налога на прибыль и пеней произведено на основании акта выездной налоговой проверки, в ходе которой выявлен факт заключения сделок на оказание услуг между налогоплательщиком и его акционером, имеющим контрольный пакет акций.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

На основании ст.40 НК РФ налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цена отклоняется более чем на 20% от рыночной цены на однородные идентичные (однородные) товары (работы, услуги). Из акта проверки видно, что налоговый орган не исследовал вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях пересчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).

ПОЗИЦИЯ СУДА

Решение налогового органа не соответствует положениям п.3 ст.40 НК РФ и признано недействительным. Суд кассационной инстанции оставил решение в силе.

В случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.

СИТУАЦИЯ 3

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика недоимки по ряду налогов, образовавшейся в результате занижения налоговой базы, и пеней.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлен факт реализации продукции в течение одного календарного месяца. При этом в течение данного периода имел место значительный разброс по ценам (более чем на 20%). Налоговый орган произвел перерасчет налоговой базы и суммы подлежащих к уплате налогов. Для целей налогообложения была определена средняя цена реализации продукции налогоплательщиком в указанный период.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Налогоплательщик решение налогового органа не признал, ссылаясь на неправильное толкование ст.40 НК РФ и, соответственно, на необоснованный пересчет налоговой базы и суммы налогов.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Действия налогового органа не соответствуют п.3 ст.40 НК РФ. Согласно определенной норме налоговому органу следовало установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам налогоплательщика, цены по которым отклонялись от рыночных более чем на 20%. Так как уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, требование налогового органа о взыскании с налогоплательщика недоимки по налогам не может быть удовлетворено.

Юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами согласно ст.20 НК РФ.

СИТУАЦИЯ 4

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика - юридического лица штрафа, предусмотренного ст.123 НК РФ, за невыполнение обязанностей налогового агента.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОГО ОРГАНА

В ходе проведения проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик - юридическое лицо реализовало физическому лицу недвижимое имущество с рассрочкой уплаты выкупной цены на 10 лет. Взаимозависимость юридического лица и налогоплательщика выражается в том, что физическое лицо - покупатель является директором юридического лица - налогоплательщика. Кроме того, согласно полученным заключениям экспертов цена реализации недвижимого имущества была занижена в четыре раза. Налоговый орган указал, что налогоплательщик - юридическое лицо является налоговым агентом (работодателем) по отношению к гражданину-покупателю и при исчислении налога на доходы последнего должно было включить в налоговую базу доход в виде материальной выгоды от приобретенного имущества, исчислить с этой суммы налог, удержать его при осуществлении выплат гражданину и перечислить сумму налога в бюджет.

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Налогоплательщик - юридическое лицо просит суд в удовлетворении требования налогового органа отказать, ссылаясь на удержание им налога на доходы в полном объеме.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Суд первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа отказал на том основании, что в данной ситуации не усматривается ни один из признаков взаимозависимых лиц, указанных в пп.1 - 3 п.1 ст.20 НК РФ. Таким образом, налоговый орган не вправе был оспаривать цену договора для целей налогообложения.

Суд кассационной инстанции решение отменил и отправил дело на новое рассмотрение, сославшись на то, что акционерами налогоплательщика - юридического лица являются директор и его сын. Решение о продаже недвижимого имущества организации принималось на общем собрании акционеров в составе двух указанных выше лиц. Согласно п.2 ст.20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 ст.20, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок. В данном случае характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможности влияния этой связи на условия и результаты сделки, поэтому они должны быть признаны взаимозависимыми лицами согласно п.2 ст.20 НК РФ и в целях применения положений ст.40 НК РФ.

Ю.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

24.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——