"Аудит и налогообложение", N 1, 2005

КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА

Налоговые проверки являются одной из форм налогового контроля (ст.82 НК РФ). Камеральная налоговая проверка (ст.88 НК РФ) - это наиболее массовый вид проверок. Проверке подвергаются все представленные налогоплательщиком налоговые декларации, расчеты по авансовым платежам и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. Кроме того, в ходе проверки эти документы сопоставляются с другими документами о деятельности налогоплательщика, имеющимися у налогового органа (ст.88 НК РФ).

Периодичность проведения камеральных проверок определяется исходя из установленной законодательством периодичности представления налоговой отчетности.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа (сотрудниками отдела камеральных проверок) в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Следовательно, началом камеральной проверки можно считать сам факт представления отчетности в инспекцию. Поэтому, если фирма сдала в налоговый орган, например, декларацию по НДС, то дата подачи декларации будет являться днем начала ее камеральной проверки. С этого дня начинает отсчитываться трехмесячный срок. Если организация представит в налоговый орган дополнительные документы, прилагаемые к налоговой декларации, в более поздний срок, чем срок сдачи самой декларации, то срок проведения камеральной проверки будет исчисляться с даты представления дополнительных документов. Об этом говорится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2003 N Ф04/5276-986/А70-2003 и Постановлении ФАС Московского округа от 10.01.2002 N КА-А41/7839-01.

О начале камеральной проверки налогоплательщик не информируется.

Первое, что проверяется в ходе проверки - факт представления отчетности.

Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность могут быть представлены налогоплательщиком в налоговый орган по месту его учета лично или через его представителя, направлены в виде почтового отправления с описью вложения или переданы по телекоммуникационным каналам связи. Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность представляются по установленным формам на бумажных носителях или в электронном виде.

На практике иногда возникает ситуация, когда налоговая инспекция отказывается принимать отчетность на бумажном носителе, требуя ее представления в электронном виде. В этом случае налоговый орган нарушает Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и ст.80 НК РФ, которыми установлено, что бухгалтерская отчетность и налоговые декларации составляются и представляются в налоговый орган по установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Представление налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде регламентируется:

- ст.80 НК РФ;

- ст.ст.13 и 15 Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Порядком представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169;

- Методическими рекомендациями об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденными Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-32/705.

При представлении в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи бумажные экземпляры налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности представляться не должны.

Принятие налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности на бумажных носителях от налогоплательщиков (их представителей) производится сотрудниками отдела работы с налогоплательщиками.

Налоговые декларации и бухгалтерская отчетность, поступившие по почте, после регистрации конвертов в отделе финансового и общего обеспечения в тот же день должны передаваться в отдел работы с налогоплательщиками для дальнейшей обработки и регистрации.

Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата фактического представления их в налоговый орган на бумажных носителях или дата отправки заказного письма с описью вложения.

На каждом документе принятой налоговой декларации (титульном листе) проставляются сведения о ее представлении в налоговый орган. В случае сдачи налоговой декларации и бухгалтерской отчетности налогоплательщиком лично (через представителя) на остающихся у него копиях налоговый орган по просьбе налогоплательщика проставляет отметку о принятии декларации и дату ее представления.

На стадии принятия налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности все представленные документы подвергаются визуальному контролю на наличие всех необходимых реквизитов. Сотрудник отдела работы с налогоплательщиками не вправе отказать в принятии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, за исключением случаев их представления по неустановленной форме.

Одновременно следует отметить, что имеющие место случаи, когда налоговые органы отказывают в принятии бухгалтерской отчетности организации из-за отсутствия отметки территориального органа статистики (штампа) о представлении ему бухгалтерской отчетности, не соответствуют требованиям законодательства. Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 18.02.2004 N 16-00-10/3.

Если в представленной налоговой отчетности:

- отсутствует какой-либо из обязательных реквизитов (например, не указан ИНН или период, за который представлена декларация);

- нечетко заполнены отдельные реквизиты, что делает невозможным их однозначное прочтение, или они заполнены карандашом;

- встречаются исправления, не оговоренные подписью налогоплательщика или его представителя,

то налоговый орган должен уведомить налогоплательщика о необходимости представить документ, входящий в налоговую отчетность, по форме, утвержденной для данного документа, в установленный налоговым органом срок.

Если налоговая декларация представлена после истечения установленного законодательством срока, то налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности в соответствии со ст.119 НК РФ. Согласно п.1 данной статьи непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

На основании п.2 этой же статьи непредставление налогоплательщиком декларации в течение более 180 дней влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Исчисление штрафа, согласно п.1 ст.119 НК РФ, производится следующим образом (при представлении декларации до истечения 180 дней):

- штраф определяется за каждый полный или неполный календарный месяц со дня, установленного для ее представления;

- совокупная сумма штрафа за весь период непредставления налоговой декларации не может быть более 30% от суммы налога, причитающегося к уплате (доплате) по непредставленной декларации;

- сумма штрафа в любом случае не может быть менее 100 руб.

Таким образом, если налоговая декларация представлена налогоплательщиком позже установленного срока, но в пределах 180 дней, то для расчета суммы штрафа значение имеет только цифра, стоящая в строке "К уплате".

Пункт 2 ст.119 НК РФ устанавливает штрафные санкции за "злостное уклонение" от представления налоговой декларации, отличающееся, как уже отмечалось, от предыдущего правонарушения большей длительностью срока (более 180 дней), в течение которого это правонарушение совершалось.

Пример. Организация представила декларацию по налогу на добавленную стоимость за март 2004 г. 16 июля, сумма налога к уплате - 0 руб. Срок представления данной декларации 20 апреля 2004 г.

В связи с тем что истекло менее 180 дней с даты, установленной законодательствам по НДС для представления декларации за март, к налогоплательщику будет применяться ответственность, предусмотренная п.1 ст.119 НК РФ. Несмотря на то что нет суммы к уплате, организации придется заплатить штраф в размере 100 руб.

Если декларация по НДС за март 2004 г. будет представлена в налоговый орган 10 ноября, то есть по истечении 180 дней, то налогоплательщик не несет никакой ответственности, установленной ст.119 НК РФ. Иными словами, складывается ситуация, когда за менее тяжкое налоговое правонарушение установлена более серьезная ответственность.

Кроме того, за просрочку представления декларации должностные лица организации несут ответственность, предусмотренную ст.15.5 Кодекса об административных правонарушениях (КоАП РФ), - штраф в размере от трех до пяти МРОТ.

Руководитель налогового органа (его заместитель) вправе принять решение о приостановлении операций по счетам в банке налогоплательщика, не представившего декларацию. Эта мера воздействия используется в том случае, если налогоплательщик не представил декларацию в течение двух недель по истечении установленного срока или отказался от ее представления вовсе (ст.ст.31 и 76 НК РФ).

Если такое решение принято, налоговый орган направляет его в банк и одновременно уведомляет об этом налогоплательщика. После того как налогоплательщик представит декларацию, приостановление операций по счетам отменяется. Это делается не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации.

Второй этап камеральной проверки - проверка самой отчетности.

Налоговый инспектор проверяет:

- правильность исчисления налоговой базы;

- правильность арифметического подсчета данных, отраженных в налоговой декларации, исходя из взаимоувязки показателей строк и граф, предусмотренных ее формой;

- обоснованность заявленных налоговых вычетов;

- правильность примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству.

На этапе проверки правильности исчисления налоговой базы проводится камеральный анализ, включающий:

- проверку логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налоговой базы;

- проверку сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода;

- взаимоувязку показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, а также отдельных показателей деклараций по различным видам налогов;

- оценку данных бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученным из других источников.

Налоговым ведомством для своих подчиненных направляются методические рекомендации по проведению камеральных проверок налоговых деклараций по различным налогам. Данные методические рекомендации содержат указания о правилах исчисления и уплаты налога, соблюдения которых должностные лица этих органов обязаны требовать от налогоплательщика. В частности, при камеральной проверке декларации по налогу на прибыль налоговые органы применяют Методические рекомендации, утвержденные Приказом МНС России от 28.05.2004 N САЭ-4-02/34дсп@ (внесены изменения в Методические рекомендации, утвержденные Приказом МНС России от 23.04.2003 N БГ-4-02/9дсп).

Наибольшее внимание при проведении камеральных проверок уделяется проверке Декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614) и Декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644). При проверке инспектору рекомендуется сравнивать данные, приведенные в этих декларациях, однако это имеет смысл только для предприятий, определяющих НДС "по отгрузке", а налог на прибыль - методом начисления. Для проверки придется складывать цифры всех деклараций по НДС, сданных с начала года.

При проверке расчета по ЕСН налоговый инспектор наибольшее внимание уделит поиску выплат в пользу физических лиц, умышленно выведенных из-под налогообложения при определении прибыли. Например, авторы рекомендаций считают, что раз суммы, заплаченные людям и не включенные в затраты на основании ст.270 НК РФ, освобождаются от ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ), то многие бухгалтеры наверняка этим воспользуются, чтобы сэкономить на социальном налоге.

В соответствии с Методическими рекомендациями, утвержденными Приказом МНС России от 28.05.2004 N САЭ-4-02/34дсп@, камеральную проверку обособленных подразделений проводят работники налоговых инспекций, где зарегистрировано головное предприятие. Но это справедливо только для ситуаций, когда Приложение N 5а к листу 02 декларации по налогу на прибыль, представленной по месту нахождения подразделения, снабжено отметкой "головной" ИМНС. В ином случае инспекторы из налоговой службы, курирующей отделение компании, обязаны устроить собственную камеральную проверку.

Налоговые органы на основании ст.ст.31, 88 и 93 НК РФ имеют право при проведении камеральной проверки требовать у налогоплательщика предоставления дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Истребованы могут быть хозяйственные договоры, бухгалтерские регистры (журналы-ордера, ведомости, главная книга и др.), счета-фактуры и т.д.

Налогоплательщик, которому адресовано такое требование, обязан представить эти документы в пятидневный срок в виде заверенных должным образом копий (ст.93 НК РФ). Отказ от представления требуемых документов или непредставление их в отведенный срок является налоговым правонарушением и влечет привлечение к ответственности, предусмотренной ст.126 НК РФ, в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Необходимо иметь в виду, что если в требовании налогового органа о представлении документов не содержится четкого названия запрашиваемых бумаг, то оно (требование) является недействительным, так как не ясно, как его исполнять. Данной позиции придерживаются судебные органы (Постановление ФАС МО от 12.02.2004 N КА-А40/453-04, ФАС УО от 17.03.2004 N Ф09-939/04АК).

Проверять все первичные документы налоговым органам разрешено только в рамках выездных проверок (Постановление ФАС СЗО от 01.07.2004 N А66-9798-03).

Запрашивать все первичные документы в ходе камеральной проверки налоговики не имеют права, так как в процессе такой ревизии их задача сводится к оценке правильности заполнения налоговых форм и соответствия приведенных в них данных регистрам бухгалтерского и налогового учета.

Судебные органы считают, что требовать представления первичных документов можно только по обнаруженным в декларациях нарушениям. Несоблюдение этого правила приводит к подмене одного вида ревизии другим и нарушению прав налогоплательщика. В частности, у налоговых органов появляется не предусмотренная Налоговым кодексом возможность проведения повторной выездной проверки.

В ходе камеральной проверки налоговому органу может также потребоваться информация о деятельности налогоплательщика, связанная с иными лицами (например, с его контрагентами). Налоговый орган в соответствии со ст.87 НК РФ вправе истребовать у таких лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, то есть провести встречную проверку. Истребованы могут быть, к примеру, договоры на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), счета-фактуры, платежно-расчетные документы, выписки банков по счетам и другие документы, которые имеют непосредственное отношение к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Отказ организации представить имеющиеся у нее документы со сведениями о проверяемом налогоплательщике и иное уклонение от представления таких документов признается налоговым правонарушением. Оно влечет ответственность, предусмотренную ст.126 НК РФ, - штраф в размере 5000 руб. Такие же санкции налагаются и за представление документов с заведомо недостоверными сведениями.

Налоговый орган может направить в банк мотивированный запрос о представлении справки по операциям и счетам проверяемого налогоплательщика. Согласно ст.86 НК РФ банк обязан выдать такую справку в течение пяти дней после получения запроса. В противном случае банку грозит ответственность по ст.135.1 НК РФ.

На практике при проведении камеральной проверки налоговые органы направляют запрос в банк о движении по счету только по организациям, представляющим "нулевую" отчетность.

Помимо НК РФ ответственность за непредставление в установленный срок документов или иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, установлена ст.15.6 КоАП РФ. Она предусматривает штраф от одного до трех МРОТ с граждан и от трех до пяти МРОТ - с должностных лиц организации. Такие же санкции налагаются за отказ от представления перечисленных выше документов и сведений и их представление в неполном объеме или в искаженном виде.

Составление акта по результатам камеральной проверки Налоговым кодексом не предусмотрено. Порядок оформления результатов проверки зависит от того, выявлены ли ошибки в заполнении документов или нет.

Если ошибок или противоречий нет, инспектор подписывает декларацию и указывает дату проверки на ее титульном листе. На этом проверка завершается, никаких справок об окончании проверки налогоплательщику не выдается.

Если же в ходе проверки обнаружились ошибки или противоречия, инспектор обязан зафиксировать их. Для этого необходимо заполнить те графы или строки декларации, которые предназначены для отражения показателей, исчисленных по данным налогового органа, либо строки, предусмотренные для отметок и замечаний инспектора по результатам проведенной им проверки.

О выявленных ошибках и противоречиях налоговому органу необходимо сообщить налогоплательщику и потребовать от него внести необходимые исправления. В НК РФ не содержится каких-либо предписаний относительно формы такого требования. Это может быть, например, письмо с требованием внести исправления в установленный налоговым органом срок.

Указанный выше порядок не распространяется на случаи, когда в ходе проверки выявлено налоговое правонарушение, например неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога. Это правонарушение влечет наложение штрафа, предусмотренного ст.122 НК РФ, - 20% от неуплаченной суммы налога.

Порядок оформления результатов рассмотрения материалов проверки регламентирован ст.101 НК РФ.

Материалы проверки, в ходе которой установлено налоговое правонарушение, рассматривает руководитель налогового органа или его заместитель. Он выносит одно из следующих решений:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решение должно быть вынесено не позднее последнего дня срока, установленного для проведения проверки. Иными словами, не позднее трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой. Приводятся документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, а также обстоятельства, отягчающие ответственность. Кроме того, указываются статьи Налогового кодекса, предусматривающие меры ответственности за конкретные правонарушения, допущенные налогоплательщиком. Также приводятся предложения об уплате неуплаченного или не полностью уплаченного налога, уплате пеней за несвоевременное перечисление налога, начисленных на дату вынесения решения, и соответствующих налоговых санкций.

Копия решения вручается руководителю или представителю организации под расписку либо передается другим способом, свидетельствующим о дате ее получения. Так, налоговики могут отправить решение по почте заказным письмом. В этом случае днем получения считается шестой день после его отправки.

В 10-дневный срок с момента вынесения решения налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате неуплаченного или не полностью уплаченного налога и пени.

С.Захарова

Специалист

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

24.12.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——